|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
ANΩΤΑΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΚΥΠΡΟΥ
ΑΝΑΘΕΩΡΗΤΙΚΗ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ
(Υπόθεση Αρ. 221/05)
15 Ιανουαρίου, 2007
[Γ. ΚΩΝΣΤΑΝΤΙΝΙΔΗΣ, Δ/στής]
ΑΡΤΟΠΟΙΕΙΟ ΑΝΤΡΟΣ ΘΕΟΔΩΡΟΥ ΛΤΔ
Αιτητές
ν.
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ ΜΕΣΩ ΤΟΥ
ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ
Καθ' ων η αίτηση.
Σπ. Ευαγγέλου για αιτητές.
Γ. Λαζάρου, Ανώτερος Δικηγόρος της Δημοκρατίας, για τους καθ' ων η αίτηση
Α Π Ο Φ Α Σ Η
ΚΩΝΣΤΑΝΤΙΝΙΔΗΣ, Δ.: Στην προσφυγή 28/02 αναθεωρήθηκε η απόφαση του Διευθυντή Φόρου Εισοδήματος σε σχέση με τη φορολογία και την έκτακτη εισφορά που επιβλήθηκε στους αιτητές για τα φορολογικά έτη 1995 και 1996. Ακυρώθηκε επειδή το άρθρο 5(1)(γ)(Β) του περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμου, το οποίο οι καθ' ων η αίτηση επικαλούνταν ως το νομοθετικό έρεισμα της απόφασης, δεν ήταν εκείνο κατ' επίκληση του οποίου επιβλήθηκε η φορολογία. Όπως κρίθηκε, ενόψει των διαπιστώσεων, άλλη κατάληξη θα απέληγε σε φορολόγηση των αιτητών από το ίδιο το Δικαστήριο.
Στην παρούσα προσφυγή υπό αναθεώρηση είναι η απόφαση του Διευθυντή για τα φορολογικά έτη 1997 και 1998 και, κατά τα νομικά σημεία της προσφυγής, θα πρέπει να ακυρωθεί για τον ίδιο λόγο. Όπως το θέτουν εκεί οι αιτητές «η επίδικη απόφαση είναι αντίθετη με και/ή συγκρούεται και/ή παραγνωρίζει και/ή περιφρονεί την απόφαση του Ανωτάτου Δικαστηρίου στην προσφυγή 28/02 μεταξύ των ιδίων διαδίκων ημ. 11/3/2004, όπου η απόφαση του καθ' ου η αίτηση να υπολογίσει το φορολογητέο εισόδημα του αιτητή για τα έτη 1995 και 1996 ακριβώς με τον ίδιο τρόπο όπως και στην προκειμένη περίπτωση, ακυρώθηκε».
Δεν θα μπορούσε, όμως, να ισχύσουν τα ίδια στην παρούσα προσφυγή αφού με την προσβαλλόμενη απόφαση, ημερομηνίας 20.12.04, που λήφθηκε, βεβαίως, μετά την ακυρωτική απόφαση, η ένσταση των αιτητών είχε απορριφθεί με ρητή αναφορά στο άρθρο 5(1)(γ)(Β). Ούτως ή άλλως, πήρε και άλλη μορφή η εισήγηση που προώθησαν ενώπιόν μου οι αιτητές αφού τροποποίησαν συναφώς και τα νομικά σημεία της προσφυγής. Αυτή αποκρυσταλλώθηκε ως εξής: Αφού η αρχική βεβαίωση, έστω όχι ρητώς αλλά ενόψει της ουσίας τού περιεχομένου της, δεν παρέπεμπε στο άρθρο 5(1)(γ)(Β) αλλά, όπως πρέπει να συμπεράνουμε, είχε ως βάση τα άρθρα 11 και 13 του Νόμου, δεν θα έπρεπε, μετά την ακυρωτική απόφαση, να απορριφθεί η ένστασή τους χωρίς να τους είχε δοθεί η ευκαιρία να διατυπώσουν τις απόψεις τους. Ιδίως ενόψει των άρθρων 2 και 20 του περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμου του 1978 (Ν. 4/78 όπως τροποποιήθηκε) που απαιτεί να καθορίζει ο φορολογούμενος επακριβώς τους λόγους της ένστασής του. Όπως το έθεσαν, «αλίμονο αν ο έφορος έχει το δικαίωμα μετά την υποβολή της ένστασης, η οποία καθορίζει το πλαίσιο της διαφοράς να εγείρει και άλλα θέματα και/ή να αποφασίζει επί της διαφοράς επικαλούμενος σημεία για πρώτη φορά και το κυριότερο χωρίς να δώσει την ευκαιρία στο φορολογούμενο να τοποθετηθεί επί αυτών».
Οι καθ' ων η αίτηση θεωρούν πως, στην απουσία αναφοράς από το Διευθυντή οποιασδήποτε νομοθετικής πρόνοιας κατά την αρχική βεβαίωση, δεν είναι δυνατό να εξαχθεί πως ο Διευθυντής είχε υπόψη άρθρο άλλο από το 5(1)(γ)(Β). Και, το κυριότερο, πως αφού είχε ήδη, μετά την ακυρωτική απόφαση, επιβληθεί φορολογία για τα έτη 1995 και 1996, κατά ρητή επίκληση αυτού του άρθρου, ενώ εκκρεμούσε ακόμα η απόφασή του επί της ένστασης για τα έτη 1997 και 1998, οι αιτητές είχαν γνώση πλέον της βάσης της φορολογίας τους και, βεβαίως, δυνατότητα να εκφέρουν απόψεις σε σχέση με το άρθρο 5(1)(γ)(Β), αν αυτό ήθελαν. Πράγμα, όμως, που δεν έκαμαν, ακόμα και για τα φορολογικά έτη 1995 και 1996.
Τα δεδομένα επιβεβαιώνουν το υπόβαθρο της δεύτερης από τις πιο πάνω εισηγήσεις των καθ' ων η αίτηση και δεν θα έλεγα πως, κάτω από τις περιστάσεις, οι αιτητές πράγματι στερήθηκαν της δυνατότητας να εκθέσουν απόψεις αφού γνώριζαν πλέον, μήνες πριν την έκδοση της προσβαλλόμενης απόφασης, την απόφαση του Εφόρου σε σχέση με την ακριβώς όμοιας φυσιογνωμίας φορολογική τους υποχρέωση για τα έτη 1995 και 1996. Να υπενθυμίσω όμως και την απόφαση της Ολομέλειας στην Α & A Constantinou Bros Ltd ν. Κυπριακής Δημοκρατίας (2000) 3 ΑΑΔ 43 στην οποία, με αναφορά και στο άρθρο 20 του Ν. 4/78 αναγνωρίστηκε το μείζον, δηλαδή η εξουσία του Διευθυντή «να καθορίσει το ποσό του φόρου σε ποσό μεγαλύτερο της υπό ένσταση φορολογίας ανεξάρτητα από τους λόγους ένστασης». Παραθέτω το σχετικό απόσπασμα από τη σελίδα 53:
«Το επόμενο ζήτημα που πρέπει να εξεταστεί είναι κατά πόσο ο Διευθυντής είχε εξουσία, κατά την εξέταση της ένστασης, να αναθεωρήσει τη φορολογία σε σχέση με σημεία τα οποία δεν είχαν θιγεί με την ένσταση.
Το θέμα των ενστάσεων διέπεται από το άρθρο 15 του Νόμου 52/80 το οποίο έχει εισαχθεί με το Νόμο 135/90. Σύμφωνα με το άρθρο αυτό σε σχέση με τις ενστάσεις και προσφυγές ισχύουν οι διατάξεις του Νόμου 4/78. Το σχετικό με τις ενστάσεις άρθρο του Νόμου 4/78 είναι το άρθρο 20. Η επιφύλαξη στο εδάφιο (5) του άρθρου 20 λέγει: "Νοείται ότι ουδέν των εν τω παρόντι Νόμω διαλαμβανομένων λογίζεται ως κωλύον τον Διευθυντήν να καθορίση το ποσόν του αντικειμένου φόρου του ενισταμένου προσώπου εις ποσόν μεγαλύτερον της υπό ένστασιν φορολογίας εάν κατόπιν εξετάσεως της ενστάσεως φανή ότι δικαιολογείται τοιαύτη αύξησις".
Η πιο πάνω επιφύλαξη έχει ερμηνευθεί από αποφάσεις του Ανωτάτου Δικαστηρίου με μονομελή σύνθεση. Στην Ioannides v. Republic (1985) 3 C.L.R. 1801, 1818 ο Στυλιανίδης, Δ., όπως ήταν τότε, δεν δέχθηκε τη θέση των αιτητών ότι οι εξουσίες του Διευθυντή, σε περίπτωση ένστασης, περιορίζονται στην αποδοχή ή στην απόρριψη της ένστασης. ΄Εκρινε ότι η πιο πάνω επιφύλαξη όταν αναγιγνώσκεται στα πλαίσια του περιεχομένου του Νόμου στο σύνολό του δίνει εξουσία στο Διευθυντή να αυξήσει το ποσό του αντικείμενου φόρου του ενισταμένου προσώπου χωρίς να καταφεύγει στο άρθρο 23 του Νόμου 4/78 το οποίο προβλέπει για πρόσθετη φορολογία. ΄Εκρινε περαιτέρω ότι πρέπει να υπάρχει ένα τέλος στη διαδικασία Βεβαιώσεως του Φόρου και η απόφαση επί της ενστάσεως πρέπει να αποτελεί το τελικό στάδιο της διαδικασίας Βεβαιώσεως και Εισπράξεως του Φόρου (Βλ. και Ιωνίδης ν. Δημοκρατίας (1994) 4 AAΔ 426 - απόφαση Αρτεμίδη, Δ.). Υιοθετούμε την πιο πάνω θέση της νομολογίας. Κρίνουμε ότι τυγχάνει εφαρμογής η πιο πάνω επιφύλαξη η οποία, όπως έχει ερμηνευθεί από τη νομολογία, παρέχει στο Διευθυντή εξουσία να καθορίσει το ποσό του φόρου σε ποσό μεγαλύτερο της υπό ένσταση φορολογίας ανεξάρτητα από τους λόγους ένστασης».
Η ουσία της φορολογικής διαφοράς αφορά στη διεκδίκηση από τους αιτητές αφαίρεσης εξόδων, τόκου και κεφαλαιουχικών εκπτώσεων για ετήσια φθορά πάνω στο κόστος οικίας, που ανήκει στους ίδιους, και που κατείχε, όπως δηλώνουν, έναντι ενοικίου ο κύριος μέτοχος και διευθυντής τους. Η προσβαλλόμενη απόφαση, στο ουσιώδες της μέρος, έχει ως ακολούθως:
«.......
1. Με βάση το άρθρο 5(1)(γ)(Β) του Περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμου αρ. 58/61 όπως τροποποιήθηκε, υπόκεισθε σε φορολογία 4% πάνω στην ετήσια αξία της κατοικίας που έχετε παραχωρήσει στον Διευθυντή/μέτοχο για σκοπούς ιδιοκατοίκησης. Η οικία κτίστηκε αποκλειστικά για χρήση από τον Διευθυντή/μέτοχο της εταιρείας. Δεν είναι διαθέσιμη για ενοικίαση σε τρίτους. Συνεπώς αυτή δεν χρησιμοποιείται ως επιχειρηματικό στοιχείο για προσπορισμό κέρδους έστω και αν στα βιβλία με ημερολογιακή εγγραφή γίνεται χρέωση του με κάποιο ποσό ως ενοίκιο.
2. Οι τόκοι και έξοδα που αναλογούν στο κόστος ανέγερσης της κατοικίας δεν εκπίπτονται για σκοπούς υπολογισμού του φορολογητέου εισοδήματος με βάση το άρθρο 13(ιγ) του Περί Φορολογίας του εισοδήματος Νόμου αρ. 58/61 όπως αυτός τροποποιήθηκε.
3. .....».
Εν τούτοις, η κεντρική εισήγηση των αιτητών δεν αφορά στο άρθρο 5(1)(γ)(Β). Εδράζεται στην αντίληψή της αναφορικά με το άρθρο 5(1)(γ) το οποίο «μιλά για σκοπούς ιδιοκατοικήσεως ή ψυχαγωγίας 'ουχί όμως για το σκοπό κτήσεως κέρδους ή άλλου τινός ωφέλους'». Και στο οποίο, όπως εισηγούνται, δεν είναι δυνατό να ενταχθεί η περίπτωση αφού οι αιτητές εισέπρατταν ενοίκια από το διευθυντή τους. Και, περαιτέρω, αφού αποκτούσαν πλεονέκτημα από τη διαμονή του διευθυντή τους πάνω από το αρτοποιείο τους ώστε να ικανοποιούνται οι προϋποθέσεις των άρθρων 11 και 13 του Νόμου αλλά και του άρθρου 12 για την κεφαλαιουχική έκπτωση. Σ' αυτό το πλαίσιο δε, καταλογίζουν στο Διευθυντή παράλειψη διεξαγωγής δέουσας έρευνας αναφορικά με το σκοπό ανέγερσης της κατοικίας, τις περιστάσεις ενοικίασης στο διευθυντή, στο κατά πόσο προσφέρθηκε για ενοικίαση σε τρίτο και αν το ενοίκιο που κατέβαλλε ο διευθυντής ήταν χαμηλότερο από το ενοίκιο στην αγορά που και αυτό θα έπρεπε να εξακριβωθεί.
Σε συμφωνία προς τις εισηγήσεις των καθ' ων η αίτηση θεωρώ πως σαφώς η περίπτωση καλύπτεται από το άρθρο 5(1)(γ)(Β) και πως η προσφυγή είναι αβάσιμη. Παραθέτω το άρθρο 5 στην έκταση που ενδιαφέρει:
«5(1) Τηρουμένων των διατάξεων του παρόντος Νόμου, δι' έκαστον φορολογικόν έτος επιβάλλεται, βάσει φορολογικών συντελεστών ειδικώτερον εν τοις εφεξής καθοριζομένων, φόρος επί του εισοδήματος εκ των κατωτέρω αναφερομένων πηγών παντός προσώπου, του κτωμένου ή προκύπτοντος εν τη Δημοκρατία ή αποστελλομένου και λαμβανομένου εις την Δημοκρατίαν εκ των κατωτέρω αναφερομένων πηγών, ήτοι:-
..
(γ) η ετησία αξία ακινήτου περιουσίας και των επ' αυτής επενεχθεισών βελτιώσεων, της χρησιμοποιουμένης υπό του ιδιοκτήτου αυτής ή εκ μέρους τούτου διά σκοπούς ιδιοκατοικήσεως ή ψυχαγωγίας ουχί όμως δια τον σκοπόν κτήσεως κέρδους ή άλλου τινός οφέλους. Η τοιαύτη ετησία αξία λογίζεται ούσα 4% επί της αξίας της τοιαύτης ακινήτου περιουσίας ως αύτη εξετιμήθη διά την επιβολήν του φόρου ακινήτου περιουσίας δυνάμει του περί Φορολογίας Ακινήτου Περιουσίας Νόμου.
Στην περίπτωση -
(Α) Προσώπου το οποίο κατέχει τέτοια ακίνητη περιουσία με την άδεια του ιδιοκτήτη χωρίς την καταβολή μισθώματος θα θεωρείται ότι την κατέχει για λογαριασμό ή εκ μέρους του ιδιοκτήτη·
(Β) Μέλους του διοικητικού συμβουλίου ή του προσωπικού εταιρείας περιορισμένης ευθύνης η οποία ελέγχεται από όχι περισσότερα των πέντε προσώπων ή προσώπου το οποίο κατέχει μετοχές και το οποίο χρησιμοποιεί για σκοπούς κατοικίας ή ψυχαγωγίας κατοικία η οποία ανήκει στην εταιρεία, θα θεωρείται ότι την κατέχει για λογαριασμό ή εκ μέρους της εταιρείας».
Οι παράγραφοι (Α) και (Β) είναι προσδιοριστικές, για τους σκοπούς του άρθρου, του πότε ακίνητη περιουσία χρησιμοποιείται «υπό του ιδιοκτήτη αυτής ή εκ μέρους τούτου δια σκοπούς ιδιοκατοικήσεως ή ψυχαγωγίας ουχί όμως δια τον σκοπόν κτήσεως κέρδους ή άλλου τινός οφέλους». Η είσπραξη μισθώματος αποκτά σημασία μόνο στην περίπτωση της παραγράφου Α. Όταν, δηλαδή, πρόσωπο γενικά κατέχει την περιουσία με την άδεια του ιδιοκτήτη χωρίς να καταβάλλει μίσθωμα. Οπότε θεωρείται ότι την κατέχει για λογαριασμό ή εκ μέρους του ιδιοκτήτη με την έννοια της παραγράφου (γ) οι πρόνοιες της οποίας και ενεργοποιούνται. Στην περίπτωση μέλους του διοικητικού συμβουλίου εταιρείας ή άλλων που καλύπτονται από την παράγραφο (Β), ο προσδιορισμός είναι διαφορετικός. Η είσπραξη ενοικίου δεν διαφοροποιεί την κατάσταση. Αν η περιουσία, που σε αυτή την περίπτωση πρέπει να είναι «κατοικία» κατέχεται από τέτοιο πρόσωπο για σκοπούς κατοικίας ή ψυχαγωγίας, θα θεωρείται, άνευ ετέρου, ότι την κατέχει για λογαριασμό ή εκ μέρους της εταιρείας. Επομένως ενεργοποιείται η παράγραφος 5(1)(γ) χωρίς να χρειάζεται να διερευνηθεί οτιδήποτε πέραν των προϋποθέσεων που θέτει ο Νόμος. Αυτές οι προϋποθέσεις σαφώς συνυπήρχαν στην περίπτωση και η είσπραξη ενοικίου από το διευθυντή και βασικό μέτοχο της εταιρείας-ιδιοκτήτριας, που θα τη χρησιμοποιούσε ως την κατοικία του, είναι άσχετη.
Η προσφυγή αποτυγχάνει και απορρίπτεται, με έξοδα. Η προσβαλλόμενη απόφαση επικυρώνεται.
Γ. Κωνσταντινίδης, Δ.
ΜΣι.