|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
(2001) 4 ΑΑΔ 930
2 Οκτωβρίου, 2001
[ΧΑΤΖΗΧΑΜΠΗΣ, Δ/στής]
ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕ ΤΟ ΑΡΘΡΟ 146 ΤΟΥ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΟΣ
(Υπόθεση Αρ. 1098/1999)
TERENCE MENELAOS SPIBY,
Αιτητής,
ν.
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ
1. ΥΠΟΥΡΓΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ,
2. ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ,
Καθ΄ων η αίτηση.
(Υπόθεση Αρ. 1099/1999)
TERENCE MENELAOS SPIBY,
Αιτητής,
ν.
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ
1. ΥΠΟΥΡΓΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ,
2. ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ,
Καθ΄ων η αίτηση.
(Υπόθεση Αρ. 1100/1999)
TERENCE MENELAOS SPIBY,
Αιτητής,
ν.
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ
1. ΥΠΟΥΡΓΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ,
2. ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ,
Καθ΄ων η αίτηση.
(Συνεκδικαζόμενες Υποθέσεις Αρ. 1098/1999, 1099/1999, 1100/1999)
Φορολογία ― Φορολογία εισοδήματος ― Εσκεμμένη παράλειψη εκ μέρους του φορολογουμένου ― Συνέπειες ― Άρθρο 23(2) του περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμου αρ. 4/78 ― Ερμηνεία από τη νομολογία ― Εύλογα επιτρεπτή η εφαρμογή της διάταξης στην κριθείσα περίπτωση ― Περιστάσεις.
Φορολογία ― Φορολογία εισοδήματος ― Τόκοι ― Κατανομή πληρωθέντων τόκων έναντι του κεφαλαίου κατά γενική αρχή ακολουθεί την κατανομή προς εξόφληση τόκων ― Συνέπειες ως προς το φορολογητέο εισόδημα στην κριθείσα περίπτωση ― Η απόφαση του Εφόρου κρίθηκε εύλογα επιτρεπτή.
Ο αιτητής επεδίωξε την ακύρωση των σε βάρους του επιβληθέντων φορολογιών, μετά από απόρριψη των αντίστοιχων ενστάσεών του, για τα έτη 1989-1997.
Το Ανώτατο Δικαστήριο, απορρίπτοντας τις προσφυγές, αποφάσισε ότι:
1. Το τι συνιστά εσκεμμένη παράλειψη - και είναι ουσιαστικά κοινό έδαφος ότι εδώ ο Έφορος είναι σε εσκεμμένη παράλειψη και όχι σε δόλο που αναφέρεται - έχει σχολιασθεί στη νομολογία.
Ως εκ της φύσεως της αναθεωρητικής δικαιοδοσίας βέβαια, και τούτο πρέπει να λεχθεί ώστε να τηρούνται οι αναλογίες με τις αγγλικές υποθέσεις όπου το πράγμα κρίνεται από το δικαστήριο ως έφεση (appeal) εναντίον της απόφασης του Inspector of Taxes, το ζητούμενο είναι πάντα όχι η διαπίστωση από το ίδιο το δικαστήριο κατά πόσο η συμπεριφορά του φορολογούμενου συνιστά εσκεμμένη παράλειψη αλλά κατά πόσο ο Έφορος μπορούσε εύλογα να θεωρήσει ότι συνιστούσε, με βάση όλα τα ενώπιόν του στοιχεία.
Αν και ο Αιτητής φέρει το βάρος να αποδείξει ότι η απόφαση δεν ήταν εύλογα επιτρεπτή, ο Έφορος έφερε το βάρος να επικαλεσθεί εσκεμμένη παράλειψη.
Με βάση όλα τα στοιχεία που ήσαν ενώπιόν του, ο Έφορος μπορούσε εύλογα να καταλήξει στην απόφαση ότι υπήρξε εσκεμμένη παράλειψη του Αιτητή.
2. Όλα τα στοιχεία της υπόθεσης εύλογα παρείχαν στον Έφορο βάση να θεωρήσει όχι μόνο ότι ο Αιτητής δεν επιθυμούσε αλλά και απέφευγε να τον εφοδιάσει με τους λογαριασμούς του στα βιβλία της Westpark Ltd που θα συσχετίζοντο προς τη θέση του ότι η κατανομή των εισπραχθέντων τόκων που έκανε ο ίδιος ήταν απόρροια της παράλειψης της Westpark Ltd να προσδιορίσει η ίδια. Η εξασφάλιση από τον ίδιο τον Έφορο των λογαριασμών του Αιτητή στα βιβλία της Westpark Ltd, που καταδείκνυαν ότι οι καταβληθέντες τόκοι επιστώνοντο πρώτα έναντι των οφειλόμενων τόκων και μετά έναντι του κεφαλαίου, αντίθετα με την κατανομή που έκανε ο Αιτητής, επιβεβαίωνε την άποψη ότι ο Αιτητής εσκεμμένα παρέλειψε να αποκαλύψει το κρίσιμο αυτό στοιχείο των λογαριασμών του στα βιβλία της Westpark Ltd. Κατά συνέπεια η απόφαση του Εφόρου ότι συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις του Άρθρου 23(2) του Ν.4/78 ήταν εύλογα επιτρεπτή. Το Άρθρο 23(2) τυγχάνει εφαρμογής ώστε η επιβολή της φορολογίας για το 1989 να ήταν νόμιμη εφ΄όσον έγινε εντός δώδεκα ετών από της λήξης του 1989.
Kαθοριστική σημασία επί της ουσίας της προσφυγής έχει και πάλι η κατάσταση λογαριασμού του Αιτητή στα βιβλία της Westpark Ltd, η οποία, αντιστρατευόμενη τη θέση του, εν πάση περιπτώσει συνιστούσε στοιχείο με βάση το οποίο ο Έφορος μπορούσε εύλογα να συμπεράνει ότι η κατανομή θα έπρεπε να γίνει σύμφωνα με τη γενική αρχή ότι prima facie η πληρωμή κατανέμεται πρώτα προς εξόφληση τόκων και όχι σύμφωνα με τον τρόπο που επέλεξε ο Αιτητής. Ο Αιτητής λέγει ότι ήταν αναντίλεκτο ότι η Westpark Ltd δεν είχε ορίσει με ποιο τρόπο θα κατανέμοντο οι πληρωμές που έκανε. Το μόνο αναντίλεκτο βέβαια είναι ότι δεν υπάρχει απ΄ευθείας μαρτυρία για τούτο. Οι καταχωρήσεις όμως στις οποίες προέβαινε η Westpark Ltd στους λογαριασμούς του Αιτητή στα βιβλία της, που συνάδουν και με τη γενική αρχή της κατανομής πληρωμών, σε συνδυασμό και με τη συνεχή παράλειψη και αποφυγή του Αιτητή να προμηθεύσει τον Έφορο με την κατάσταση λογαριασμών του στα βιβλία της Westpark Ltd και την ασάφεια και έλλειψη πληρότητας που υπήρχε στα άλλα υποβληθέντα στοιχεία, στηρίζουν τη νομιμότητα της απόφασης του Εφόρου ως εύλογα επιτρεπτής.
3. Ό,τι έχει λεχθεί αναφορικά με την προσφυγή 1098/99 σε σχέση με το 1989, τόσο ως προς τη νομιμότητα της απόφασης του Εφόρου να αναθεωρήσει τη φορολογία παρά την πάροδο έξι ετών, όσο και ως προς την ουσία, ισχύει και για τις προσφυγές 1099/99 και 1100/99 σε σχέση με το 1989, αφού η επιβολή φορολογιών έκτακτης εισφοράς για την άμυνα και φόρου εισοδήματος ήταν και πάλι ακόλουθη του επαναπροσδιορισμού του φορολογητέου εισοδήματος του Αιτητή. Σε σχέση με τα έτη 1992-1997 δεν τίθεται βέβαια θέμα εφαρμογής του Άρθρου 23(2) αφού οι αναθεωρημένες φορολογίες επιβλήθησαν εντός έξι ετών, επί δε της ουσίας ισχύει και πάλι ότι ελέχθη αναφορικά με την προσφυγή 1098/99.
Οι προσφυγές απορρίπτονται με έξοδα.
Αναφερόμενες υποθέσεις:
Ζαχαροπλαστικές Επιχειρήσεις «ΟΚΑΠΙ» Λτδ v. Δημοκρατίας (1990) 3 Α.Α.Δ. 2312,
Ζαχαροπλαστικές Επιχειρήσεις «ΟΚΑΠΙ» Λτδ v. Δημοκρατίας (1995) 3 Α.Α.Δ. 48,
Wellington v. Reynolds (H.M. Inspector of Taxes) (1962) 40 T.C. 209,
James v. Pope (H.M. Inspector of Taxes) 48 T.C. 142.
Προσφυγές.
Προσφυγή 1098/99 του αιτητή η οποία στρέφεται κατά της απόφασης του Εφόρου να απορρίψει την ένσταση του και να επιβάλει αναθεωρημένες φορολογίες έκτακτης εισφοράς για τις τέσσερις τριμηνίες του 1989 και προσφυγές 1099/99 και 1100/99 οι οποίες αφορούν την απόρριψη των ενστάσεων του αιτητή για όλα τα εν λόγω έτη 1989 και 1992-1997 και την επιβολή φορολογιών έκτακτης εισφοράς για την άμυνα και φόρου εισοδήματος, αντίστοιχα, για όλα τα έτη, 1989 και 1992-1997.
Γ. Τριανταφυλλίδης, για τον Αιτητή.
Ζανέτου, για τους Καθ' ων η αίτηση.
Cur. adv. vult.
XATZHΧΑΜΠΗΣ, Δ.: Ο Αιτητής υπέβαλε δηλώσεις εισοδήματος και εξελεγμένους λογαριασμούς με προσδιορισμούς φορολογιών για τα φορολογικά έτη 1989, 1992, 1993, 1994, 1995, 1996 και 1997, στις 1.2.1990, 26.7.1993, 31.5.1994, 23.8.1995, 5.9.1996, 8.5.1997 και 13.4.1998 αντίστοιχα. Με επιστολή ημερομηνίας 23.9.1998 ο Έφορος Φόρου Εισοδήματος ζήτησε από τον Αιτητή να του υποβάλει ορισμένα στοιχεία αναφορικά με τα έτη 1992-1996 και να δηλώσει κατά πόσον οι εισπραχθέντες από την Westpark Ltd τόκοι μέχρι και το 1989 είχαν καταχωρηθεί στους προσδιορισμούς εισοδήματος που υπέβαλε. Με άλλη επιστολή ημερομηνίας 22.12.1998 ο Έφορος πληροφόρησε τον Αιτητή ότι, εφ΄όσον δεν ανταποκρίθηκε, αποφάσισε να αναθεωρήσει τους υποβληθέντες προσδιορισμούς της φορολογίας σύμφωνα με επισυναπτόμενες ειδοποιήσεις επιβολής φορολογίας για τα έτη 1992-1996. Οι ελεγκτές του Αιτητή υπέβαλαν ένσταση κατά των φορολογιών αυτών με επιστολή ημερομηνίας 12.1.1999 στην οποία εξηγούσαν εν εκτάσει το πώς είχαν κατανείμει τους εισπραχθέντες τόκους για σκοπούς φορολογίας. Ακολούθησε περαιτέρω αλληλογραφία εφ΄όσον ο Έφορος θεώρησε τούτο ασαφές, απολήγοντας στις 2.6.1999 σε επιβολή αναθεωρημένων φορολογιών και για το 1989, εναντίον της οποίας οι ελεγκτές του Αιτητή επίσης υπέβαλαν ένσταση με επιστολές ημερομηνίας 17.6.1999 και 23.6.1999. Με άλλη επιστολή ημερομηνίας 23.6.1999 υπεβλήθη ένσταση και κατά της φορολογίας που είχε επιβληθεί στις 13.5.1999 για το έτος 1997. Με επιστολή ημερομηνίας 15.7.1999 ο Έφορος απέρριψε όλες τις ενστάσεις του Αιτητή και επέβαλε τελικές αναθεωρημένες φορολογίες για όλα τα εν λόγω έτη.
Η προσφυγή 1098/99 στρέφεται κατά της εν λόγω απόφασης του Εφόρου να απορρίψει την ένσταση του Αιτητή και να επιβάλει αναθεωρημένες φορολογίες έκτακτης εισφοράς για τις τέσσερις τριμηνίες του 1989. Το υπόβαθρο του πράγματος εστιάζεται σε τόκους £174.171 τους οποίους ο Αιτητής εισέπραξε από οφειλή της εταιρείας Westpark Ltd. Ο Αιτητής δεν δήλωσε όλο το ποσό αυτό ως εισπραχθέντες και φορολογητέους τόκους παρά μόνο μέρος του ανερχόμενο σε £52.880 καθ΄ότι, ως είναι η θέση του, ο ίδιος το κατένειμε κατά 65% έναντι του κεφαλαίου (που δεν φορολογείτο) και κατά 35% έναντι των τόκων (που φορολογείτο) ελλείψει προσδιορισμού από τη Westpark Ltd ως προς το πώς θα κατανείμετο.
Ο Αιτητής λέγει κατ΄αρχήν ότι, εφ΄όσον η επιβολή της φορολογίας έγινε πέραν των έξι ετών από της λήξης του φορολογικού έτους 1989, δεν ήταν νόμιμη εν όψει του άρθρου 23(1) του περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμου του 1978, Ν.4/78, το οποίο προνοεί:
"23.-(1) Οσάκις ο Διευθυντής κρίνη ότι πρόσωπόν τι εφ΄ου επεβλήθη φόρος δυνάμει οιουδήποτε νόμου, περιλαμβανομένου και νόμου Κοινοτικής Συνελεύσεως επιβαλόντος προσωπικήν εισφοράν υπό μορφήν φόρου εισοδήματος, ψηφισθέντος είτε προ είτε κατόπιν της ενάρξεως της ισχύος του παρόντος Νόμου, δεν εφορολογήθη ή εφορολογήθη δια ποσού ελάσσονος εκείνου διά του οποίου ώφειλε να φορολογηθή, ο Διευθυντής δύναται, εντός του φορολογικού έτους ή εντός εξ ετών από της λήξεως αυτού, να επιβάλη εις το πρόσωπον τούτο φορολογίαν τοιούτου ποσού ή τοιούτου επιπροσθέτου ποσού οίον επεβλήθη δυνάμει των διατάξεων του επιβαλόντος τον φόρον νόμου και έδει να είχε βεβαιωθή και εισπραχθή δυνάμει των εν λόγω διατάξεων, αι δε διατάξεις του παρόντος Νόμου εφαρμόζονται επί της τοιαύτης βεβαιώσεως και του επί τη βάσει αυτής επιβληθέντος φόρου:
Νοείται ότι κατά την διενέργειαν πάσης τοιαύτης βεβαιώσεως ο Διευθυντής χορηγεί τοιαύτας εκπτώσεις οίας προβλέπει ο επί του οικείου φορολογικού έτους εφαρμοζόμενος νόμος, ο δε βάσει της βεβαιώσεως καταβλητέος φόρος επιβάλλεται συμφώνως προς τους συντελεστάς οι οποίοι προβλέπονται υπό του επί του οικείου φορολογικού έτους εφαρμοζομένου νόμου."
Η Δημοκρατία απαντά ότι, ως αναφέρθηκαν στην επιστολή της 15.6.1999, η φορολογία επεβλήθη νόμιμα σύμφωνα με τις πρόνοιες του άρθρου 23(2) του Νόμου το οποίο προνοεί:
"23.-(2) Οσάκις τις είναι ένοχος δόλου ή εσκεμμένης παραλείψεως, το χρονικόν όριον των εξ ετών το οποίον αναφέρεται εν τω εδαφίω (1) αυξάνεται εις δώδεκα έτη."
Η θέση του Αιτητή είναι ότι το άρθρο 23(2) δεν εφαρμόζεται καθ΄όσον δεν υπήρξε δόλος ή εσκεμμένη παράλειψη εκ μέρους του. Παραπέμπει προς τούτο στο ότι η κατανομή των εισπραχθέντων τόκων κατά 65% έναντι του κεφαλαίου και 35% έναντι των τόκων, στην οποία βασίσθηκε η δήλωση μόνο του ποσού που κατανεμήθηκε έναντι των τόκων, ήχθη εξ αρχής από τον ίδιο στη γνώση του Εφόρου με έγγραφα ημερομηνίας 17.5.1990 που αφορούσαν "computation of income tax" και "computation of special contribution" και που υπεβλήθησαν από τους ελεγκτές του Αιτητή σε σχέση με τις δηλώσεις εισοδήματος του για το 1989. Ο Αιτητής είχε δηλώσει εις μεν το πρώτο ως "accrued interest receivable from Westpart Ltd (taxable on cash basis)" το ποσό των £121.291, εις δε το δεύτερο στις σημειώσεις "interest earned on amounts receivable from Westpark Limited" το ποσό των £174.171 και ως "interest receivable from Westpark Limited taxable on cash basis" το ποσό των £121.291, δείχνοντας έτσι ότι δεν υπήρχε πρόθεση δόλου ή εσκεμμένης παράλειψης εκ μέρους του. Παραπέμπει επίσης προς τούτο και σε επιστολή των ελεγκτών του ημερομηνίας 8.3.1993 στην οποία, αναφερόμενος σε αποστελλόμενες καταστάσεις λογαριασμού που έδειχναν τις καταθέσεις των εισπραχθέντων τόκων, τόνιζαν παράλληλα ότι "It should be noted that the receipts represent both capital and interest". Και, τέλος, παραπέμπει σε επιστολή του ιδίου του Εφόρου ημερομηνίας 3.3.1994 με την οποία πληροφορούσε τους ελεγκτές του Αιτητή ότι οι υποβληθέντες λογαριασμοί του Αιτητή για το 1989 είχαν γίνει δεκτοί. Εισηγείται λοιπόν ο ευπαίδευτος συνήγορος για τον Αιτητή ότι όχι μόνο δεν υπήρξε δόλος ή εσκεμμένη παράλειψη ως προς το υπόλοιπο ποσό των £121.291 των τόκων αλλά και υπήρξε εξ αρχής ρητή αποκάλυψη του Αιτητή προς τον Έφορο ότι το ποσό τούτο δεν εδηλώθη ως πιστωθέν έναντι του κεφαλαίου και όχι έναντι των τόκων.
Η ευπαίδευτη συνήγορος για τη Δημοκρατία εισηγείται ότι τα αναφερόμενα από τον Έφορο στην επιστολή του ημερομηνίας 15.7.1999 καθιστούσαν εύλογα επιτρεπτή την κατάληξη του ότι υπήρξε απόκρυψη των πραγματικών εισοδημάτων του Αιτητή που δικαιολογούσε την εφαρμογή του άρθρου 23(2).
Η διαφωνία των μερών επικεντρώνεται στην εφαρμογή των αρχών που διέπουν το θέμα και όχι στις ίδιες τις αρχές. Η κα Χριστοδουλίδου-Ζανέτου κάνει εκτεταμένη αναφορά σε αυτές. Όπως ελέχθη από τον Στυλιανίδη, Δ., ως ήτο τότε, στην υπόθεση Ζαχαροπλαστικές Επιχειρήσεις "ΟΚΑΠΙ" Λτδ ν. Δημοκρατίας (1990) 3 Α.Α.Δ. 2312 στη σ. 2323 (απόφαση που επικροτήθηκε από την Ολομέλεια στην έφεση (Ζαχαροπλαστικές Επιχειρήσεις "ΟΚΑΠΙ" Λτδ ν. Δημοκρατίας (1995) 3 Α.Α.Δ. 48):
"Το ζήτημα είναι ουσιαστικά θέμα γεγονότων. Το βάρος της απόδειξης - ότι ο φορολογούμενος είναι ένοχος εσκεμμένης παράλειψης - έχει ο Διευθυντής - (Hillenbrand v. Commissioners of Inland Revenue 42 T.C. 617). Η απόφασή του κρίνεται από το Αναθεωρητικό Δικαστήριο όπως οι άλλες διοικητικές αποφάσεις. Είναι εύλογα επιτρεπτή; Ακυρώνεται μόνο εάν κανένα λογικό πρόσωπο, με βάση τα ενώπιον του Διευθυντή γεγονότα, δεν μπορούσε να καταλήξει στην απόφαση ότι ο φορολογούμενος είναι ένοχος εσκεμμένης παράλειψης - (Amis v. Colls (H.M. Inspector of Taxes) 39 T.C. 148)."
Το τι συνιστά εσκεμμένη παράλειψη - και είναι ουσιαστικά κοινό έδαφος ότι εδώ ο Έφορος είναι σε εσκεμμένη παράλειψη και όχι δόλο που αναφέρεται - έχει επίσης σχολιασθεί στη νομολογία. Όπως είπε ο Wilberforce, J., ως ήτο τότε, στην υπόθεση Wellington v. Reynolds (H.M. Inspector of Taxes) [1962] 40 T.C. 209 στη σ. 215 ως προς τον αντίστοιχο αγγλικό όρο "wilful default":
"I think that it is not necessary for me to attempt an exhaustive definition as to what this expression means, since it is common ground, for the purposes of this case, that the statement contained in In re City Equitable Fire Insurance Co., Ltd., made by Romer, J. [1925] Ch. 407, at p. 434, is sufficiently close for the purpose. I quote from a passage in Warrington, L.J.'s judgment in the Court of Appeal, Ibid., at p. 523, where he has referred to what Romer, J., said, and I find this passage:
"`But if that act of omission amounts to a breach of his duty, and therefore to negligence, is the person guilty of wilful negligence? In my opinion that question must be answered in the negative unless he knows that he is committing and intends to commit a breach of his duty, or is recklessly careless in the sense of not caring whether his act or omission is or is not a breach of duty.΄"
A very similar formulation appears in the judgments of Sir E.M. Pollock, M.R., and of Sargant, L.J., and I think that this has sufficiently pointed out the way here. No doubt, if one considers the word "recklessly", some adjustment may have to be made in relation to the particular duty which is cast upon a taxpayer as compared with he particular duty cast upon a director or an auditor of a company, but it is clear that what I have to find is some deliberate or intentional failure to do what the taxpayer ought to have done, knowing that to omit to do so was wrong. And what the taxpayer's duty was, in such a case, as this, was to make a true and correct return in relation to Income Tax to the best of his judgment and belief: so, that is what I have to consider here."
Και όπως παρατήρησε ο Ungoed-Thomas, J., στην υπόθεση James v. Pope (H.M. Inspector of Taxes) 48 Τ.C. 142 στη σ. 149:
"Wilful default, which is coupled with fraud in the proviso to s. 47(1), is reprehensible conduct, as indeed is recognised in the observations quoted from the judgment of Wilberforce J. Wellington v. Reynolds 40 T.C. 209, at p. 215. It is not an allegation to be lightly inferred, even though one cannot realistically ignore that there might be persons less strict in their behaviour to the Revenue than to individuals. The burden of establishing an allegation corresponds to its seriousness, because, as a matter of common sense, the more culpable what is alleged the less likely it is to have occurred. This consideration I bear in mind throughout."
Ως εκ της φύσεως της αναθεωρητικής δικαιοδοσίας βέβαια, και τούτο πρέπει να λεχθεί ώστε να τηρούνται οι αναλογίες με τις αγγλικές υποθέσεις όπου το πράγμα κρίνεται από το δικαστήριο ως έφεση (appeal) εναντίον της απόφασης του Inspector of Taxes, το ζητούμενο είναι πάντα όχι η διαπίστωση από το ίδιο το δικαστήριο κατά πόσο η συμπεριφορά του φορολογούμενου συνιστά εσκεμμένη παράλειψη αλλά κατά πόσο ο Έφορος μπορούσε εύλογα να θεωρήσει ότι συνιστούσε, με βάση όλα τα ενώπιον του στοιχεία.
Κρίσιμο για σκοπούς του πράγματος στην προκειμένη περίπτωση είναι βέβαια κατ΄αρχή η ίδια η επιστολή του Εφόρου της 15.7.1999 και η αιτιολογία που περιέχεται σε αυτή για την επίκληση του άρθρου 23(2), ώστε να εξετασθεί κατά πόσο η απόφαση του Εφόρου ήταν εύλογα επιτρεπτή επί των ενώπιον του δεδομένων, πάντα βέβαια έχοντας υπ΄όψη ότι, αν και ο Αιτητής φέρει το βάρος να αποδείξει ότι η απόφαση δεν ήταν εύλογα επιτρεπτή, ο Έφορος έφερε το βάρος να επικαλεσθεί εσκεμμένη παράλειψη. Η σχετική αναφορά του Εφόρου στην επιστολή του είναι στην παράγραφο 6 ως εξής:
"6. Οι φορολογίες του 1989 επιβλήθηκαν με βάση το άρθρο 23(2) του Περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμου αφού αποκρύψατε τα πραγματικά σας εισοδήματα για το έτος αυτό και δηλώσατε είσπραξη ποσού £52,880 ως τόκους από την Westpark Ltd, αντί του πραγματικού ποσού των £169,449. Η διαφορά των £116,569 δεν δηλώθηκε ούτε στα δικά σας εισοδήματα, ούτε στα εισοδήματα της εταιρείας σας Spiby Holdings Ltd στην οποία αργότερα εχωρήσατε το χρέος της Westpark Ltd.
Δεν νομίζω η αναφορά σας στην επιστολή που απέστειλαν οι ελεγκτές σας με ημερ. 8.3.93 αναφορικά με τις φορολογικές υποθέσεις της εταιρείας σας Spiby Holdings Ltd για τα έτη 1989-1991, με την οποία αναφέρατε ότι "οι εισπράξεις από την Westpark Ltd αντιπροσώπευαν και κεφαλαίο και τόκους", να διαφοροποιούν την κατάσταση. Όντως η αναφορά σας εκείνη ήταν ακριβής αφού οι συνολικές εισπράξεις ύψους £769,449 υπερκάλυψαν τους τόκους και πληρώθηκε και μέρος του κεφαλαίου όπως φαίνεται στην κατάσταση του λογαριασμού στα βιβλία της Westpark Ltd. Παραλείψατε όμως να αναφέρετε την ουσία της υπόθεσης, ότι δηλαδή ενώ η Westpark σας πλήρωνε πρώτα τους τόκους και μετά το κεφάλαιο εσείς αυθαίρετα και για να μειώσετε τη φορολογική σας υποχρέωση καταχωρήσατε άλλα ποσά ως εισπράξεις τόκων. Ούτε και η γενική δήλωση των ελεγκτών σας στην ίδια επιστολή ότι "ήταν στη διάθεση μας για οποιαδήποτε πρόσθετη πληροφορία ή εξήγηση" διαφοροποιεί την απόκρυψη ουσιωδών γεγονότων και την αναληθή δήλωση των εισοδημάτων σας."
Είναι πρόδηλο ότι αυτό που ο Έφορος θεώρησε ότι συνιστούσε εσκεμμένη παράλειψη δεν ήταν απλώς η ίδια η κατανομή των εισπραχθέντων τόκων εν μέρει έναντι του κεφαλαίου και εν μέρει έναντι των τόκων και η δήλωση μόνο του δεύτερου ως φορολογητέου εισοδήματος, που εξ άλλου δέχεται ότι ο Αιτητής όχι μόνο δεν απέκρυψε αλλά και έφερε σε γνώση του με την επιστολή της 8.3.1993, αλλά το γεγονός ότι, ενώ η Westpark Ltd πλήρωνε στον Αιτητή πρώτα τους οφειλόμενους τόκους και μετά το κεφάλαιο, ο Αιτητής δεν δήλωσε τούτο και δεν πίστωνε τους τόκους ανάλογα παρά μόνο εξ ιδίας επιλογής πίστωνε τους τόκους εν μέρει έναντι του κεφαλαίου και εν μέρει έναντι των τόκων. Ο Έφορος διαπίστωσε την κατάσταση αυτή των πραγμάτων αφού εξασφάλισε από τη Westpark Ltd την κατάσταση λογαριασμού του Αιτητή που έδειχνε ότι τα καταβαλλόμενα ποσά εξοφλούσαν πρώτα τους τόκους και μετά το κεφάλαιο.
Κρίνω ότι, με βάση όλα τα στοιχεία που ήσαν ενώπιον του, ο Έφορος μπορούσε εύλογα να καταλήξει στην απόφαση ότι υπήρξε εσκεμμένη παράλειψη του Αιτητή. Η όλη θέση του Αιτητή ότι δεν υπήρχε εσκεμμένη παράλειψη εκ μέρους του εδράζεται στην εισήγηση ότι ο ίδιος καλόπιστα κατάνειμε τους εισπρασσόμενους τόκους εν μέρει έναντι του κεφαλαίου και εν μέρει έναντι των τόκων καθ΄όσον η Westpark δεν όριζε πώς αυτοί θα κατανέμοντο. Όπως επισημαίνει όμως ο Έφορος στην παράγραφο 3 της επιστολής του της 15.7.1999:
"3. Το ουσιαστικότερο όμως είναι ότι όλοι σας οι ισχυρισμοί που στηρίζονται στο επιχείρημα ότι ο χρεώστης, δηλαδή η Westpark, δεν όριζε αν τα ποσά που πλήρωνε ήθελε να πιστωθούν έναντι του κεφαλαίου ή των τόκων ή πόσα θα πιστώνονταν στο κεφάλαιο και πόσα στους τόκους είναι αναληθείς. Όπως φαίνεται στην κατάσταση του λογαριασμού σας στα βιβλία της εταιρείας Westpark Ltd, που εξασφαλίστηκε απευθείας από την ίδια αφού εσείς αρνηθήκατε κατ΄επανάληψη να την υποβάλετε, όλες οι πληρωμές εξοφλούσαν πρώτα τους οφειλόμενους τόκους και μόνο τυχόν υπόλοιπο αφαιρείτο από το κεφάλαιο. Με βάση την κατάσταση αυτή οι συνολικές πληρωμές τόκων στα έτη 1992-1997 ανήλθαν σε £826,131 και όχι £331,435 όπως καταχωρήσατε στους προσδιορισμούς σας."
Στην παράγραφο 2(α) της εν λόγω επιστολής του ο Έφορος επισημαίνει και τη σχετική ευθύνη του Αιτητή ως προς τούτο:
"2.α) Το ποσό τόκων με το οποίο επιστώνετο ο λογαριασμός σας από την Westpark Ltd είναι τέτοιο ώστε προκύπτει ξεκάθαρα όπως φαίνεται στην παράγραφο 2(ε) της επιστολής ημερομηνίας 23.2.99 ότι οι πληρωμές εξοφλούσαν πρώτα τους οφειλόμενους τόκους και μόνο οποιοδήποτε υπόλοιπο εξοφλούσε το κεφάλαιο. Επισημαίνω ότι αρνηθήκατε ή παραλείψατε να υποβάλετε την κατάσταση του λογαριασμού σας όπως παρουσιάζεται στα βιβλία της εταιρείας Westpark Ltd.
Ο ισχυρισμός σας ότι δεν έχετε τα βιβλία της εταιρείας Westpark Ltd και γι αυτό δν υποβάλατε τις καταστάσεις δεν μπορεί να γίνει δεκτός. Είναι δική σας υποχρέωση να παρουσιάσετε τα στοιχεία που σας ζητήθηκαν. Θα ήθελα όμως να επισημάνω ότι ως ένας από τους κύριους μετόχους της εταιρείας έχετε άμεση πρόσβαση στα βιβλία αυτά, αφού ελέγχετε το 20% του μετοχικού κεφαλαίου και ο πατέρας σας Dennis Spiby ελέγχει ακόμα 20% του μετοχικού κεφαλαίου της Westpark Ltd και είστε και οι δύο μέλη του διοικητικού συμβουλίου της εταιρείας."
Ο κ. Τριανταφυλλίδης, συζητώντας σε άλλο πλαίσιο ως θέμα ουσίας το ίδιο το δικαίωμα του Αιτητή να καταμερίσει το καταβαλλόμενα ποσά, εισηγείται ότι δεν υπάρχει μαρτυρία ότι η Westpark Ltd υποδείκνυε το πώς έπρεπε να πιστώνονται οι τόκοι που επληρώνοντο και ότι δεν αφορούσε τον Αιτητή το πώς η Westpark Ltd αντιμετώπιζε το θέμα στα δικά της βιβλία. Η ουσία όμως του πράγματος είναι ακριβώς κατά πόσο ο Έφορος, επί του συνόλου των ενώπιον του στοιχείων, μπορούσε εύλογα να θεωρήσει ότι υπήρχε εσκεμμένη παράλειψη. Και, έστω και αν δεν υπήρχε απ΄ευθείας μαρτυρία ως προς το αν η Westpark Ltd υποδείκνυε την κατανομή που θα έπρεπε να γίνει, η μαρτυρία που προήρχετο από τα βιβλία της αντιστρατεύετο ευθέως τη θέση του Αιτητή ότι δεν του ελέγετο πώς θα εγίνετο η κατανομή και παρείχε έρεισμα στον Έφορο να θεωρήσει εύλογα ότι ο Αιτητής γνώριζε ότι η Westpark Ltd κατέβαλλε τα ποσά προς εξόφληση πρώτα των τόκων και μετά του κεφαλαίου. Προς τούτο συνηγορούσε και η παρατηρούμενη από τον Έφορο άρνηση και παράλειψη του Αιτητή να παρουσιάσει την κατάσταση λογαριασμού του όπως παρουσιάζετο στα βιβλία της Westpark Ltd σε συνάρτηση με τη σχέση του με τη Westpark Ltd της οποίας ο ίδιος και ο πατέρας του ήσαν μέτοχοι κατά 20% έκαστος και μέλη του διοικητικού συμβουλίου. Παρατηρώ δε περαιτέρω ότι ο Αιτητής δεν είχε με σαφήνεια διευκρινίσει τα πράγματα και ευρύτερα. Στη δήλωση εισοδήματος του για το 1999 προσδιορίζετο μόνο το ποσό που ο ίδιος δήλωσε ως φορολογητέους εισπραχθέντες τόκους. Αλλά και στα έγγραφα της 17.5.1990 που υπεβλήθησαν σε σχέση με τη δήλωση εισοδήματος του για το 1989 οι αναφορές στους τόκους που εισεπράχθησαν από την Westpark Ltd ήσαν γενικές και απλώς έδειχναν ότι δεν εθεωρείτο από τον ίδιο φορολογήσιμο όλο το ποσό των τόκων που εισεπράχθησαν από την Westpark Ltd. Το ίδιο ασαφής ήταν και η λακωνική αναφορά του στην επιστολή των ελεγκτών του ημερομηνίας 8.3.1993 ότι "the receipts represent both capital and interest". Στο στάδιο αυτό δεν υπήρξε καν εξήγηση για το ότι ο ίδιος επέλεξε να κατανείμει τους εισπραχθέντες τόκους κατ' αναλογία 65% έναντι του κεφαλαίου και 35% έναντι των τόκων, η δε αποδοχή των λογαριασμών του στις 3.3.1994 χωρίς να ακολουθήσει επιβολή φορολογίας ασφαλώς δεν διαφοροποιούσε τα πράγματα ούτε απέκλειε τη δυνατότητα εφαρμογής του άρθρου 23(2) αν συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις του. Περαιτέρω, όταν ζητήθηκε από τον Αιτητή με την επιστολή του Εφόρου ημερομηνίας 23.9.1998 να εξηγήσει πού οφείλοντο οι παρατηρηθείσες σημαντικές διαφορές στους προσδιορισμούς και στους λογαριασμούς, να εφοδιάσει τον Έφορο με τις καταστάσεις λογαριασμού του στα βιβλία της Westpark Ltd και να δηλώσει κατά πόσο οι εισπραχθέντες από τη Westpark Ltd τόκοι την περίοδο 1984-1989 είχαν καταχωρηθεί στους προσδιορισμούς εισοδήματος του, δεν ανταποκρίθηκε παρά μόνο με την επιστολή των ελεγκτών του ημερομηνίας 12.1.1999, μετά που αναθεωρήθηκαν οι φορολογίες του για τα έτη 1992-1996, με την οποία για πρώτη φορά επεξήγησε με λεπτομέρεια πώς και γιατί ο ίδιος κατένειμε τους εισπραχθέντες τόκους. Απαντώντας δε στο αίτημα του Εφόρου που περιείχετο στην επιστολή της 23.9.1998, προσδιόρισε το ποσό των £38.507 ως πληρωθέντες τόκους για το 1989. Όταν ο Έφορος επανήλθε με την επιστολή της 23.2.1999 παρατηρώντας ότι δεν υπεβλήθησαν οι καταστάσεις λογαριασμών του Αιτητή στα βιβλία της Westpark Ltd που είχε ζητήσει, και ότι οι παρασχεθείσες επεξηγήσεις θεωρούντο ασαφείς, ο Αιτητής απάντησε με επιστολή των ελεγκτών του ημερομηνίας 30.3.1999 επιχειρηματολογώντας ότι οι επεξηγήσεις δεν ήσαν ασαφείς και ότι ο χρόνος που του εδόθη δεν ήταν επαρκής, και, ως προς το αίτημα του Εφόρου να τον εφοδιάσει με καταστάσεις των λογαριασμών του με την Westpark Ltd, ότι για να μπορέσει να ανταποκριθεί θα έπρεπε πρώτα ο Έφορος να του εξηγήσει συγκεκριμένο ποσό στο οποίο αναφέρετο για το 1993. Παρέπεμψε επίσης σε αναφορά του στην παρ. 23(β) της επιστολής του ημερομηνίας 12.1.1999 ότι οι λογαριασμοί της Westpark Ltd υποβάλλοντο από άλλους ελεγκτές, επαναλαμβάνοντας τούτο, και ότι ο υπάλληλος της Westpark Ltd που ήταν υπεύθυνος για τους λογαριασμούς απουσίαζε στο εξωτερικό. Τέτοια αναφορά δεν εντοπίζεται στην επιστολή της 12.1.1999, ο δε Έφορος είχε εν τω μεταξύ αποταθεί ο ίδιος απ΄ευθείας στη Westpark Ltd για αντίγραφο των λογαριασμών του Αιτητή στα βιβλία της. Ακολούθησε βέβαια, όταν το πήρε, η επιβολή φορολογίας για το 1989 στις 2.6.1999.
Όλα τα πιο πάνω συνιστούσαν στοιχεία που εύλογα παρείχαν στον Έφορο βάση να θεωρήσει όχι μόνο ότι ο Αιτητής δεν επιθυμούσε αλλά και απέφευγε να τον εφοδιάσει με τους λογαριασμούς του στα βιβλία της Westpark Ltd που θα συσχετίζοντο προς τη θέση του ότι η κατανομή των εισπραχθέντων τόκων που έκανε ο ίδιος ήταν απόρροια της παράλειψης της Westpark Ltd να προσδιορίσει η ίδια. Η εξασφάλιση από τον ίδιο τον Έφορο των λογαριασμών του Αιτητή στα βιβλία της Westpark Ltd, που καταδείκνυαν ότι οι καταβληθέντες τόκοι επιστώνοντο πρώτα έναντι των οφειλόμενων τόκων και μετά έναντι του κεφαλαίου, αντίθετα με την κατανομή που έκανε ο Αιτητής, επιβεβαίωνε την άποψη ότι ο Αιτητής εσκεμμένα παρέλειψε να αποκαλύψει το κρίσιμο αυτό στοιχείο των λογαριασμών του στα βιβλία της Westpark Ltd. Καταλήγω λοιπόν ότι η απόφαση του Εφόρου ότι συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις του άρθρου 23(2) ήταν εύλογα επιτρεπτή και ότι το άρθρο 23(2) τυγχάνει εφαρμογής ώστε η επιβολή της φορολογίας για το 1989 να ήταν νόμιμη εφ΄όσον έγινε εντός δώδεκα ετών από της λήξης του 1989.
Αυτό με οδηγεί τώρα στην ουσία της υπόθεσης, δηλαδή τη νομιμότητα της απόφασης του Εφόρου να μη δεχθεί την κατανομή των εισπραχθέντων τόκων που έκανε ο Αιτητής και να φορολογήσει όλους τους εισπραχθέντες τόκους το 1989 ως ποσό καταβληθέν έναντι των τόκων. Kαθοριστική σημασία επ΄αυτού έχει και πάλι η κατάσταση λογαριασμού του Αιτητή στα βιβλία της Westpark Ltd, η οποία, αντιστρατευόμενη τη θέση του, εν πάση περιπτώσει συνιστούσε στοιχείο με βάση το οποίο ο Έφορος μπορούσε εύλογα να συμπεράνει ότι η κατανομή θα έπρεπε να γίνει σύμφωνα με τη γενική αρχή ότι prima facie η πληρωμή κατανέμεται πρώτα προς εξόφληση τόκων και όχι σύμφωνα με τον τρόπο που επέλεξε ο Αιτητής. Ο Αιτητής λέγει ότι ήταν αναντίλεκτο ότι η Westpark Ltd δεν είχε ορίσει με ποιο τρόπο θα κατανέμοντο οι πληρωμές που έκανε. Το μόνο αναντίλεκτο βέβαια είναι ότι δεν υπάρχει απ΄ευθείας μαρτυρία για τούτο. Οι καταχωρήσεις όμως στις οποίες προέβαινε η Westpark Ltd στους λογαριασμούς του Αιτητή στα βιβλία της, που συνάδουν και με τη γενική αρχή της κατανομής πληρωμών, σε συνδυασμό και με τη συνεχή παράλειψη και αποφυγή του Αιτητή να προμηθεύσει τον Έφορο με την κατάσταση λογαριασμών του στα βιβλία της Westpark Ltd και την ασάφεια και έλλειψη πληρότητας που υπήρχε στα άλλα υποβληθέντα στοιχεία, στηρίζουν τη νομιμότητα της απόφασης του Εφόρου ως εύλογα επιτρεπτής.
Η προσφυγή αποτυγχάνει και απορρίπτεται.
Οι προσφυγές 1099/99 και 1100/99 αφορούν την απόρριψη των ενστάσεων του Αιτητή για όλα τα εν λόγω έτη 1989 και 1992-1997 και την επιβολή φορολογιών έκτακτης εισφοράς για την άμυνα και φόρου εισοδήματος αντίστοιχα για όλα τα εν λόγω έτη 1989 και 1992-1997 στη βάση και πάλι όλου του ποσού των εισπραχθέντων από τη Westpark Ltd τόκων ως φορολογήσιμου αντί μόνο του ποσοστού του 35% που δήλωσε ο Αιτητής. Ότι έχει λεχθεί αναφορικά με την προσφυγή 1098/99 σε σχέση με το 1989, τόσο ως προς τη νομιμότητα της απόφασης του Εφόρου να αναθεωρήσει τη φορολογία παρά την πάροδο έξι ετών, όσο και ως προς την ουσία, ισχύει και για αυτές τις προσφυγές σε σχέση με το 1989, αφού η επιβολή φορολογιών έκτακτης εισφοράς για την άμυνα και φόρου εισοδήματος ήταν και πάλι ακόλουθη του επαναπροσδιορισμού του φορολογητέου εισοδήματος του Αιτητή. Σε σχέση με τα έτη 1992-1997 δεν τίθεται βέβαια θέμα εφαρμογής του άρθρου 23(2) αφού οι αναθεωρημένες φορολογίες επιβλήθησαν εντός έξι ετών, επί δε της ουσίας ισχύει και πάλι ότι ελέχθη αναφορικά με την προσφυγή 1098/99. Και οι προσφυγές 1099/99 και 1100/99 λοιπόν αποτυγχάνουν και απορρίπτονται.
Ο Αιτητής θα καταβάλει τα έξοδα της Δημοκρατίας.
Οι προσφυγές απορρίπτονται με έξοδα.