|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
(2000) 4 ΑΑΔ 89
9 Φεβρουαρίου, 2000
[ΚΡΟΝΙΔΗΣ, Δ/στής]
ΑΝΑΦΟΡΙΚA ΜΕ ΤΟ AΡΘΡΟ 146 ΤΟΥ ΣΥΝΤAΓΜΑΤΟΣ
ΓΙΑΝΝΑΚΗΣ ΚΩΝΣΤΑΝΤΙΝΟΥ,
Αιτητής,
v.
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ
ΔΙΕΥΘΥΝΤΗ ΤΜΗΜΑΤΟΣ ΕΣΩΤΕΡΙΚΩΝ ΠΡΟΣΟΔΩΝ,
Καθ' ου η αίτηση.
(Υπόθεση Αρ. 1035/1997)
Φορολογία ― Φορολογία εισοδήματος ― Βεβαίωση φόρου σε χρόνο πέραν των 6 ετών μετά το κρίσιμο φορολογικό έτος ― Άρθρο 23(2) του περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρου Νόμου (Ν. 4/78) ― Περιστάσεις της συνδρομής των προϋποθέσεων της διάταξης στην κριθείσα περίπτωση.
Φορολογία ― Φορολογία κεφαλαιουχικών κερδών ― Κριτήρια ταξινόμησης μιας διάθεσης ακίνητης ιδιοκτησίας στην έννοια της επένδυσης ή σε αυτήν της εμπορίας γης ― Περιστάσεις εφαρμογής τους στην κριθείσα περίπτωση ― Η διάθεση εύλογα θεωρήθηκε εμπορική.
Φορολογία ― Φορολογία εισοδήματος ― Δεσμευτικότητα των λόγων ενστάσεως που προβάλλει ο φορολογούμενος κατά της αρχικής φορολογίας ― Άρθρο 20(1) του περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρου Νόμου (Ν. 4/78) ― Συνέπειες.
Φορολογία ― Φορολογία εισοδήματος ― Δωρεές προς τον φορολογούμενο που αφαιρούνται από το φορολογητέο εισόδημα ― Δεν τεκμηριώθηκαν στην κριθείσα περίπτωση ― Περιστάσεις.
Ο αιτητής προσέβαλε την απόφαση επιβολής φορολογίας εισοδήματος, έκτακτης εισφοράς και έκτακτης εισφοράς για την άμυνα.
Το Ανώτατο Δικαστήριο, απορρίπτοντας την προσφυγή, αποφάσισε ότι:
1. Ο αιτητής, όπως φαίνεται από τα γεγονότα, εσκεμμένα παρέλειψε να δηλώσει το πραγματικό του εισόδημα για το έτος 1987 και ορθά ο Έφορος επέβαλε τη φορολογία στηριζόμενος στην παράγραφο 2 του Αρθρου 23 του Νόμου.
2. Οι αρχές δυνάμει των οποίων το Ανώτατο Δικαστήριο επεμβαίνει, κάτω από τη δικαιοδοσία που του δίνει το Άρθρο 146 του Συντάγματος και μερικά από τα κριτήρια που λαμβάνονται υπόψη για να κριθεί αν μια πώληση ακίνητης ιδιοκτησίας είναι εμπορία ή επένδυση έχουν αναφερθεί σε πολλές αποφάσεις του Ανωτάτου Δικαστηρίου. Στην υπόθεση Αμάνι Εντερπράϊσες (Χάουσες) Λτδ. ν. Κυπριακής Δημοκρατίας (Αρ. 2) (1990) 3(Β) Α.Α.Δ. 1041, καταγράφονται, όχι όμως εξαντλητικά, τα εν λόγω κριτήρια από το σύνολο των προηγούμενων αποφάσεων. Στις σελίδες 1042 και 1043 της πιο πάνω απόφασης, ο Λοΐζου, Π. αναφέρει τα εξής:-
"Δεν υπάρχει μια συγκεκριμένη απόφαση στην οποία καθορίστηκαν εξαντλητικά όλα τα κριτήρια και αυτό τονίζεται σε όλες, αλλά το σύνολο των υποθέσεων περιλαμβάνει ένα αριθμό κριτηρίων που είναι τα ακόλουθα:
1. Το αντικείμενο της περιουσίας.
2. Η χρονική περίοδος της ιδιοκτησίας.
3. Η συχνότητα παρομοίων πράξεων.
4. Συμπληρωματική εργασία που γίνεται σχετικά με την περιουσία που πωλείται.
5. Περιστάσεις που ευθύνονται για την πώληση.
6. Κίνητρο.
7. Μέθοδος χρηματοδότησης.
8. Γνώση του ιδιοκτήτη. Έχει σημασία κατά πόσον την πράξη αυτή την κάμνει κάποιος ο οποίος δεν έχει καμιά σχέση με το επάγγελμα ή μια εταιρεία που ιδρύθηκε για το σκοπό αυτό.
9. Ο τρόπος απόκτησης, και
10. Το τί γίνεται με το προϊόν της πωλήσεως.".
Ο παράγοντας του χρόνου μεταξύ αγοράς και πώλησης είναι ένα από τα στοιχεία που λαμβάνονται υπόψη. Δεν υπάρχει καθορισμένος αριθμός ετών αλλά κρίνεται από τις ιδιαίτερες περιστάσεις της κάθε υπόθεσης. Στην παρούσα υπόθεση το Δικαστήριο θεωρεί ότι εύλογα ο Έφορος έλαβε και αυτό το στοιχείο υπόψη όταν έλαβε την απόφασή του, θεωρώντας, κάτω απ' όλες τις περιστάσεις, ως βραχύ το χρονικό διάστημα μεταξύ αγοράς και πώλησης.
Έχοντας υπόψη τους λόγους που προβάλλει ο Έφορος, θεωρείται ότι η απόφαση του ήταν εύλογη υπό τις περιστάσεις.
Οι λόγοι που επηρέασαν την κρίση του Εφόρου στην προκείμενη περίπτωση δεν έχουν αμφισβητηθεί από τον αιτητή. Το γεγονός ότι από το 1982 ο αιτητής εξεδήλωσε την πρόθεσή του να διαχωρήσει το ακίνητο σε οικόπεδα και αμέσως μετά τη λήψη της σχετικής άδειας, το 1985, άρχισε την πώληση των οικοπέδων από το σχέδιο διαχωρισμού και πολύ πριν τις εργασίες για το διαχωρισμό αποδεικνύει την απόφαση του αιτητή να εμπορευθεί το ακίνητο και να προσπορισθεί μεγαλύτερο κέρδος παρά να συνεχίσει τη γεωργική εκμετάλλευση του, που ήταν ο αρχικός σκοπός της αγοράς του. Όπως αναφέρθηκε στην υπόθεση Kirzis Deep Sea Fishing Ltd. ν. Κυπριακής Δημοκρατίας, (1999) 4 A.A.Δ. 1182, από το Νικήτα, Δ.: "στις ιδιαίτερες περιστάσεις κάθε υπόθεσης πρέπει να αναζητείται η πραγματική πρόθεση και ο σκοπός της πράξης.".
Με τα στοιχεία και γεγονότα που είχε ενώπιον του ο Έφορος και τα οποία δεν έχουν αμφισβητηθεί, η απόφασή του ήταν εύλογη και αιτιολογημένη.
3. Ο αιτητής προβάλλει όμως ακόμα ένα παράπονο. Ότι ο Έφορος επέβαλε το φόρο για έκαστο φορολογικό έτος για το ποσό της πώλησης που αναφέρεται στα συμβόλαια, ανεξάρτητα αν η είσπραξη του τιμήματος πωλήσεως ήταν τμηματική και περιοδική. Η δικηγόρος του Εφόρου στη γραπτή της αγόρευση υπέβαλε ότι για πρώτη φορά προβάλλεται τέτοιος ισχυρισμός. Το Δικαστήριο συμφωνεί με τη θέση της δικηγόρου του καθ' ου η αίτηση. Τέτοιος ισχυρισμός που προβάλλεται στη γραπτή αγόρευση του δικηγόρου του αιτητή ουδέποτε προβλήθηκε ενώπιον του Εφόρου, ούτε ο αιτητής στην ένσταση στον Έφορο, προέβαλε τέτοιους λόγους. Ο Έφορος έχει υποχρέωση να εξετάσει την ένσταση σε σχέση με τους προβαλλόμενους λόγους από τον αιτητή. Το Άρθρο 20(1) του σχετικού Νόμου αρ. 4/78 αναφέρει ρητά ότι "Η ειδοποίηση αυτή δέον όπως εκθέτει επακριβώς τους λόγους της ενστάσεως τους εις την φορολογία.....".
4. Παραμένει μόνο για εξέταση το θέμα των δωρεών της αδελφής του αιτητή προς αυτόν. Η αδελφή του αιτητή είναι μόνιμος κάτοικος εξωτερικού. Είναι ο ισχυρισμός του αιτητή ότι ο Έφορος αυθαίρετα και αδικαιολόγητα θεώρησε τις ισχυριζόμενες δωρεές της αδελφής του ως αδήλωτα εισοδήματα. Ο αιτητής παρουσίασε δηλώσεις της αδελφής του και του συζύγου της ότι τα εμβάσματα προς τον αιτητή αποτελούσαν δωρεά εκ μέρους τους.
Από την πιο πάνω απόφαση του Εφόρου, φαίνεται ότι ο τελευταίος δεν έκρινε ικανοποιητικά τα στοιχεία που παρουσίασε ο αιτητής. Στα εντάλματα πληρωμής της Τράπεζας δεν φαίνεται ούτε ο αποστολέας ούτε η προέλευσή τους. Είναι φανερό ότι ο Έφορος, μη έχοντας στοιχεία ενώπιον του, απέρριψε τις δηλώσεις που παρουσίασε ο αιτητής, αυτή της αδελφής του και του συζύγου της. Θεωρείται ότι η απόφαση την οποία έλαβε ο Έφορος ήταν εύλογη, και δεν χωρεί οποιαδήποτε επέμβαση του Δικαστηρίου.
Η προσφυγή απορρίπτεται με έξοδα.
Αναφερόμενες Υποθέσεις:
Αμάνι Εντερπράισες (Χάουσες) Λτδ v. Κυπριακής Δημοκρατίας (Αρ. 2) (1990) 3(Β) Α.Α.Δ. 1041,
Κτηματική Εταιρεία Α. Χ''Σάββα Λτδ v. Δημοκρατίας (1997) 3 Α.Α.Δ. 593,
Georghiades v. Republic (1982) 3 C.L.R. 659,
Βαρναβίδης v. Δημοκρατίας (1990) 3(Ε) Α.Α.Δ. 3376,
Δημοκρατία v. Λέρνη (1991) 3 Α.Α.Δ. 346,
Παΐκκος v. Δημοκρατίας (1995) 3 Α.Α.Δ. 153,
Foodpax Ltd v. Δημοκρατίας (1995) 4 Α.Α.Δ. 109,
Kirzis Deep Sea Fishing Ltd v. Κυπριακής Δημοκρατίας (1999) 4 A.A.Δ. 1182.
Προσφυγή.
Προσφυγή από τον αιτητή κατά της απόφασης του Διευθυντή Τμήματος Εσωτερικών Προσόδων με την οποία επέβαλε στον αιτητή φόρο εισοδήματος για τα έτη 1981-87, έκτακτη εισφορά για τις τριμηνίες του έτους 1985 και έκτακτη εισφορά για την άμυνα για τις εξαμηνίες των ετών 1985, 1986 και 1989.
Σπ. Ευαγγέλου, για τον Αιτητή.
Λ. Χριστοδουλίδου, για τον Καθ' ου η αίτηση.
Cur. adv. vult.
KΡΟΝΙΔΗΣ, Δ.: Η προσφυγή αυτή στρέφεται εναντίον απόφασης του Διευθυντή Τμήματος Εσωτερικών Προσόδων (Έφορος) με την οποία επέβαλε φόρο εισοδήματος για τα έτη 1981-87, έκτακτη εισφορά για τις τριμηνίες του έτους 1985 και έκτακτη εισφορά για την άμυνα για τις εξαμηνίες των ετών 1985, 1986 και 1989.
Ο αιτητής υπέβαλε Δηλώσεις Εισοδήματος για τα φορολογικά έτη 1982-1989 και λογαριασμούς για τα φορολογικά έτη 1982-1985.
Ο Έφορος απέστειλε αρχικές Ειδοποιήσεις Επιβολής Φορολογίας στον αιτητή, ο οποίος μέσω των ελεγκτών του υπέβαλε σχετικές ενστάσεις.
Ο Έφορος μετά από εξέταση της όλης υπόθεσης και της ένστασης αποφάσισε και έστειλε τις τελικές φορολογικές ειδοποιήσεις επιβολής φορολογίας (α) Φόρου Εισοδήματος για τα φορολογικά έτη 1981-1989 (β) έκτακτης εισφοράς για το τρίμηνο 1/85 και (γ) έκτακτης εισφοράς για την άμυνα για το πρώτο και δεύτερο εξάμηνο των ετών 1985, 1986 και 1989.
Κατά τον ουσιώδη χρόνο ο αιτητής ήταν υπάλληλος στην εταιρεία ΚΕΟ Λτδ. και ταυτόχρονα ήταν ιδιοκτήτης φυτωρίου στο Κολόσσι.
Ο αιτητής παραπονείται ότι λανθασμένα και αυθαίρετα ο Έφορος υπελόγισε το προϊόν της πώλησης ακίνητης ιδιοκτησίας στο Κολόσσι και στην Πέγεια ως εμπορικό κέρδος και επέβαλε τη φορολογία. Επίσης, παραπονείται για την απόφαση του Εφόρου να μην επιτρέψει τις δωρεές που ισχυριζόταν ότι πήρε από την αδελφή του που κατοικούσε στην Αυστραλία.
Στη γραπτή του αγόρευση ο δικηγόρος του αιτητή προβάλλει το επιχείρημα ότι για το φορολογικό έτος 1987 η αρχική φορολογία βεβαιώθηκε σε χρόνο πέραν των 6 ετών που καθορίζει ρητά το άρθρο 23(1) του περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρου, Νόμος 4/78.
Στη γραπτή αγόρευση της η δικηγόρος της Δημοκρατίας αντικρούει την πιο πάνω θέση του αιτητή και εισηγείται ότι εφαρμογή στα γεγονότα της υπόθεσης έχει η παράγραφος 2 του ίδιου άρθρου που έχει ως εξής:-
"(2) Οσάκις τις είναι ένοχος δόλου ή εσκεμμένης παραλείψεως, το χρονικόν όριον των εξ ετών το οποίον αναφέρεται εν τω εδαφίω (1) αυξάνεται εις δώδεκα έτη.".
Η δικηγόρος της Δημοκρατίας ισχυρίζεται ότι ο αιτητής με τη φορολογική του δήλωση του 1988 εσκεμμένως παρέλειψε να δώσει πλήρη και αληθή στοιχεία. Αυτό, όπως αναφέρει, φαίνεται από το γεγονός ότι ο αιτητής με την ένστασή του στις 10.6.94 για το φορολογικό έτος 1987 υπέβαλε στις 30.6.94 αναθεωρημένη δήλωση εισοδήματος από την οποία φαινόταν το αυξημένο των εισοδημάτων του σε σύγκριση με την αρχική του δήλωση. Το γεγονός αυτό ενεργοποιεί, όπως ισχυρίζεται, την παράγραφο 2 του άρθρου 23.
Συμφωνώ με τη θέση αυτή. Ο αιτητής, όπως φαίνεται από τα γεγονότα, εσκεμμένα παρέλειψε να δηλώσει το πραγματικό του εισόδημα για το έτος 1987 και ορθά ο Έφορος επέβαλε τη φορολογία στηριζόμενος στην παράγραφο 2 του άρθρου 23 του Νόμου.
Ο αιτητής είναι υπάλληλος της εταιρείας ΚΕΟ Λτδ. και συγχρόνως ασχολείτο με γεωργικές εργασίες φυτωρίου στο Κολόσσι. Τον Ιούνιο του 1978 και το έτος 1979 αγόρασε το ½ μερίδιο κτημάτων στο χωριό Πέγεια της Πάφου έναντι συνολικού ποσού αγοράς εξ £7.000,-. Τα κτήματα αυτά ήσαν, σύμφωνα με τη δήλωσή του, παραθαλάσσια. Ο αιτητής πώλησε το μερίδιό του στις 29.5.85 για το ποσό των £20.000,-. Ο Έφορος θεώρησε την πράξη αυτή ως εμπορία γης και επέβαλε στον αιτητή τον ανάλογο φόρο εισοδήματος επί του ποσού των £11.950,- που υπελόγισε ως καθαρό κέρδος. Ο αιτητής υπέβαλε ένσταση στην πιο πάνω φορολογία με επιστολή των λογιστών του ημερ. 12.8.86 ισχυριζόμενος ότι δεν έπρεπε να φορολογηθεί με φόρο εισοδήματος αλλά με κεφαλαιουχικό κέρδος. Αναφέρει στην επιστολή του μεταξύ άλλων, τα εξής:-
"1. Ο πελάτης μας, όπως γνωρίζετε, είναι υπάλληλος της ΚΕΟ Λτδ. και ταυτόχρονα έχει φυτώριο στη Λεμεσό, το οποίο διαχειρίζεται πάνω σε εμπορική βάση. Δεν υπήρξε ποτέ έμπορος γης.
2. Τα εν λόγω κτήματα ήταν και ακόμη είναι σε γεωργική ζώνη και επίσης σε περιοχή αναδασμού. Ο σκοπός της αγοράς ήταν για γεωργικούς σκοπούς. Ο πελάτης μας αγόρασε τα εν λόγω κτήματα από κοινού με τον σύγαμπρο του, κ. Ευριπίδη Ονουφρίου, ο οποίος είναι δημόσιος υπάλληλος στο Υπουργείο Εμπορίου στη Λεμεσό.
3. Οι λόγοι που ανάγκασαν τον πελάτη μας να πουλήσει το μερίδιο του (πρέπει να σημειωθεί ότι ο συνιδιοκτήτης του δεν πούλησε το δικό του μερίδιο) ήταν καθαρά οικονομικοί. Επειδή χρωστούσε αρκετά χρήματα προς τον Ιερό Ναό Παναγίας Χρυσαϊφυλιώτισσας για δύο οικόπεδα που αγόρασε το 1984 για σκοπούς προικοδότησης των θυγατέρων του, ο πελάτης μας αποφάσισε να πουλήσει το μερίδιο του στα εν λόγω κτήματα για να μειώσει το χρέος των οικοπέδων.".
Ο Έφορος εξέτασε την ένσταση την οποία και απέρριψε εμμένοντας στην αρχική του απόφαση για τους λόγους που αναφέρονται στην επιστολή του προς τον αιτητή, ημερ. 10.4.97 τους οποίους και παραθέτω:-
"1. Κτήματα στην Πέγεια με αρ. εγγραφής 36000 και 39422
Θεωρώ ότι:
Το κέρδος που προέκυψε από την πώληση των κτημάτων σας στην Πέγεια είναι εμπορικό και σαν τέτοιο υπάγεται στον Φόρον Εισοδήματος για τους πιο κάτω λόγους:-
(α) Τα πιο πάνω κτήματα αγοράστηκαν το 1978 και 1979 αντίστοιχα, με δανεισμό.
(β) Το κτήμα με αρ. εγγραφής 39422 αγοράστηκε συνεταιρικά με άλλο άτομο γεγονός που ενισχύει την θέση μου ότι σκοπός της αγοράς των κτημάτων ήταν η εμπορική και όχι η γεωργική του εκμετάλλευση.
(γ) Η ψηφοφορία μεταξύ των κατοίκων για αποδοχή ή όχι του αναδασμού έγινε λίγους μήνες μετά την αγοράν των κτημάτων και συγκεκριμένα το 1980. Επομένως η εκδοχή σας στην επιστολή σας με ημερομηνία 12/8/1986 ότι τα κτήματα ήταν σε περιοχή αναδασμού όταν αυτά αγοράζοντο, δεν ευσταθεί.
(δ) Ο ισχυρισμός σας ότι τα κτήματα αγοράστηκαν με σκοπό τη γεωργική τους εκμετάλλευση δεν μπορεί να γίνει αποδεκτός επειδή αυτά πωλήθηκαν 6-7 χρόνια μετά την αγοράν τους στην κατάσταση που ήταν όταν αυτά αγοράστηκαν. Αυτό αποδεικνύει ότι πρόθεσή σας ήταν η πώλησή τους και η πραγματοποίηση σίγουρου κέρδους σε σύντομο χρονικό διάστημα και όχι η γεωργική εκμετάλλευσή τους. Τονίζω ότι, όπως αναφέρατε και σε λειτουργούς του Τμήματος με τους οποίους συνεζητήσατε το θέμα, ουδεμία καλλιέργεια ή προσπάθεια για καλλιέργεια έγινε από εσάς κατά τη διάρκεια που ήσαστο ιδιοκτήτης των κτημάτων αυτών.
(ε) Τα κτήματα πωλήθηκαν σε περίοδο που προβαίνατε σε διαχωρισμό άλλου κτήματός σας σε οικόπεδα οπόταν θεωρήσατε ότι η χρηματοδότηση του έργου αυτού και η επένδυση του προϊόντος πώλησης των κτημάτων αυτών θα ήταν περισσότερον κερδοφόρα.":
Οι αρχές δυνάμει των οποίων το Ανώτατο Δικαστήριο επεμβαίνει, κάτω από τη δικαιοδοσία που του δίνει το Άρθρο 146 του Συντάγματος και μερικά από τα κριτήρια που λαμβάνονται υπόψη για να κριθεί αν μια πώληση ακίνητης ιδιοκτησίας είναι εμπορία ή επένδυση έχουν αναφερθεί σε πολλές αποφάσεις του Ανωτάτου Δικαστηρίου. Στην υπόθεση Αμάνι Εντερπράϊσες (Χάουσες) Λτδ. ν. Κυπριακής Δημοκρατίας (Αρ. 2) (1990) 3(Β) Α.Α.Δ. 1041 καταγράφονται, όχι όμως εξαντλητικά, τα εν λόγω κριτήρια από το σύνολο των προηγούμενων αποφάσεων. Στις σελίδες 1042 και 1043 της πιο πάνω απόφασης, ο Λοΐζου, Π. αναφέρει τα εξής:-
"Το Δικαστήριο τούτο σε σειρά υποθέσεων, οι οποίες αναφέρονται και σε μεγάλη έκταση στις υποθέσεις Αλέξανδρος Παΐκος ν. Δημοκρατίας (1990) 3 Α.Α.Δ. 592 και Colakides Development Co. Ltd. v. Δημοκρατίας (1990) 3 Α.Α.Δ. 977, έχει καθορίσει τις αρχές του τί συνιστά εμπορία γης ή ποία πράξη έχει το χαρακτήρα εμπορίας. Δεν υπάρχει μια συγκεκριμένη απόφαση στην οποία καθορίστηκαν εξαντλητικά όλα τα κριτήρια και αυτό τονίζεται σε όλες, αλλά το σύνολο των υποθέσεων περιλαμβάνει ένα αριθμό κριτηρίων που είναι τα ακόλουθα:
1. Το αντικείμενο της περιουσίας.
2. Η χρονική περίοδος της ιδιοκτησίας.
3. Η συχνότητα παρομοίων πράξεων.
4. Συμπληρωματική εργασία που γίνεται σχετικά με την περιουσία που πωλείται.
5. Περιστάσεις που ευθύνονται για την πώληση.
6. Κίνητρο.
7. Μέθοδος χρηματοδότησης.
8. Γνώση του ιδιοκτήτη. Έχει σημασία κατά πόσον την πράξη αυτή την κάμνει κάποιος ο οποίος δεν έχει καμιά σχέση με το επάγγελμα ή μια εταιρεία που ιδρύθηκε για το σκοπό αυτό.
9. Ο τρόπος απόκτησης, και
10. Το τί γίνεται με το προϊόν της πωλήσεως.".
Επίσης στην υπόθεση Κτηματική Εταιρεία Α. Χ''Σάββα Λτδ. ν. Δημοκρατίας (1997) 3 Α.Α.Δ. 593, έχουν αναφερθεί τα εξής:-
"Τα διάφορα κριτήρια που πρέπει να συνεκτιμούνται για να κριθεί αν μια πώληση ακίνητης ιδιοκτησίας συνιστά εμπορία γης ή κεφαλαιουχική επένδυση, αναφέρθηκαν στην Γεωργιάδης ν. Δημοκρατίας (ανωτέρω), αναφέρεται στην Amani Enterprises (Houses) Ltd. v. Δημοκρατίας (ανωτέρω), αναφέρεται αριθμός κριτηρίων που δεν είναι βέβαια εξαντλητικός. Στην Πίτσιακος ν. Δημοκρατίας (1985) 3 Α.Α.Δ. 1700, υιοθετήθηκε η βασική αγγλική αυθεντία Taylor v. Good [1974] 1 All E.R. 1137, στην οποία διατυπώνεται η διάκριση μεταξύ της εμπορίας και της επένδυσης.
Μερικά από τα κριτήρια που αναφέρονται στη νομολογία μας ότι πρέπει να λαμβάνονται υπόψη για να διαπιστωθεί αν μια συγκεκριμένη πράξη συνιστά εμπορία γης ή κεφαλαιουχική επένδυση, είναι το αντικείμενο της περιουσίας, η χρονική περίοδος της ιδιοκτησίας, η συχνότητα παρομοίων πράξεων, η συμπληρωματική εργασία που γίνεται σχετικά με την περιουσία που πωλείται, οι περιστάσεις που υπαγόρευσαν την πώληση, το κίνητρο, η μέθοδος χρηματοδότησης, η γνώση του ιδιοκτήτη (έχει σημασία κατά πόσο την πράξη αυτή την κάμνει κάποιος ο οποίος δεν έχει καμιά σχέση με το επάγγελμα ή μια εταιρεία που ιδρύθηκε για το σκοπό αυτό), ο τρόπος απόκτησης και το πώς χρησιμοποιήθηκε το προϊόν της πώλησης (βλ. Δημοκρατία ν. Λέρνη (ανωτέρω), στη σελ. 357).
Τα κριτήρια αυτά είναι αντικειμενικά (βλ. Δρουσιώτης ν. Δημοκρατίας (1967) 3 Α.Α.Δ. 15), δεν είναι εξαντλητικά και κανένα από μόνο του δεν είναι καθοριστικό. Κάθε υπόθεση κρίνεται με τα δικά της γεγονότα και περιστατικά.".
Οι λόγοι που επηρέασαν την κρίση του Εφόρου στην προκείμενη περίπτωση έχουν εκτεθεί πιο πάνω. Στη γραπτή του αγόρευση ο ευπαίδευτος συνήγορος του αιτητή ισχυρίζεται ότι για δύο λόγους η απόφαση του Εφόρου δεν είναι ορθή. Πρώτον ότι η πώληση των κτημάτων στην Πέγεια έγινε πριν την εξασφάλιση της αδείας διαχωρισμού οικοπέδων στο Κολόσσι και δεύτερον ότι τα κτήματα στην Πέγεια ήσαν σε γεωργική ζώνη και πρόθεση του αιτητή ήταν η γεωργική εκμετάλλευση και η πάροδος των 6-7 χρόνων που μεσολάβησε μεταξύ αγοράς και πώλησης ήταν μεγάλη.
Οι λόγοι που προβάλλονται από τον αιτητή δεν με πείθουν για το μη εύλογο της απόφασης του Εφόρου. Η πώληση των κτημάτων στην Πέγεια έγινε μεν λίγο πριν την εξασφάλιση της άδειας διαχωρισμού των κτημάτων στο Κολόσσι αλλά η αίτηση προς την αρμοδίαν αρχή για το διαχωρισμό έγινε από το 1982 τρία χρόνια προηγούμενα. Με την αίτηση αυτή του διαχωρισμού σε οικόπεδα των κτημάτων στο Κολόσσι εκφράστηκε ήδη η βούληση του αιτητή να προχωρήσει στο διαχωρισμό σε οικόπεδα. Επίσης το γεγονός ότι τα κτήματα στην Πέγεια ήσαν σε γεωργική ζώνη δεν ενισχύει τη θέση του ότι αυτά αγοράστηκαν για γεωργικούς σκοπούς. Αυτό εξάγεται από το γεγονός ότι καμιά προσπάθεια για 7 περίπου χρόνια δεν έγινε για γεωργική εκμετάλλευση και τα κτήματα ως ήταν όταν αγοράσθηκαν είχαν πωληθεί. Εξάλλου τα κτήματα αγοράσθηκαν εξ αδιαιρέτου με τρίτο πρόσωπο, δημόσιο υπάλληλο, ο οποίος δεν ασχολείτο με γεωργικές εργασίες. Ο παράγοντας του χρόνου μεταξύ αγοράς και πώλησης είναι ένα από τα στοιχεία που λαμβάνονται υπόψη. Δεν υπάρχει καθορισμένος αριθμός ετών αλλά κρίνεται από τις ιδιαίτερες περιστάσεις της κάθε υπόθεσης. Στην παρούσα υπόθεση θεωρώ ότι εύλογα ο Έφορος έλαβε και αυτό το στοιχείο υπόψη όταν έλαβε την απόφασή του, θεωρώντας, κάτω απ' όλες τις περιστάσεις, ως βραχύ το χρονικό διάστημα μεταξύ αγοράς και πώλησης.
Έχοντας υπόψη τους λόγους που προβάλλει ο Έφορος θεωρώ ότι η απόφαση του ήταν εύλογη υπό τις περιστάσεις.
Όσον αφορά την πώληση οικοπέδων στο Κολόσσι ο αιτητής αμφισβητεί την ορθότητα της απόφασης του Εφόρου να τον θεωρήσει έμπορο γης από τις 8/11/95 ημερομηνία που εξασφάλισε την άδεια διαχωρισμού του ακινήτου σε οικόπεδα. Ισχυρίζεται ο αιτητής ότι ουδέποτε ήταν έμπορος γης ούτε είχε τέτοια πρόθεση.
Οι αρχές και τα κριτήρια δυνάμει των οποίων μπορούν να προσδώσουν σε διάθεση ακίνητης περιουσίας χαρακτήρα εμπορικής δοσοληψίας έχουν συζητηθεί και προσδιοριστεί, όπως ανέφερα προηγούμενα, από τη νομολογία. (Βλέπε: Georghiades v. Republic (1982) 3 C.L.R. 659, Amani (πιο πάνω), Βαρναβίδης κ.ά. ν. Δημοκρατίας (1990) 3 Α.Α.Δ. 3376, Δημοκρατία ν. Λέρνη (1991) 3 Α.Α.Δ. 346, Παΐκκος ν. Δημοκρατίας (1995) 3 Α.Α.Δ. 153, Foodpax Ltd. v. Δημοκρατίας (1995) 4 Α.Α.Δ. 109, Κτηματική Εταιρεία Α. Χ''Σάββα Λτδ. (πιο πάνω)).
Η απόφαση του Εφόρου, όπως περιέχεται στην επιστολή προς τον αιτητή ημερ. 10.4.97, στο θέμα των οικοπέδων έχει ως εξής:-
"Όπως σας έχω αναφέρει και στην επιστολή μου με ημερομηνία 27/3/1995, προτίθεμαι ύστερα από επανεξέταση της υπόθεσής σας και με βάση τα στοιχεία που έχω στη διάθεσή μου, τα ακόλουθα:-
(α) Την μετατροπή των πιο πάνω κτημάτων από στοιχεία Πάγιου Ενεργητικού σε στοιχεία Κυκλοφορούντος Ενεργητικού.
(β) Σαν ημερομηνία της πιο πάνω μετατροπής θεωρώ την 8/11/1985 δηλαδή την ημερομηνία κατά την οποία εκδόθηκε η άδεια διαχωρισμού των κτημάτων σε οικόπεδα παρ' όλον που η πρόθεσή σας για την μετατροπήν αυτή άρχισε το 1982 με την υποβολή αίτησης για παραχώρηση τέτοιας άδειας.
(γ) Το γεγονός ότι προβήκατε σε πωλήσεις οικοπέδων αμέσως μετά την εξασφάλιση άδειας διαχωρισμού του κτήματος σε οικόπεδα ενώ ο διαχωρισμός τους ολοκληρώθηκε αρκετά χρόνια αργότερα ενισχύει τη θέση μου ότι από 8/11/1985 αρχίσατε την εμπορική εκμετάλλευση του κτήματος.
(δ) Την υπαγωγή σε φορολογία Κεφαλαιουχικών Κερδών της υπεραξίας των κτημάτων αυτών από 27/6/1978 ή 1/1/1980 ανάλογα με την περίπτωση μέχρι 8/11/1985 που εκδόθηκε η άδεια διαχωρισμού τους σε οικόπεδα.
(ε) Την υπαγωγή σε Φόρο Εισοδήματος της διαφοράς που θα προκύψει μεταξύ της αγοραίας αξίας των κτημάτων κατά την 8/11/1985 πλέον έξοδα διαχωρισμού τους σε οικόπεδα και της τιμής πώλησής τους.
Στην απόφασή μου αυτή έλαβα υπ' όψιν και τα ακόλουθα:-
(I) Μετά την οικιστική ή και τουριστική ανάπτυξη της περιοχής Κολοσσίου κρίνατε ότι θα ήταν πιο κερδοφόρα ο διαχωρισμός των κτημάτων σε οικόπεδα και η πώλησή τους παρά η διατήρηση και εκμετάλλευσή τους για γεωργικούς σκοπούς όπως ήταν και ο αρχικός σκοπός της αγοράς τους.
(ΙΙ) Προβήκατε και στο παρελθόν σε αγορά και εκποίηση κτήματος με πραγματοποίηση κέρδους οπόταν θεωρώ ότι η πραγματοποίηση σημαντικού κέρδους από διαχωρισμό κτήματος σε οικόπεδα και εκποίησή τους, ήταν γνωστή σε σας.
(ΙΙΙ) Το γεγονός ότι προβαίνατε σε αγορά τεμαχίων γης δίπλα από τα κτήματά σας σε διάφορες ημερομηνίες ενώ τα αποτελέσματα της γεωργικής εκμετάλλευσής τους ήταν, σύμφωνα με τις καταστάσεις που υποβάλλατε, ή ασήμαντο κέρδος ή ζημιά, ενισχύει την άποψή μου ότι σκοπός σας ήταν η μελλοντική εμπορική εκμετάλλευση των κτημάτων σας αυτών.".
Οι λόγοι που επηρέασαν την κρίση του Εφόρου στην προκείμενη περίπτωση, όπως έχουν εκτεθεί πιο πάνω, δεν έχουν αμφισβητηθεί από τον αιτητή. Το γεγονός ότι από το 1982 ο αιτητής εξεδήλωσε την πρόθεσή του να διαχωρήσει το ακίνητο σε οικόπεδα και αμέσως μετά τη λήψη της σχετικής άδειας, το 1985, άρχισε την πώληση των οικοπέδων από το σχέδιο διαχωρισμού και πολύ πριν τις εργασίες για το διαχωρισμό αποδεικνύει την απόφαση του αιτητή να εμπορευθεί το ακίνητο και να προσπορισθεί μεγαλύτερο κέρδος παρά να συνεχίσει τη γεωργική εκμετάλλευσή του, που ήταν ο αρχικός σκοπός της αγοράς του. Όπως αναφέρθηκε στην υπόθεση Kirzis Deep Sea Fishing Ltd. ν. Κυπριακής Δημοκρατίας (1999) 4 A.A.Δ. 1182 από το Νικήτα, Δ.: "στις ιδιαίτερες περιστάσεις κάθε υπόθεσης πρέπει να αναζητείται η πραγματική πρόθεση και ο σκοπός της πράξης.".
Στην υπόθεση Foodpax Ltd. (πιο πάνω) έχει αναφερθεί επίσης ότι:-
"Συνεπώς, σαν θέμα πολιτικής του δικαίου, η αρχική πρόθεση κτήσης της περιουσίας σαν επένδυσης, μπορεί σε μεταγενέστερο χρόνο να αλλάξει και να καταστεί κερδοσκοπική. Εξαρτάται από τις ενέργειες του φορολογουμένου και τα άλλα περιστατικά της συγκεκριμένης υπόθεσης. .....".
Καταλήγω, κατά συνέπεια, ότι με τα στοιχεία και γεγονότα που είχε ενώπιον του ο Έφορος και τα οποία δεν έχουν αμφισβητηθεί, η απόφασή του ήταν εύλογη και αιτιολογημένη.
Ο αιτητής προβάλλει όμως ακόμα ένα παράπονο. Ότι ο Έφορος επέβαλε το φόρο για έκαστο φορολογικό έτος για το ποσό της πώλησης που αναφέρεται στα συμβόλαια ανεξάρτητα αν η είσπραξη του τιμήματος πωλήσεως ήταν τμηματική και περιοδική.
Η δικηγόρος του Εφόρου στη γραπτή της αγόρευση υπέβαλε ότι για πρώτη φορά προβάλλεται τέτοιος ισχυρισμός. Ουδέποτε, κατά τον Έφορο, ο αιτητής πρόβαλε τέτοιο ισχυρισμό ούτε και στις ενστάσεις προς τον Έφορο υπέβαλε τέτοιο λόγο. Ο Έφορος, κατά τη δικηγόρο του καθ' ου, δεν αναμένεται να υποψιαστεί και να εξετάσει ισχυρισμούς και λόγους ενστάσεως που δεν φαίνονται ή δεν εξάγονται από την υποβληθείσα ένσταση.
Συμφωνώ με τη θέση της δικηγόρου του καθ' ου η αίτηση. Τέτοιος ισχυρισμός που προβάλλεται στη γραπτή αγόρευση του δικηγόρου του αιτητή ουδέποτε προβλήθηκε ενώπιον του Εφόρου ούτε ο αιτητής στην ένσταση στον Έφορο, προέβαλε τέτοιους λόγους. Ο Έφορος έχει υποχρέωση να εξετάσει την ένσταση σε σχέση με τους προβαλλόμενους λόγους από τον αιτητή. Το άρθρο 20(1) του σχετικού Νόμου αρ. 4/78 αναφέρει ρητά ότι "Η ειδοποίηση αυτή δέον όπως εκθέτει επακριβώς τους λόγους της ενστάσεως τους εις την φορολογία .....".
Παραμένει μόνο για εξέταση το θέμα των δωρεών της αδελφής του αιτητή προς αυτόν. Η αδελφή του αιτητή είναι μόνιμος κάτοικος εξωτερικού. Είναι ο ισχυρισμός του αιτητή ότι ο Έφορος αυθαίρετα και αδικαιολόγητα θεώρησε τις ισχυριζόμενες δωρεές της αδελφής του ως αδήλωτα εισοδήματα. Ο αιτητής παρουσίασε δηλώσεις της αδελφής του και του συζύγου της ότι τα εμβάσματα προς τον αιτητή αποτελούσαν δωρεά εκ μέρους τους. Ζητήθηκαν από τον αιτητή τα τραπεζικά εμβάσματα και στοιχεία κατάθεσης των ποσών σε λογαριασμούς του αιτητή. Ο αιτητής παρουσίασε μόνο εντάλματα πληρωμών Τράπεζας. Δήλωσε, σε σχετική ερώτηση του Εφόρου, ότι τα χρήματα αυτά δεν τα κατάθετε σε δικό του λογαριασμό αλλά τα χρησιμοποιούσε προσωπικά. Η σχετική απόφαση του Εφόρου στην οποία περιέχεται η αιτιολογία είναι η ακόλουθη:-
"Η εκδοχή σας ότι οι "καταθέσεις - εμβάσματα" αποτελούν δωρεάν προς εσάς από συγγενείς σας στο εξωτερικό, δεν έγινε αποδεκτή επειδή αποτύχατε να τεκμηριώσετε με πλήρη και ικανοποιητικά στοιχεία τον πιο πάνω ισχυρισμό σας όπως σας ζητήθηκε προφορικά σε διάφορες ημερομηνίες. Συγκεκριμένα σας πληροφορώ ότι τα εντάλματα πληρωμών τράπεζας που υποβάλατε δεν αποτελούν από μόνα τους ικανοποιητική μαρτυρία επειδή:
(Ι) Δεν αναφέρεται πουθενά το ονοματεπώνυμο του αποστολέα
(ΙΙ) Μερικά αναφέρουν την αγορά και/ή εξαργύρωση τραπεζογραμματίων και επιταγών διαφόρων νομισμάτων μόνο
(ΙΙΙ) Οι διεκδικούμενες δωρεές έγιναν σε διάφορες ημερομηνίες και με διάφορα ποσά που σε μερικές περιπτώσεις ήταν πολύ μικρές. Χαρακτηριστικά αναφέρω ότι διεκδικήσατε, μεταξύ άλλων, και ποσό $2 (£1.96 σ) σαν δωρεά. Λογικά όταν κάποιος εύπορος συγγενής, μόνιμος κάτοικος εξωτερικού, όπως ο ισχυρισμός σας, θέλει να βοηθήσει κάποιο, δεν θα του απέστελλε ποσά όπως αυτά που αναφέρονται στην κατάσταση που υποβάλατε.".
Από την πιο πάνω απόφαση του Εφόρου φαίνεται ότι δεν έκρινε ικανοποιητικά τα στοιχεία που παρουσίασε ο αιτητής. Στα εντάλματα πληρωμής της Τράπεζας δεν φαίνεται ούτε ο αποστολέας ούτε η προέλευσή τους. Είναι φανερό ότι ο Έφορος, μη έχοντας στοιχεία ενώπιον του, απέρριψε τις δηλώσεις που παρουσίασε ο αιτητής, αυτή της αδελφής του και του συζύγου της. Θεωρώ ότι η απόφαση την οποία έλαβε ο Έφορος ήταν εύλογη και δεν χωρεί οποιαδήποτε επέμβαση του Δικαστηρίου.
Η προσφυγή απορρίπτεται με έξοδα.
Η επίδικη απόφαση επικυρώνεται.
Η προσφυγή απορρίπτεται με έξοδα.