|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
ΑΝΩΤΑΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΚΥΠΡΟΥ
ΑΝΑΘΕΩΡΗΤΙΚΗ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ
Υπόθεση αρ. 646/97
ΕΝΩΠΙΟΝ:
Σ. ΝΙΚΗΤΑ, Δ.Αναφορικά με το Άρθρο 146 του Συντάγματος
Μεταξύ -
Astarti Development Co. Ltd., από τη Λεμεσό
Αιτήτριας
- και -
Κυπριακής Δημοκρατίας μέσω
1. Υπουργού Οικονομικών
2. Εφόρου Φόρου Εισοδήματος
Καθών η αίτηση
-------------------------
Ημερομηνία:
18 Νοεμβρίου, 1999Για την αιτήτρια: Μ. Καλλίγερου
Για τους καθών η αίτηση: Ν. Νικολαΐδου, Δικηγόρος της Δημοκρατίας Α΄
---------------------
Α Π Ο Φ Α Σ Η
Με την προσφυγή της η αιτήτρια προσβάλλει τις επιβληθείσες από τον Έφορο Φόρου Εισοδήματος (ο Έφορος ή ο καθού η αίτηση) φορολογίες: (α) εισοδήματος για τα έτη 1991-1994. (β) έκτακτης εισφοράς για τα έτη 1990-1992. και (γ) έκτακτης αμυντικής εισφοράς για τα έτη 1990-1994. Όλες οι ειδοποιήσεις επιβολής φορολογίας στάληκαν στην αιτήτρια στις 6/6/97 με κοινή συνοδευτική επιστολή του καθού της ίδιας ημερομηνίας.
Η αιτήτρια είναι δημόσια εταιρεία. Καθιδρύθηκε, σύμφωνα με τις διατάξεις του περί Εταιρειών Νόμου, Κεφ. 113, όπως τροποποιήθηκε. Τα εισοδήματα της κατά τις προμνησθείσες φορολογικές περιόδους προέρχονταν κυρίως από τη λειτουργία του ξενοδοχείου Cypria Maris στην Πάφο. Μεταξύ 16/10/91 και 8/11/96 υπέβαλε ελεγμένους λογαριασμούς για τα παραπάνω φορολογικά χρόνια μαζί με δηλώσεις εισοδήματος.
Στις 22/11/96 ο Έφορος πληροφόρησε γραπτώς την αιτήτρια πως επέφερε τροποποιήσεις στα εισοδήματα των ετών 1991-1994, όπως προσδιορίστηκαν στους λογαριασμούς που υπέβαλε. Οι λόγοι που, κατά τον Έφορο, υπαγόρευαν την αναθεώρηση αφορούσαν: (1) το συμψηφισμό ζημιών θυγατρικής εταιρείας με κέρδη που πραγματοποίησε η εταιρεία. (2) τόκους που καταβλήθηκαν για το κόστος επενδύσεων. (3) τόκους που αναλογούσαν σε δάνεια προς θυγατρικές εταιρείες. (4) συναλλαγματικό κέρδος που αποκόμισε η αιτήτρια. και (5) τόκους και έξοδα αυτοκινήτων ιδιωτικής χρήσης. Ταυτόχρονα, ο Έφορος πληροφόρησε την αιτήτρια ότι τροποποίησε τους λογαριασμούς του 1990 αναφορικά με συναλλαγματικά κέρδη που είχαν προκύψει προς όφελος της για την εν λόγω περίοδο. Με την ίδια ευκαιρία ζήτησε συγκεκριμένα πρόσθετα στοιχεία.
Η αιτήτρια πρόβαλε, στις 27/1/97, με επιστολή των λογιστών της, ένσταση στις φορολογίες που της είχαν ήδη σταλεί. Το Μάϊο του 1997 - και αφού στο μεταξύ ο Έφορος έστειλε στις 13/3/97 υπενθύμιση - η αιτήτρια τον εφοδίασε με τα στοιχεία που της ζήτησε. Με τη συμπλήρωση της διαδικασίας της ένστασης ο Έφορος, αφού την εξέτασε, την απέρριψε και απέστειλε στην αιτήτρια τις τελικές ειδοποιήσεις επιβολής φορολογίας για τα χρόνια που αναφέρονται στην αρχή της απόφασης. Οι λόγοι που τον ώθησαν στην απόφαση του καταγράφονται με ικανοποιητικές λεπτομέρειες στην επιστολή του της 6/6/97 που, όπως ανέφερα, συνόδευσε τις φορολογίες. Η προσφυγή αμφισβητεί ένα προς ένα τους λόγους αυτούς και κατ' επέκταση τη νομιμότητα της καταλογιστικής των φορολογιών πράξεως.
Όπως προκύπτει από την παραπάνω επιστολή, ο Έφορος δε δέχθηκε το αίτημα της αιτήτριας για συμψηφισμό των ζημιών της θυγατρικής της εταιρείας Laoura Estates Ltd., με το δικό της φορολογητέο εισόδημα των ετών 1992 - 1994. Ο λόγος που πρόβαλε στην ουσία είναι ότι η αναγνώριση και ο συμψηφισμός ζημιών συνδέεται - και εξαρτάται πλήρως - από τη θέσπιση των κανονισμών που προβλέπει το άρθρ. 15(5) του περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμου (όπως τροποποιήθηκε) για τον καθορισμό και ρύθμιση τέτοιου δικαιώματος.
Ο Έφορος επικαλέστηκε για τη στάση του την απόφαση της Ολομέλειας στην υπόθεση Δημοκρατία ν. Εταιρείας Κ.Γ. Τύμβιου Λτδ. (1994) 3 Α.Α.Δ. 553. Η ουσία της απόφασης βρίσκεται στο παρακάτω απόσπασμα στη σελ. 560:
"Συνοψίζοντας, το Άρθρο 15(5) δε δημιουργεί συγκεκριμένο δικαίωμα στους εφεσίβλητους. Ο νομοθέτης άφησε ουσιώδη στοιχεία να ρυθμιστούν με δευτερογενή νομοθεσία.
Η χρήση της εξουσιοδοτικής διάταξης για την έκδοση κανονιστικής πράξης που προβλέπει ο Νόμος βρίσκεται στην ευχέρεια της Διοίκησης. Η σχετική νομοθετική πρόνοια δεν είναι επικρατέστερη από την ελευθερία της Διοίκησης για έκδοση της κανονιστικής πράξης. Δεν συντρέχουν εξαιρετικές προϋποθέσεις."
Το μεγαλύτερο μέρος της αγόρευσης της δικηγόρου της αιτήτριας αναλώθηκε σε προσπάθεια να πείσει ότι η παραπάνω απόφαση της Ολομέλειας, με την οποία προφανώς διαφωνεί, είναι λανθασμένη. Η άποψη της είναι ότι το άρθρ. 15(5) είναι εφαρμοστέο χωρίς να παρίσταται ανάγκη έκδοσης κανονισμών. Διαφορετικά αναιρείται η εκπεφρασμένη βούληση του νομοθέτη και πλήττεται η αρχή της διάκρισης των εξουσιών.
Η ορθότητα της απόφασης στην Τύμβιου, ανωτέρω, αμφισβητήθηκε με παρόμοιους ισχυρισμούς στην Α.Ε. 2357 Δ. Νικολάου & Υιοί Λτδ. ν. Δημοκρατίας, ημερ. 28/5/99. Όμως, απορρίπτοντας τους, η Ολομέλεια διακήρυξε πως η προηγούμενη απόφαση της εξακολουθεί να αποτελεί το νόμο της χώρας στο θέμα αυτό:
"Η ερμηνεία του άρθρ. 15(5) στην Τύμβιου είναι παραδεκτή, υπό το φως των ερμηνευτικών κανόνων της νομοθεσίας, και δεσμευτική, ως θέμα δικαστικού προηγούμενου. Δέσμευση από την οποία δε συντρέχει βάσιμος λόγος να αποστούμε, σύμφωνα με τις αρχές που αναγνωρίζονται στη Μαυρογένης ν. Βουλής των Αντιπροσώπων κ.α., Αίτηση Αρ. 1/95, 26/3/96 - (βλ. επίσης, Νικολάου κ.α. ν. Νικολάου και άλλου (Αρ 2) (1992) 1 Α.Α.Δ. (Β) 1338).
.............................. Το θέμα αυτό έχει θεωρητική υφή σ' αυτή την υπόθεση, εφόσον διαπιστώνεται, για τους λόγους που έχουμε εκθέσει, ότι το άρθρ. 15(5) δε στοιχειοθετεί δικαίωμα συμψηφισμού, διαπίστωση που επάγεται και την απόρριψη της έφεσης."
Οι παραπάνω αποφάσεις της Ολομέλειας είναι δεσμευτικές και πρέπει να ακολουθούνται από δικαστήρια μονομελούς σύνθεσης, όπως είχα την ευκαιρία να υποδείξω, παράλληλα προς τις παρατηρήσεις μου, στην υπόθεση 43/97 ΚΕΟ ΛΤΔ ν. Δημοκρατίας, ημερ. 13/11/98. Με βάση την αρχή της δεσμευτικότητας και τις παραπάνω αποφάσεις καταλήγω ότι οι ισχυρισμοί της αιτήτριας στο προκείμενο είναι ανυπόστατοι.
Το επόμενο θέμα αφορά την αξίωση της αιτήτριας για έκπτωση των τόκων που καταβλήθηκαν για την αγορά μετοχών. Ο Έφορος την απέρριψε με την αιτιολογία ότι η δοσοληψία αυτή δεν αποτελεί δαπάνη που έγινε "εξολοκλήρου και αποκλειστικά για την κτήση του εισοδήματος", όπως απαιτείται από το άρθρ.11 και 13(ε) του περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμου, αλλά επένδυση κεφαλαίου.
Το συγκεκριμένο παράπονο είναι ότι ο Έφορος παρέκκλινε από την πάγια πρακτική του τμήματος, που ίσχυε μέχρι και την υποβολή των λογαριασμών της αιτήτριας, να επιτρέπει έκπτωση των τόκων για αγορά μετοχών. Η παρέκκλιση εκδηλώθηκε με την έκδοση εγκυκλίου το Μάϊο του 1997, την οποία μάλιστα εφάρμοσε αναδρομικά. Αν σύμφωνα με την εισήγηση της, η αιτήτρια ενημερωνόταν για την εφαρμογή νέας πρακτικής δε θα αποκτούσε μετοχές της θυγατρικής εταιρείας. Θα αγόραζε το ξενοδοχείο Laoura Hotel της ίδιας εταιρείας γιατί οι τόκοι για μια τέτοια αγορά τυγχάνουν ακόμη εκπεστέοι.
Παρόλο που η αιτήτρια, συνεχίζει η ίδια εισήγηση, υπέβαλε τους λογαριασμούς της πριν τη μεταβολή της προϊσχύσασας πρακτικής, ο Έφορος καθυστέρησε να τους εξετάσει. Αποτέλεσμα της καθυστέρησης ήταν να εφαρμόσει τις διατάξεις της εγκυκλίου αναδρομικά. Θα μπορούσε αμέσως να αναφερθεί για τον τελευταίο αυτό ισχυρισμό ότι η εγκύκλιος, της οποίας η νομιμότητα δεν έχει άλλωσπως και για οποιοδήποτε λόγο αμφισβητηθεί, περιέχει ρητή πρόνοια ότι ισχύει για φορολογίες που περιλαμβάνουν τη διευθέτηση ενστάσεων "που θα γίνουν από την ημερομηνία έκδοσης της και μετά ανεξαρτήτως του φορολογικού έτους που αφορούν".
Ο αντίλογος, αναφορικά με το κύριο ζήτημα, στηρίζεται στην αρχή ότι η διοικητική πρακτική δεν μπορεί να κατισχύσει των σχετικών διατάξεων της νομοθεσίας. Ιδιαίτερα σε περιπτώσεις όπως η κρινόμενη, που έχουμε χαριστική μεταχείριση εκ μέρους του Εφόρου. Πέραν τούτου, η δικηγόρος της Δημοκρατίας υποστήριξε πως δε σημειώθηκε αλλαγή. Η εγκύκλιος θεωρήθηκε αναγκαία για σκοπούς καθοδήγησης γιατί οι αμφισβητήσεις των φορολογουμένων προκαλούσαν προβλήματα και καθυστερήσεις.
Όπως και νάχει το τελευταίο αυτό, η αρχή που έχει εμπεδωθεί από τη νομολογία είναι ότι η διοικητική πρακτική δεν καθιστά ανενεργούς τις σχετικές νομοθετικές διατάξεις, ούτε τις καταργεί. Παραπέμπω στις υποθέσεις P.M. Tseriotis Ltd. & Others v. Republic (1970) 3 C.L.R. 135, 143, Ayios Andronikos Co. v. Republic (1984) 3 C.L.R. 1176, 1181. Το ίδιο ισχύει και για ευνοϊκές παραχωρήσεις του Εφόρου, οι οποίες πάλιν δεν προκαλούν εξασθένηση ή ατονία της νομοθεσίας: Hellenic Bank Ltd. v. Republic (1987) 3 C.L.R. 1619, 1626-1630. Η αιτήτρια δεν έχει αμφισβητήσει την εγκυρότητα του ευρήματος του Εφόρου ότι η δαπάνη δεν έγινε αποκλειστικά για την απόκτηση εισοδήματος. Επομένως είναι φανερό ότι έτυχε χαριστικής μεταχείρισης από τον Έφορο, η οποία όμως δε δημιούργησε οποιοδήποτε δικαίωμα, το οποίο μπορεί τώρα να επικαλείται για ακύρωση της επίδικης απόφασης.
Το τελευταίο θέμα που εγείρει η αιτήτρια αφορά τη φορολόγηση του συναλλαγματικού κέρδους. Τούτο είχε προκύψει από τη διαφορά στην ισοτιμία συναλλάγματος κατά τη σύναψη δανείου από το εξωτερικό και κατά το χρόνο αποπληρωμής του. Είχε διαφοροποιηθεί η ισοτιμία του ξένου νομίσματος κατά τη μετατροπή του σε κυπριακό προς όφελος της αιτήτριας. Η αιτήτρια δεν αμφισβητεί ότι πραγματοποίησε κέρδος ή ότι τούτο είναι φορολογήσιμο. Επέμεινε ωστόσο στην ακύρωση της επίδικης απόφασης γιατί οι λογαριασμοί της για το 1990, τους οποίους αποδέχθηκε ήδη ο Έφορος, τροποποιήθηκαν 3 χρόνια αργότερα, με την επίδικη απόφαση. Κατά την αντίληψη της αιτήτριας αυτό ισοδυναμεί με ανάκληση ευμενούς γιαυτήν διοικητικής πράξης κατά παράβαση γενικής αρχής του διοικητικού δικαίου.
Η παρούσα δεν αποτελεί περίπτωση ανάκλησης διοικητικής πράξης και έκδοσης νέας επί του ιδίου θέματος. Η ενέργεια του Εφόρου δεν συνιστά ανακλητική πράξη. Ο Έφορος έχει εξουσία, με βάση τις διατάξεις του άρθρ. 23 του ν. 4/78, όπως τροποποιήθηκε, να επιβάλλει πρόσθετη φορολογία. Το άρθρο ορίζει ότι:
"23.(1) Οσάκις ο Διευθυντής κρίνη ότι πρόσωπόν τι εφ' ού επεβλήθη φόρος δυνάμει οιουδήποτε νόμου, περιλαμβανομένου και νόμου Κοινοτικής Συνελεύσεως επιβαλόντος προσωπικήν εισφοράν υπό μορφήν φόρου εισοδήματος, ψηφισθέντος είτε προ είτε κατόπιν της ενάρξεως της ισχύος του παρόντος Νόμου, δεν εφορολογήθη ή εφορολογήθη διά ποσού ελάσσονος εκείνου διά του οποίου ώφειλε να φορολογηθή, ο Διεθυντής δύναται, εντός του φορολογικού έτους ή εντός έξ ετών από της λήξεως αυτού, να επιβάλη εις το πρόσωπον τούτο φορολογίαν τοιούτου ποσού ή τοιούτου επιπροσθέτου ποσού οίον επεβλήθη δυνάμει των διατάξεων του επιβαλόντος τον φόρον νόμου και έδει να είχε βεβαιωθή και εισπραχθή δυνάμει των εν λόγω διατάξεων, αι δε διατάξεις του παρόντος Νόμου εφαρμόζονται επί τοις τοιαύτης βεβαιώσεως και του επί τη βάσει αυτής επιβληθέντος φόρου:
Νοείται ότι............................................... ................
.................................. ........................"
Ο Έφορος έχει ενεργήσει ακριβώς στα πλαίσια των παραπάνω εξουσιών, που του παρέχει ο νόμος. Και ο λόγος που προβάλλει η αιτήτρια δεν ευσταθεί. Απορρίπτεται, όπως και η προσφυγή της αιτήτριας στην ολότητα της. Η επίδικη φορολογία επικυρώνεται. Επιδικάζω τα έξοδα της προσφυγής εναντίον της αιτήτριας.
Σ. Νικήτας,
Δ.
/ΚΑΣ