|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
ΑΝΩΤΑΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΚΥΠΡΟΥ
ΑΝΑΘΕΩΡΗΤΙΚΗ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ
Υπόθεση Αρ. 52/98
ΕΝΩΠΙΟΝ: Γ.Κ. ΝΙΚΟΛΑΟΥ, Δ.
Αναφορικά με το ’ρθρο 146 του Συντάγματος
Μεταξύ
:Ιωάννης Κότσαπας & Υιοί Λτδ, από τη Λεμεσό,
Αιτήτριας
- και -
Κυπριακής Δημοκρατίας, μέσω
Διευθυντή του Τμήματος Εσωτερικών Προσόδων,
Καθ΄ ων η αίτηση
-----------------------------
31 Αυγούστου 1999
Για την αιτήτρια: Κ. Κακουλλή για Γ. Κακογιάννη.
Για τους καθ΄ ων η αίτηση: Λ. Χριστοδουλίδου.
-----------------------------
Α Π Ο Φ Α Σ Η
Προβλέπεται στον περί Εταιρειών Νόμο, Κεφ. 113, η δυνατότητα μείωσης του μετοχικού κεφαλαίου εταιρείας εφόσον το καταστατικό το επιτρέπει, λαμβάνεται ειδικό ψήφισμα για τη μείωση και, κατόπιν σχετικής αίτησης, η μείωση εγκρίνεται από το δικαστήριο: βλ. τα άρθρα 64 έως 67.
Η αιτήτρια, που είναι εταιρεία περιορισμένης ευθύνης με μετοχές, αποφάσισε τη μείωση του μετοχικού κεφαλαίου της. Όπως φαίνεται από τα πρακτικά έκτακτης γενικής συνέλευσης, ημερ. 25 Απριλίου 1995, περάστηκαν ομόφωνα από τους εννέα παρόντες μετόχους τα εξής ειδικά ψηφίσματα:
"(1) Όπως το κεφάλαιο της Εταιρείας μειωθεί από Λ.Κ.400.000 διαιρεμένο σε 4.000 Συνήθεις Μετοχές εκ Λ.Κ.100 η καθεμιά από τις οποίες οι 3.124 Συνήθεις Μετοχές έχουν εκδοθεί και εξολοκλήρου πληρωθεί ενώ 876 Συνήθεις Μετοχές παραμένουν ακόμη ανέκδοτες, σε Λ.Κ.282.800 διαιρεμένο σε 2.828 Συνήθεις Μετοχές εκ Λ.Κ.100 η καθεμιά, και όπως η μείωση αυτή επιτευχθεί με την ακύρωση των 1.172 εκδομένων και εξολοκλήρου πληρωμένων Συνήθων Μετοχών στο κεφάλαιο της Εταιρείας που κατέχονται από τους Ευγένιο Ι. Κότσαπα, Λεύκιο Ε. Κότσαπα, Ρένο Ε. Κότσαπα, Φοίβο Ι. Κότσαπα, Λίνο Φ. Κότσαπα και Νίκο Φ. Κότσαπα, μειώνοντας έτσι τις εκδομένες και εξολοκλήρου πληρωμένες Συνήθεις Μετοχές στο κεφάλαιο της Εταιρείας από 3.124 σε 1.952, και όπως η μείωση αυτή επιτευχθεί λόγω της μεταβίβασης από την εταιρεία των εξής περιουσιακών στοιχείων:
.................................. ...............................................
.................................. ...............................................
έτσι που με τις πιο πάνω μεταβιβάσεις και με τη διαγραφή χρεών το κεφάλαιο που έχει πληρωθεί και καταβληθεί να παύει ν΄ αντιπροσωπεύεται από το διαθέσιμο ενεργητικό της Εταιρείας.
(2) Όπως με την εφαρμογή της πιο πάνω μείωσης κεφαλαίου και ταυτόχρονα με αυτή, το ονομαστικό κεφάλαιο της Εταιρείας αυξηθεί στο προηγούμενο επίπεδο του, δηλαδή σε Λ.Κ.400.000 διαιρεμένο σε 4.000 Συνήθεις Μετοχές εκ Λ.Κ.100 η καθεμιά με τη δημιουργία 1.172 νέων (ανέκδοτων) Συνήθων Μετοχών εκ Λ.Κ.100 η καθεμιά, οι οποίες θα είναι ίσες απ΄ όλες τις απόψεις με τις υπάρχουσες Συνήθεις Μετοχές της."
Στις 18 Μαΐου 1995 το Επαρχιακό Δικαστήριο Λεμεσού ενέκρινε τη μείωση και στις 30 Ιουνίου 1995 έγινε η σχετική δημοσίευση στην Επίσημη Εφημερίδα. Κατ΄ ακολουθίαν η αιτήτρια προχώρησε και μεταβίβασε στους έξι κατονομασθέντες, πρώην πια μετόχους της, τα αντίστοιχα κτήματα, τα οποία περιγράφονταν στο ψήφισμα.
Η εταιρεία δεν υπέβαλε Δηλώσεις για διάθεση ακίνητης ιδιοκτησίας σε σχέση με τις μεταβιβάσεις, προφανώς ένεκα της θέσης της ότι δεν κάλυπτε την περίπτωση ο περί Φορολογίας Κεφαλαιουχικών Κερδών Νόμος, (Ν.52/80 όπως τροποποιήθηκε). Σημειώνω πως σε μερικές από τις μεταβιβάσεις δηλώθηκε ως λόγος η ακύρωση μετοχών, σε μερικές η δωρεά λόγω κατάργησης μετοχών, ενώ σε άλλες μόνο η δωρεά.
Ο Διευθυντής του Τμήματος Εσωτερικών Προσόδων, ο οποίος έλαβε γνώση των μεταβιβάσεων, απέστειλε στην αιτήτρια αρχικές Ειδοποιήσεις Επιβολής Φορολογίας Κεφαλαιουχικών Κερδών. Με την πρώτη, Αναφ. Φορολογίας 950001 ημερ. 9 Οκτωβρίου 1995, που αφορούσε δύο οικόπεδα στην Αγία Ζώνη, Λεμεσός, επιβλήθηκε φόρος £584.20
με τη δεύτερη, Αναφ. Φορολογίας 950002 ημερ. 23 Οκτωβρίου 1995, που αφορούσε τέσσερα διαμερίσματα στη Μέσα Γειτονιά, υπολογίστηκε ζημιά ύψους £7.455 με την τρίτη, Αναφ. Φορολογίας 950003 ημερ. 15 Νοεμβρίου 1995, που αφορούσε κτήματα στο Πέρα Πεδί, Μανδριά και Πάνω Πλάτρες, επιβλήθηκε φόρος £17.985,40 με την τέταρτη, Αναφ. Φορολογίας 950004 ημερ. 19 Δεκεμβρίου 1995, που αφορούσε τα καταστήματα στη γνωστή ως Στοά Κότσαπα, Αγία Νάπα, Λεμεσός, επιβλήθηκε φόρος £49.462,40 με την πέμπτη, Αναφ. Φορολογίας 950005 ημερ. 24 Ιανουαρίου 1996, που αφορούσε γη στις Πάνω Πλάτρες, επιβλήθηκε φόρος £2.611,40.Η αιτήτρια υπέβαλε ενστάσεις. Οι λόγοι που έδωσε - βλ. το άρθρο 20(1) του περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμου (Ν. 4/78 όπως τροποποιήθηκε) σχετικά με την ανάγκη εξειδίκευσης - δεν ήταν οι ίδιοι για την κάθε περίπτωση. Σε σχέση με τις Φορολογίες 950001, 950002 και 950005 προβλήθηκε μόνο ότι ήταν "αυθαίρετες καθότι οι μεταβιβάσεις αυτές που έχουν γίνει ως αποτέλεσμα της μείωσης του κεφαλαίου της εταιρείας δεν αποτελούν πράξεις που υπόκεινται σε οποιαδήποτε φορολογία και οπωσδήποτε δεν εμπίπτουν εντός των διατάξεων του νόμου περί φορολογίας κεφαλαιουχικών κερδών". Σε σχέση με τη Φορολογία 950003 προσετέθη και ότι η υπολογισθείσα τιμή διάθεσης ήταν ψηλή. Και, τέλος, σε σχέση με τη Φορολογία 950004 τέθηκε ως τρίτος λόγος ότι ήταν ψηλή και η εκτιμημένη αξία της 1 Ιανουαρίου 1980. Σημειώνω ωστόσο ότι ο Διευθυντής προέβη σε εξέταση όλων των ενστάσεων με την ίδια ευρύτητα χωρίς να διακρίνει περιοριστικά μεταξύ τους ανάλογα με ό,τι είχε προβληθεί για την κάθε μια. Στο πλαίσιο δε της εξέτασης ζήτησε από την
αιτήτρια να υποβάλει έκθεση εκτιμητή ή ο,τιδήποτε το συγκεκριμένο προς υποστήριξη του ισχυρισμού της ότι η λογισθείσα αξία των υπό αναφορά κτημάτων δεν ήταν ορθή.Η αιτήτρια απέστειλε στο Διευθυντή εκτιμήσεις μόνο για τα ακίνητα των Φορολογιών 950001, 950002 και 950005 για τα οποία, υπενθυμίζω, δεν είχε προβληθεί με τις αντίστοιχες ενστάσεις λόγος αναφορικά με την αξία. Με επιστολή τους, ημερ. 28 Ιουλίου 1997, οι ελεγκτές της αιτητρίας ανέφεραν σχετικά με τη Φορολογία 950004 ότι δεν στάληκε εκτίμηση διότι
ο κ. Φοίβος Ι. Κότσαπας, στον οποίο μεταβιβάστηκε το ακίνητο, το πώλησε στην τιμή των £295.000,00 η οποία θα έπρεπε να θεωρηθεί ως η αγοραία αξία και κατά το χρόνο που το ακίνητο είχε μεταβιβαστεί στον ίδιο από την αιτήτρια. Για τη Φορολογία 950003 δεν έγινε τελικά κανένας λόγος.Ο Διευθυντής κοινοποίησε την απόφαση του για τις φορολογίες με επιστολή του ημερ. 12 Νοεμβρίου 1997 και απέστειλε ταυτόχρονα τελικές, της ίδιας ημερομηνίας, ειδοποιήσεις (Κωδ. 4) Επιβολής Φορολογίας Κεφαλαιουχικών Κερδών. Στη Φορολογία 950001 ο φόρος παρέμεινε ο ίδιος. Στη Φορολογία 950002 η υπολογισθείσα ζημιά αυξήθηκε από £7.455,00 σε £15.455,00. Στη Φορολογία 950003 η μεταφερθείσα ζημιά, από την προηγούμενη, επέδρασε ώστε ο φόρος να μειωθεί από £17.985,40 σε £16.385,40. Στη Φορολογία 950004 ο φόρος μειώθηκε από £49.462,40 σε £31.068,60 αφού αυτή τη φορά η αγοραία αξία καθορίστηκε σε £380.000,00 και όχι, όπως προηγουμένως, σε £420.000,00. Και στη Φορολογία 950005 ο φόρος μειώθηκε από £2.611,40 σε £411,40 κατόπιν καθορισμού της αξίας του κτήματος σε μόνο £4.000,00 ενώ προηγουμένως είχε καθοριστεί σε £15.000,00.
Η απόφαση του Διευθυντή είχε δύο σκέλη. Το πρώτο αφορούσε την υποχρέωση για Φόρο Κεφαλαιουχικών Κερδών. Εξήγησε ότι:
"Σύμφωνα με το άρθρο 10 του Περί Φορολογίας Κεφαλαιουχικών Κερδών Νόμου η μεταβίβαση διά δωρεάς ακίνητης ιδιοκτησίας από μη οικογενειακή εταιρεία περιορισμένης ευθύνης σε μετόχους της συνιστά διάθεση ιδιοκτησίας και υπόκειται σε φορολογία κεφαλαιουχικών κερδών. Στην δική σας περίπτωση το γεγονός ότι οι μεταβιβάσεις έγιναν για υλοποίηση της απόφασης για μείωση κεφαλαίου δεν διαφοροποιεί την ουσία του θέματος, καθότι όπως αναφέρεται και στο ειδικό ψήφισμα με ημερομηνία 25.4.95 το ονομαστικό κεφάλαιο της εταιρείας θα επανήρχετο στο προηγούμενο επίπεδο του. Ως εκ τούτου οι γενόμενες μεταβιβάσεις θεωρούνται σαν δωρεά από μη οικογενειακή εταιρεία σε μετόχους."
Ενώ το δεύτερο σκέλος αφορούσε το πως, με βάση τα επί μέρους στοιχεία των πέντε μεταβιβάσεων, κατέληξε στις επιβληθείσες φορολογίες. Θα αναφερθώ στις λεπτομέρειες αργότερα.
Με την παρούσα προσφυγή προσβάλλεται η απόφαση του Διευθυντή σε ό,τι αφορά, πρώτο, την υπαγωγή της περίπτωσης στον περί Φορολογίας Κεφαλαιουχικών Κερδών Νόμο, και, δεύτερο, τον καθορισμό της αγοραίας αξίας της ακίνητης ιδιοκτησίας σε όλες τις περιπτώσεις.
Ως προς το πρώτο, είναι η θέση της αιτήτριας ότι η υπό συζήτηση μεταβίβαση ακίνητης ιδιοκτησίας δεν αποτελούσε διάθεση ιδιοκτησίας ώστε να ενέπιπτε στο άρθρο 10 του Νόμου και ότι, εναλλακτικά, επρόκειτο περί "ανταλλαγής" εντός της έννοιας της παραγράφου (γ) του άρθρου 10 ως μιας από τις προβλεπόμενες εξαιρέσεις. Παραθέτω το σχετικό μέρος του άρθρου 10:
"10. Διά τους σκοπούς του παρόντος Νόμου διάθεσις ιδιοκτησίας περιλαμβάνει πώλησιν, συμφωνίαν πωλήσεως, ανταλλαγήν, μίσθωσιν, ήτις ενεγράφη συμφώνως προς τας διατάξεις του εκάστοτε εν ισχύϊ περί Ακινήτου Ιδιοκτησίας (Διακατοχή, Εγγραφή και Εκτίμησις) Νόμου και δωρεάν ιδιοκτησίας ως και εγκατάλειψιν χρήσεως ή εκμεταλλεύσεως οιουδήποτε σχετικού δικαιώματος, αλλά δεν περιλαμβάνει -
(α) ..........
(β) .................................................. ...........................
(γ) ανταλλαγή αναφορικά με ιδιοκτησίες οι οποίες περιέρχονται σε καθένα από τα μέρη που διενεργούν την ανταλλαγή:
- Νοείται ότι:
(ι) Σε περίπτωση που η αξία κατά το χρόνο κτήσης της ιδιοκτησίας ή η αναπροσαρμοσμένη αξία κτήσης της ιδιοκτησίας, οποιαδήποτε είναι η μικρότερη, ή η αξία της κατά την 1η Ιανουαρίου, 1980, οποιαδήποτε από τις ημερομηνίες αυτές είναι μεταγενέστερη, είναι ίση ή μεγαλύτερη της αξίας της ιδιοκτησίας με την οποία ανταλλάσσεται κατά το χρόνο της ανταλλαγής καταβάλλεται φόρος πάνω σε ολόκληρο το κέρδος που προκύπτει από τη διάθεση.
(ιι) Σε περίπτωση που η αξία κατά το χρόνο κτήσης της ιδιοκτησίας ή η αναπροσαρμοσμένη αξία κτήσης της ιδιοκτησίας, οποιαδήποτε είναι η μικρότερη, ή η αξία της κατά την 1η Ιανουαρίου, 1980 οποιαδήποτε από τις ημερομηνίες αυτές είναι μεταγενέστερη, είναι μικρότερη της αξίας της ιδοκτησίας με την οποία ανταλλάσσεται κατά το χρόνο της ανταλλαγής, καταβάλλεται φόρος μόνο πάνω στο κέρδος το οποίο δε διατέθηκε για την απόκτηση της άλλης ιδιοκτησίας. Στην περίπτωση αυτή το κόστος κτήσεως της νέας ιδιοκτησίας που περιέρχεται στην κατοχή του διαθέτη μειώνεται κατά το ποσό του κέρδους για το οποίο δεν καταβλήθηκε φόρος.
(ιιι) Σε περίπτωση που η ιδιοκτησία αποκτήθηκε από τον προηγούμενο ιδιοκτήτη πριν από τις 14 Ιουλίου, 1974, ο ιδιοκτήτης μπορεί να επιλέξει να υπολογιστεί ως αξία της ιδιοκτησίας η αξία που είχε αυτή στις 14 Ιουλίου, 1974."
(δ) .................................................. ..........................
(ε) .................................................. ..........................
(στ) .................................................. .........................
(ζ) .................................................. ......................."
Ας σημειωθεί επίσης ότι σύμφωνα με το άρθρο 2, "ιδιοκτησία" σημαίνει:
"(α) Στην περίπτωση προσώπου που διαμένει ή συνήθως διαμένει στη Δημοκρατία, η ακίνητη ιδιοκτησία οπουδήποτε και αν βρίσκεται, καθώς επίσης και μετοχές εταιρειών των οποίων η ιδιοκτησία συνίσταται και από ακίνητη ιδιοκτησία.
(β) Στην περίπτωση προσώπου που δε διαμένει ή συνήθως δε διαμένει στη Δημοκρατία, ακίνητη ιδιοκτησία που βρίσκεται στη Δημοκρατία καθώς και μετοχές εταιρειών η ιδιοκτησία των οποίων συνίσταται και από ακίνητη ιδιοκτησία με την προϋπόθεση ότι τόσο η ακίνητη ιδιοκτησία όσο και οι μετοχές δεν αποκτήθηκαν με αγορά και εισαγωγή ξένου συναλλάγματος μεταξύ της 1ης Αυγούστου, 1980 και της ημερομηνίας της δημοσίευσης του παρόντος Τροποποιητικού Νόμου στην επίσημη Εφημερίδα της Δημοκρατίας."
Στην προκείμενη περίπτωση το μετοχικό κεφάλαιο της εταιρείας μειώθηκε με την ακύρωση 1.172 από τις 3.124 εκδοθείσες και εξ ολοκλήρου πληρωθείσες μετοχές των £100=. Που σήμαινε μείωση του κεφαλαίου κατά £117.200. Το κατά πόσο όμως η πραγματική αξία των μετοχών ήταν η ίδια με την ονομαστική τους ή διαφορετική, η αιτήτρια δεν το άγγιξε. Δεν παρέσχε οποιαδήποτε στοιχεία. Όπως άλλωστε δεν παρέσχε στοιχεία με τα οποία να συσχετίζεται η αξία του μειωθέντος κεφαλαίου με την αγοραία αξία της μεταβιβασθείσας ακίνητης ιδιοκτησίας. Η αιτήτρια προφανώς θεώρησε πως εφόσον από τη μια οι μέτοχοι συμφωνούσαν ενώ από την άλλη οι πιστωτές εξασφαλίζονταν και δεν είχαν αντίρρηση,
η όποια αντιστοιχία ή αναλογία μεταξύ του μειωθέντος μετοχικού κεφαλαίου και της αξίας της ακίνητης ιδιοκτησίας που θα μεταβιβαζόταν, δεν χρειαζόταν να απασχολήσει. Παρέχοντας δε την έγκριση του για τη μείωση, έτσι φαίνεται να αντίκρυσε το θέμα και το Επαρχιακό Δικαστήριο. Πάντως, εν τέλει η αιτήτρια αναγνώρισε ότι η αξία της μεταβιβασθείσας ακίνητης ιδιοκτησίας υπερέβαινε την ονομαστική αξία των ακυρωθεισών μετοχών. Σύμφωνα με την εκτίμηση του δικού της εμπειρογνώμονα, η αξία των ακινήτων στις Φορολογίες 950001, 950002 και 950005 ήταν £58.539,00, £82.000,00 και £1.000,00 αντίστοιχα την αξία των ακινήτων στη Φορολογία 950003 που καθορίστηκε από το Διευθυντή σε £141.400,00 η αιτήτρια εν τέλει δεν την αμφισβήτησε και πρότεινε πως η αξία των ακινήτων στη Φορολογία 950004 ανερχόταν σε £295.000,00: το σύνολο ανέρχεται σε £577.939,00 ενώ η ονομαστική αξία των ακυρωθεισών μετοχών ήταν μόνο £117.200,00. Αφήνω εδώ κατά μέρος βέβαια το ότι ο Διευθυντής από δικής του πλευράς καθόρισε τη συνολική αξία των ακινήτων σε £686.400,00.Δεν είναι ανάγκη, όταν μειώνεται το κεφάλαιο, να ρευστοποιούνται οι μετοχές στις οποίες αφορά η μείωση ώστε η επιστροφή κεφαλαίου να γίνεται σε μετρητά. Η επιστροφή μπορεί να γίνει και σε είδος, όπως π.χ. χρεώγραφα. Νοουμένου βέβαια ότι φαίνεται η αντιστοιχία. Και νοουμένου πάντοτε ότι δεν πρόκειται περί τεχνάσματος για την καταστρατήγηση της φορολογικής νομοθεσίας: βλ.
Re Fraser (A & D) Ltd 1951 S.C. 394. Στην προκείμενη περίπτωση δεν προσδιορίστηκε εκ των προτέρων η αγοραία αξία της εν λόγω ακίνητης ιδιοκτησίας ώστε να συσχετισθεί με τη μείωση κεφαλαίου και, κατ΄ ακολουθίαν, να διαπιστωθεί το πραγματικό ύψος του επιστραφέντος κεφαλαίου. Επομένως, δεν φαίνεται να επρόκειτο για περίπτωση αποπληρωμής ακυρωθέντος μετοχικού κεφαλαίου με είδος αντί με χρήμα. Τουναντίον, φαίνεται να αποτελούσε μηχανισμό που απέβλεπε να παρακάμψει τη συνήθη πορεία της αποξένωσης ακίνητης ιδιοκτησίας με στόχο τη μη απόδοση στο Κράτος του αντίστοιχου κεφαλαιουχικού κέρδους. Σημειώνω και ότι η αιτήτρια δεν παρουσίασε στοιχεία αναφορικά με τους σκοπούς για τους οποίους ιδρύθηκε για να τους συσχετίσει με τις δραστηριότητες από τις οποίες απέκτησε την ακίνητη ιδιοκτησία και τον προορισμό της. Έχω λοιπόν την άποψη πως σε αυτή την περίπτωση η μείωση μετοχικού κεφαλαίου, με τον τρόπο που έγινε, συνεπαγόταν διάθεση της μεταβιβασθείσας ακίνητης ιδιοκτησίας εντός της έννοιας του άρθρου 10 του Νόμου δίχως να ισχύει οποιαδήποτε από τις προβλεπόμενες εξαιρέσεις.Από τη στιγμή που είναι σαφές ότι υπήρξε διάθεση ακίνητης ιδιοκτησίας, δεν χρειάζεται η εξειδίκευση κάποιας από τις μορφές που, σύμφωνα με το άρθρο 10, μπορεί να προσλάβει η διάθεση. Η εξαίρεση σχετικά με ορισμένου είδους ανταλλαγή που εκτίθεται στην παράγραφο (γ) του άρθρου 10 δεν μπορεί, κατά την άποψη μου, να έχει εδώ εφαρμογή αφού αφορά την περίπτωση όπου ιδιοκτησίες - ακίνητα ή μετοχές εταιρείας που έχει ακίνητα, όπως ορίζεται στο άρθρο 2 - περιέρχονται "σε καθένα από τα μέρη που διενεργούν την ανταλλαγή", και όχι την περίπτωση όπου ιδιοκτησία περιέρχεται σε μόνο ένα από τα μέρη, ήτοι, εδώ τους αντίστοιχους μετόχους. Εδώ δεν υπήρχε άλλο, δεύτερο μέρος. Κι αυτό διότι οι μετοχές που αποτελούσαν το αντίκρυσμα είχαν, με τη μείωση του κεφαλαίου, εξ ορισμού ακυρωθεί: είναι ακριβώς κατ΄ επίκληση αυτής της ακύρωσης που επιστρεφόταν
μετοχικό κεφάλαιο. Συνεπώς δεν μπορούσε η αιτήτρια να αποτελούσε το άλλο από δύο μέρη σε πράξη ανταλλαγής.Ο Διευθυντής δεν εξέθεσε στην απόφαση του τους συλλογισμούς που ανέπτυξα για να υποδείξω ότι η κατάληξη δεν μπορούσε να ήταν διαφορετική και επομένως η προσφυγή δεν θα μπορούσε εν πάση περιπτώσει να επιτύχει επ΄ αυτού. Εφόσον λοιπόν δεν θα μπορούσε να υπάρξει άλλη κατάληξη δεν παρίσταται ανάγκη να απασχολήσει ο,τιδήποτε άλλο: βλ. την απόφαση της Ολομέλειας στη Friemil Trading Ltd v. Εφόρου Φόρου Εισοδήματος, Α.Ε. 2028 ημερ. 18 Δεκεμβρίου 1997. Παρατηρώ πάντως ότι το αιτιολογικό του έρεισμα πως επρόκειτο για περίπτωση διάθεσης ιδιοκτησίας βάσει του άρθρου 10, που ήταν ο λόγος για τον οποίο επέβαλε φορολογία, αναδεικνύεται ορθό. Το ότι, εξειδικεύοντας, απέδωσε τις μεταβιβάσεις σε δωρεά, αποτελεί λεπτομέρεια ταξινόμησης που δεν επιδρά και δεν αναιρεί την ουσία που, καθώς ανέφερα, ήταν η κατάταξη της περίπτωσης ως διάθεσης. Η αντίκρυση πάντως των μεταβιβάσεων ως περιπτώσεων δωρεάς, φαίνεται να λάμβανε αφορμή τουλάχιστο μερικώς από ορισμένες από τις Δηλώσεις στο Κτηματολόγιο. Φαίνεται να δόθηκε η εντύπωση στο Διευθυντή ότι έπρεπε να δώσει απάντηση σε ό,τι εκείνος προφανώς θεώρησε ως την πτυχή στην οποία θα έπρεπε πιο συγκεκριμένα να κατευθύνει την προσοχή του, ήτοι, ότι δεν επρόκειτο περί δωρεάς από οικογενειακή εταιρεία σε μέτοχο βάσει της παραγράφου (ε) του άρθρου 10. Αυτό, όσο και αν ήταν άστοχο, δεν ενέχει επιπτώσεις.
Η συνήγορος της αιτήτριας εισηγήθηκε πως η αντίληψη του Διευθυντή ότι επρόκειτο περί δωρεάς αποτελούσε πλάνη με σημασία κρίσιμη γιατί σε αυτή ήταν που στήριξε την κατάληξη του. Παρέπεμψε σχετικά στη Γ.Α. Γαβριηλίδης Λτδ. ν. Δημοκρατίας, υπόθ. αρ. 797/92, ημερ. 19 Νοεμβρίου 1993, (του Κωνσταντινίδη Δ.) στην οποία ακυρώθηκε η απόφαση του Διευθυντή για την επιβολή φόρου κεφαλαιουχικών κερδών σε σχέση με τη μεταβίβαση ακίνητης ιδιοκητίας που είχε γίνει στο πλαίσιο μείωσης μετοχικού κεφαλαίου. Η εν λόγω υπόθεση διακρίνεται όμως αφού εκεί ο Διευθυντής ενήργησε με μόνο τη Δήλωση στο Κτηματολόγιο ότι
επρόκειτο για δωρεά και ούτε καν ανέφερε στην απόφαση του ότι η περίπτωση σχετιζόταν με μείωση μετοχικού κεφαλαίου ώστε να εξετάσει ζήτημα εφαρμογής ή όχι του άρθρου 10. Κρίθηκε, επομένως, ότι η προσβληθείσα απόφαση θα έπρεπε να ακυρωθεί λόγω πλάνης περί τα πράγματα. Στην υπό κρίση υπόθεση η αναφορά του Διευθυντή σε δωρεά δεν παραγνώριζε τη μείωση μετοχικού κεφαλαίου. Απεναντίας, εξέφραζε την ταξινόμηση στην οποία ο Διευθυντής προέβη στο πλαίσιο ένταξης της περίπτωσης στις πρόνοιες του άρθρου 10 του Νόμου, παρά τη μείωση κεφαλαίου στην οποία ρητά αναφέρθηκε.Προχωρώ τώρα στο ζήτημα της αγοραίας αξίας της μεταβιβασθείσας ακίνητης ιδιοκτησίας. Η θέση της αιτήτριας είναι ότι ο Διευθυντής δεν διεξήγαγε δέουσα έρευνα και δεν αιτιολόγησε την απόφαση του. Θα εξετάσω αυτά τα ζητήματα με αναφορά στην κάθε μια από τις Φορολογίες.
Φορολογία 950001
Αφορούσε ακίνητη ιδιοκτησία αποτελούμενη από δύο συνεχόμενα οικόπεδα στο τέλος αδιέξοδου δρόμου, παράλληλου με την οδό Αγίας Ζώνης, ανατολικά του Λανιτείου. Το ένα, το τεμάχιο 480, με εμβαδόν 569 τ.μ., το πρότελευταιο στο δρόμο είναι κανονικού σχήματος. Το άλλο, το τεμάχιο 488, με εμβαδόν 615 τ.μ., είναι το τελευταίο στο δρόμο με πρόσοψη στον εκεί κυκλοφοριακό κόμβο, και αντίστοιχο σχήμα σε εκείνη την πλευρά. Ο Διευθυντής καθόρισε την αξία τους σε £45.000,00 και £30.000,00 αντίστοιχα. Το μέγεθος αυτής της διαφοράς έδωσε αφορμή για επίκριση από πλευράς της αιτήτριας που εισηγήθηκε ότι η αξία τους δεν μπορεί να ήταν τόσο ανόμοια.
Ο δικός της εκτιμητής καθόρισε την αξία τους - με την ίδια σειρά - σε £29.019,00 και £29.520,00. Ο Διευθυντής εξήγησε όμως στην απόφαση του γιατί δεν μπορούσε να αποδεχθεί εκείνη την εκτίμηση. Επισήμανε, σε σχέση με μια από τις δυό συγκριτικές πωλήσεις που είχε χρησιμοποιήσει ο εκτιμητής της αιτήτριας
ότι το Κτηματολόγιο δεν είχε αποδεχθεί τη δηλωθείσα τιμή πώλησης των £30.000,00 και είχε καθορίσει την αξία σε £45.000,00. Επρόκειτο για οικόπεδο ακριβώς απέναντι από τα υπό αναφορά, η πώληση του οποίου έγινε το Δεκέμβριο του 1996, δηλαδή περίπου 20 μήνες μετά τον εδώ ουσιώδη χρόνο. Επίσης επισήμανε ότι το άλλο οικόπεδο που ο εκτιμητής της αιτήτριας χρησιμοποίησε ως συγκριτικό είχε πωληθεί κατά το 1993 παρόλον που η μεταβίβαση του έγινε το 1995 και ότι η τιμή των £70.000 δεν δικαιολογούσε τις £51 τ.μ. και £48 τ.μ. που χρησιμοποίησε ο εν λόγω εκτιμητής. Τέλος, ο Διευθυντής υπέδειξε ότι αυτά τα οικόπεδα της αιτήτριας πωλήθηκαν δύο μήνες μετά τον ουσιώδη χρόνο για £45.000,00 και £35.000,00 αντίστοιχα. Επομένως η πώληση ευθυγραμμιζόταν με τις δυο συγκριτικές, ρεαλιστικά θεωρούμενες. Πράγματι δεν φαίνεται να υπήρχε λόγος να μην καθοριζόταν και εδώ η τιμή το ίδιο. Όμως ο Διευθυντής προτίμησε να μην μεταβάλει την αρχική του εκτίμηση που ήταν £30.000,00 για το τεμάχιο 488, δηλαδή £5.000,00 λιγότερα και £45.000,00 για το τεμάχιο 480. Κατά την άποψη μου η αιτήτρια δεν έχει λόγο να παραπονείται.Φορολογία 950002
Αυτή αφορούσε τέσσερα διαμερίσματα από τα οποία αποτελείτο γωνιακό διόροφο κτίριο στη Μέσα Γειτονιά. Για τα τρία από τα τέσσερα ο Διευθυντής υιοθέτησε την τιμή τους όπως την υπολόγισε ο εκτιμητής της αιτήτριας: £22.000,00, £17.000,00 και £24.000,00. Για το τέταρτο, την τιμή του οποίου ο εκτιμητής της αιτητρίας υπολόγισε σε £19.000,00, ο Διευθυντής την καθόρισε σε £23.000,00 γιατί, καθώς εξήγησε, αυτό το διαμέρισμα πωλήθηκε τον Οκτώβριο του 1995 για £24.000,00. Ο εκτιμητής της αιτήτριας σημείωσε ότι η ονομαστική αξία του εν λόγω διαμερίσματος ανερχόταν σε £25.000,00 αλλά αφαίρεσε ποσό £6.000,00 επειδή κατά τον ουσιώδη χρόνο κατεχόταν από θέσμιο ενοικιαστή με μηνιαίο ενοίκιο £30,00. Το ίδιο άλλωστε είχε πράξει και σε σχέση με ένα από τα άλλα διαμερίσματα για το οποίο σημείωσε ονομαστική αξία £22.000,00 και τιμή κατά £5.000,00 μικρότερη αφού το κατείχε θέσμιος ενοικιαστής με £50,00 μηνιαίως. Ο Διευθυντής δέχθηκε για εκείνη την περίπτωση την αφαίρεση αλλά για την υπό συζήτηση θεώρησε πως θα έπρεπε να υπερισχύσει η πραγματική τιμή της πώλησης που έγινε έξι μήνες μετά τον ουσιώδη χρόνο. Προβάλλεται όμως από την αιτήτρια ότι ο λόγος που το διαμέρισμα πωλήθηκε για £24.000,
00 ήταν ότι δεν υπήρχε πια μέσα ο θέσμιος ενοικιαστής. Ο Διευθυντής δεν κατηύθυνε την προσοχή του προς αυτή την πτυχή. Ενώ θα έπρεπε να είχε διερευνηθεί και αξιολογηθεί. Ως εκ τούτου η καθορισθείσα αξία αναφορικά με το εν λόγω διαμέρισμα πρέπει να παραμεριστεί για να προβεί ο Διευθυντής σε νέα εκτίμηση.
Φορολογία 950003
Η αμφισβήτηση αυτής της φορολογίας εν τέλει δεν προωθήθηκε και επομένως δεν παρίσταται ανάγκη να επεκταθώ.
Φορολογία 950004
Το ακίνητο, γνωστό ως Στοά Κότσαπα, ήταν ένα παλαιό πετρόκτιστο κτίριο το οποίο κατά το 1984-6 μετατράπηκε στο ισόγειο από αποθήκες σε καταστήματα ενώ στο ανώγειο παρέμεινε μια κατοικία. Σε έκθεση, ημερ. 22 Σεπτεμβρίου 1997, την οποία ετοίμασε Κυβερνητικός εκτιμητής για καθοδήγηση του Διευθυντή, η κατάσταση περιγράφεται ως εξής:
"2) Η γενική εικόνα που παρουσιάζει το ακίνητο είναι εικόνα εγκατάλειψης και ερείμωσης. Η εμπορική κίνηση εντός της στοάς είναι ανύπαρκτη.
Με εξαίρεση ένα κατάστημα επί της οδού Θέμιδος, ένα επί της οδού Ιφιγένειας και δύο εντός της στοάς τα υπόλοιπα είναι κενά.
Το κτίριο παρουσιάζεται ασυντήρητο για αρκετό διάστημα και λαμβανομένης υπόψη της ηλικίας του, της αρχικής του χρήσης (αποθήκες) και της χαμηλής ποιότητας μετατροπής του δεν φαίνεται να παρουσιάζει θετικά στοιχεία αναζωογόνησης και βιωσιμότητας του.
3) Από πληροφορίες που πήρα τόσο από συναδέλφους του Κτηματολογίου Λ\σού όσο και από συναδέλφους του Γραφείου Είσπραξης που γνωρίζουν την κατάσταση λόγω του ότι γειτνιάζουν με το υπό εκτίμηση ακίνητο, διεπίστωσα ότι αρχικά με την δημιουργία του shopping center, υπήρξε σημαντική εμπορική κίνηση, όμως πολύ γρήγορα παρουσιάστηκαν προβλήματα βιωσιμότητας γι΄ αυτό σιγά σιγά άρχισαν τα καταστήματα να εγκαταλείπονται από τους ενοικιαστές. Αποτέλεσμα είναι η σημερινή κατάσταση."
Αναφέρεται στην έκθεση ότι ένεκα της ιδιομορφίας του ακινήτου, η απευθείας συγκριτική μέθοδος δεν παρείχε δυνατότητα εξαγωγής βάσιμων συμπερασμάτων αφού κάποιες μεμονομένες πωλήσεις αφορούσαν μεμονομένα καταστήματα, όχι συγκρότημα, και γι΄ αυτό επιλέγηκε η μέθοδος της επένδυσης. Χρησιμοποιήθηκε το συνολικό ποσό ενοικίων που η αιτήτρια είχε δηλώσει στον Έφορο Φόρου Εισοδήματος για το 1995 από το οποίο αφαιρέθηκε ποσοστό 10% για έξοδα, και επιλέγηκε ποσοστό κεφαλαιοποίησης 7% από το σύνηθες περιθώριο ποσοστών 5% με 8% αφού λήφθηκε υπόψη, πρώτο, η ηλικία του κτιρίου, δεύτερο, ότι επρόκειτο αρχικά για κατασκευή αποθηκών, τρίτο, ότι η μετατροπή ήταν χαμηλού κόστους και, τέταρτο, η εν γένει κατάσταση του ακινήτου "ως εμπορική μονάδα προβληματικής απόδοσης". Η κατάληξη ήταν πως η αξία του ακινήτου ανερχόταν σε £380.000,00. Κατόπιν τούτου σημειώθηκε ότι η τάση εγκατάλειψης παρατηρήθηκε από το 1995 και μετά.
Ο Διεθυντής υιοθέτησε την εν λόγω εκτίμηση. Στην απόφαση του περιέλαβε όμως και την ακόλουθη άποψη η οποία δεν υποστηρίζεται από την έκθεση του δικού του εκτιμητή και στερείται οποιουδήποτε άλλου ερείσματος:
"Η εμπορική κίνηση εντός της στοάς είναι ανύπαρκτη σε αντίθεση με την περίοδο του 1995 όταν όλα τα καταστήματα ήταν ενοικιασμένα και το κτίριο ευρίσκετο σε πολύ καλή κατάσταση και η εμπορική κίνηση στην περιοχή ήταν μεγάλη."
Υπενθυμίζω ότι εκείνο το οποίο ανέφερε ο εκτιμητής στην έκθεση του ήταν ότι ενώ αρχικά (δηλ. το 1986 που έγινε η μετατροπή) υπήρξε σημαντική εμπορική κίνηση, εντούτοις, "πολύ γρήγορα παρουσιάστηκαν προβλήματα βιωσιμότητας, γι΄αυτό σιγά σιγά άρχισαν τα καταστήματα να εγκατελείπονται ....." και ότι στους υπολογισμούς του για την αξία του ακινήτου κατά το 1995, έλαβε υπόψη ότι επρόκειτο για "εμπορική μονάδα προβληματικής απόδοσης". Συνάγεται λοιπόν ότι φαινόταν και κατά το 1995 το πρόβλημα και η τάση. Ωστόσο, ο εκτιμητής στηρίχθηκε σε μια στατική εικόνα ενοικίων που αντιπροσώπευαν το επίπεδο καλύτερων ημερών του παρελθόντος και δεν απέδωσε τη δέουσα σημασία στις απτές ενδείξεις καθοδικής τάσης. Δεν νομίζω πως θα υπήρχε αγοραστής που θα στηριζόταν σε μόνο τα τότε ενοίκια - με οποιοδήποτε ποσοστό κεφαλαιοποίησης - για να υπολογίσει την αξία του ακινήτου χωρίς να λάβει υπόψη και το ότι δεν ήταν ευοίωνες οι προοπτικές. Αυτό είναι το λιγότερο δηλαδή που θα μπορούσε να λεχθεί. Αυτή όμως η διάσταση δεν απασχόλησε το Διευθυντή ο οποίος, όπως ήδη παρατήρησα, τελούσε και με την εσφαλμένη εντύπωση ότι κατά το 1995 η κατάσταση φαινόταν ρόδινη. Καταλήγω ότι ο καθορισμός αξίας στον οποίο προέβη ο Διευθυντής για αυτό το ακίνητο δεν μπορεί να υποστηριχθεί. Χρειάζεται ως εκ τούτου επανεκτίμηση.
Φορολογία 950005
Το κτήμα, χωράφι με εμβαδόν 1.914 τ.μ. στις Πάνω Πλάτρες, βρίσκεται στην - όπως ήταν τότε - οικιστική ζώνη Η5 με 30% δόμηση, 20% κάλυψη, δύο ορόφοι και 8.3 μέτρα ύψος. Περιγράφεται στην έκθεση του εκτιμητή της αιτητρίας ως εξής:
"Το χωράφι αποτελεί μέρος μίας πευκόφυτης περιοχής γνωστής ως Αγία Ειρήνη και βρίσκεται περί τα 15 μέτρα δυτικά του δρόμου Λεμεσού-Πλατρών νοτίως-κοντά της τοποθεσίας Ψηλόδενδρο. Το κτήμα κατέχει μία πολύ χαμηλή τοποθεσία (λαξιά) "πάνω" στον ποταμό, ενώ η πρόσβαση του είναι πολύ δύσκολη, διότι η κλίση του εδάφους από τον κύριο δρόμο Τροόδους μέχρι το κτήμα είναι πολύ απότομη. Το κτήμα δεν εφάπτεται δρόμου και πρόσβαση είναι διαμέσου άλλων χωραφιών. Το κτήμα είναι πευκόφυτο, είναι σχετικά επίπεδο το δυτικό του μέρος δίπλα στον ποταμό ενώ το ανατολικό του μέρος έχει μία κάπως ημιαπότομη κλίση."
Παραθέτω από την έκθεση και το ουσιαστικό μέρος το οποίο αφορά τον υπολογισμό αξίας:
"Το ακίνητο αποτελεί μέρος μιάς "λαξιάς/ποταμοσιάς" χωρίς καμιά αξία διότι και είναι αδύνατη η ανάπτυξη του αλλά και διότι δεν εφάπτεται κτήματος προς τον δρόμο Πλατρών. Η αξία που τοποθετείται εδώ είναι ως εκ τούτου μόνο ενδεικτική.
Λαμβάνοντας υπ΄ όψη τους παράγοντες που καθορίζουν την αξία του κτήματος είμαι της γνώμης ότι η αγοραία αξία είναι £1.000 (χίλιες Λ.Κ.)."
Δεν πρόκειται, λυπούμαι να πω, για σοβαρή εκτίμηση. Το "χωρίς καμιά αξία" εν τέλει εξισούται με "ενδεικτική" αξία ύψους £1.000 στην οποία ο εκτιμητής καταλήγει "λαμβάνοντας υπόψη τους παράγοντες που καθορίζουν την αξία του κτήματος ....". Δυστυχώς και από πλευράς του Διευθυντή η εκτίμηση δεν ήταν καλύτερη. Ο δικός του εκτιμητής επικαλέστηκε συγκριτικές πωλήσεις που εκτίθεντο σε πίνακα που συνόδευε την έκθεση. Δεν
συσχέτισε όμως καμιά με ό,τι ενδιαφέρει εδώ. Ούτε άλλωστε θα μπορούσε αφού δεν γνώριζε τη μορφολογία του εδάφους. Η εκτίμηση του συνίστασται στην ουσία στις ακόλουθες λίγες γραμμές:"Με την επιφύλαξη ότι δεν έγινε επί τόπου έρευνα για να διαπιστωθεί η πραγματική μορφολογική κατάσταση τόσο του υπό εκτίμηση, όσο και των συγκριτικών, έχω υιοθετήσει αξία £2/τ.μ.
Ήτοι εμβαδό ακινήτου 1.914 τ.μ. @ £2/τ.μ. = £3838=
Λέγω £4.000 για τις 25/4/95."
Ο Διευθυντής θα έπρεπε να είχε διακρίνει ότι η εν λόγω εκτίμηση - αν έτσι θα μπορούσε να τη χαρακτηρίσει κανείς - ήταν αυτόδηλα ανεπαρκής και επομένως όφειλε να προβεί στη διερεύνηση που απαιτούσε η περίσταση. Αυτό παρέλειψε να το πράξει. Θα πρέπει λοιπόν να παραμερισθεί ο καθορισμός αξίας σε σχέση και με αυτό το ακίνητο
για να γίνει ξανά.Η προσφυγή επιτυγχάνει μερικώς.
Η προσβαλλόμενη απόφαση επικυρώνεται για τις Φορολογίες 950001 και 950003 αλλά ακυρώνεται για τις Φορολογίες 950002, 950004 και 950005. Δεν εκδίδεται διαταγή για έξοδα.
Γ.Κ. Νικολάου,
Δ.
/ΕΘ