Ιωνίδου Λούλλα Ακίνητα Λτδ ν. Εφόρου Φόρου Εισοδήματος (2001) 3 ΑΑΔ 1011

Φορολογία Εισοδήματος ― Απορριπτική απόφαση του Εφόρου σε αίτημα για αποσβέσεις, εκτελεστή διοικητική πράξη ― Η τήρηση του τύπου δεν της αφαιρεί τον χαρακτήρα αυτό ― Ούτε επιδρά στην επέλευση της πλήρους γνώσης ως προς την έναρξη της προθεσμίας.

Προσφυγή βάσει του Άρθρου 146 του Συντάγματος ― Προθεσμία ― Γνώση της απόφασης ― Πότε επέρχεται πλήρης γνώση ― Νομολογία.

Φορολογία Εισοδήματος ― Εκπτώσεις δαπανών για κτήση του εισοδήματος ― Ορθή η απόφαση να μην επιτραπούν ως τέτοιες, τα έξοδα για υποθήκη ― Αποσκοπούσε στην ενίσχυση της κεφαλαιουχικής βάσης της.

Φορολογία Εισοδήματος ― Μέθοδος καταλογισμού του φόρου ― Παράλειψη του φορολογούμενου ενώ επέλεξε την μέθοδο αναγνώρισης του κέρδους του, να αναθεωρήσει τους λογαριασμούς του, επέτρεψε στον Έφορο να επιλέξει τον τρόπο υπολογισμού του κέρδους.

Η εφεσείουσα επεδίωξε τόσο πρωτόδικα, όσο και κατ' έφεση, την ακύρωση της απόφασης του Εφόρου να απορρίψει αίτημά της για αποσβέσεις για πάγια περιουσιακά στοιχεία στην Αμμόχωστο, και να της επιβάλει φόρο για το έτος 1985.

Η Ολομέλεια του Ανωτάτου Δικαστηρίου, απορρίπτοντας την έφεση, αποφάσισε ότι:

1. Το κριτήριο για την εκτελεστότητα διοικητικής πράξης ή απόφασης είναι η παραγωγή έννομων αποτελεσμάτων, δηλαδή η γένεση εξ αυτής δικαιωμάτων και υποχρεώσεων.

Στην παρούσα υπόθεση με την επίδικη επιστολή έχει κοινοποιηθεί απόφαση του Εφόρου απαντητική του αιτήματος της εφεσείουσας για «κεφαλαιουχικές παραχωρήσεις σαν μέρος της ζημιάς εκ της εισβολής». Με την κοινοποιηθείσα απόφαση η εφεσείουσα πληροφορήθηκε ότι τις παραχωρήθηκαν χαριστικά οι ζητηθείσες αποσβέσεις με συνέπεια ο φόρος της για το φορολογικό έτος 1984 να διαγραφεί και ο φόρος για το έτος 1985 να μειωθεί από £26.108,94 σε £2.476.31».

Είναι λοιπόν πρόδηλο ότι με την επίδικη επιστολή έχει εκδηλωθεί η βούληση του εφεσίβλητου η οποία μάλιστα έχει παραγάγει το έννομο αποτέλεσμα της διαγραφής του φόρου για το έτος 1984 και της μείωσης του για το έτος 1985. Έχει εκδηλωθεί η θέση της διοίκησης επί του συγκεκριμένου αιτήματος της εφεσείουσας για αποσβέσεις. Πρόκειται σαφώς για εκτελεστή πράξη.

Δεν παρίσταται ανάγκη να εξεταστεί κατά πόσο οι τύποι που προβλέπονται από το Άρθρο 19 του Νόμου 4/78 και τους οποίους έχει επικαλεσθεί η εφεσείουσα είναι συστατικοί της διοικητικής πράξεως. Υιοθετείται αυτή την πορεία εν όψει των διατάξεων του Άρθρου 22(1) του Νόμου το οποίο ορίζει ότι φορολογίες ή άλλα διαβήματα δεν ακυρώνονται ούτε λογίζονται άκυρα ή ακυρώσιμα για έλλειψη τύπου. Το θέμα ρυθμίζεται επαρκώς από το Νόμο 4/78 και δεν υπάρχει πεδίο εφαρμογής των σχετικών με την τήρηση των τύπων αρχών του διοικητικού δικαίου. Τονίζεται ότι οσάκις ένα θέμα ρυθμίζεται από νομοθετική διάταξη οι αρχές του διοικητικού δικαίου, εδώ οι αρχές της τήρησης τύπων, δεν έχουν εφαρμογή. Σε πλήρη λοιπόν ταύτιση με το Πρωτόδικο Δικαστήριο θεωρείται ότι η παράλειψη τήρησης των τύπων που προβλέπονται από το Άρθρο 19 του Νόμου 4/78 δεν καθιστά την απόφαση του εφεσίβλητου που περιέχεται στην επιστολή ημερ. 9.6.1993 άκυρη ή ακυρώσιμη λόγω έλλειψης τύπου.

Έχει επίσης υποστηριχθεί ότι το περιεχόμενο της επιστολής ημερ. 9.6.93 δεν ήταν ικανό να κινήσει την προθεσμία δυνάμει του Άρθρου 146.3 του Συντάγματος.

Έχει νομολογηθεί ότι για να κινήσει την προθεσμία για την άσκηση προσφυγής η κοινοποίηση πρέπει να είναι πλήρης και η πράξη να είναι με τέτοιο τρόπο διατυπωμένη ώστε να προκύπτει σαφώς το περιεχόμενο της.

Θεωρείται ότι το περιεχόμενο της επιστολής δίνει σαφώς και με βεβαιότητα το αποτέλεσμα ως προς την εφεσείουσα. Ήταν αρκετά «εκτεταμένο έτσι που να πληροφορεί την εφεσείουσα επαρκώς για τις επιπτώσεις της απόφασης επί της καταστάσης και θέσης της και να την καθιστά ικανή να λάβει τα θεραπευτικά μέτρα που προσφέρονται από το Νόμο».

Το Δικαστήριο περαιτέρω έχει την άποψη πως η εφεσείουσα θα μπορούσε, με την καταβολή της οφειλόμενης επιμέλειας και επιμελούμενη των δικών της συμφερόντων, να αποταθεί στον Έφορο και να λάβει γνώση οποιωνδήποτε περαιτέρω στοιχείων σχετιζόμενων με την απόφαση. Ακολουθεί πως το περιεχόμενο της επιστολής ημερ. 9.6.93 ήταν ικανό για να κινήσει την προθεσμία.

Για όλους τους πιο πάνω λόγους οι λόγοι έφεσης 1, 2 και 3 δεν ευσταθούν και απορρίπτονται.

2. Η δεύτερη εστία διαφοράς μεταξύ της εφεσείουσας και του εφεσίβλητου αφορούσε τα έξοδα υποθήκης. Ο εφεσίβλητος θεώρησε ότι η υποθήκευση περιουσίας της εφεσείουσας αποσκοπούσε σε ενίσχυση της κεφαλαιουχικής βάσης της. Επομένως τα έξοδα υποθήκης που υπέστη δεν αποτελούν δαπάνη που έγινε, κατά τη φρασεολογία της σχετικής διάταξης «εξ' ολοκλήρου και αποκλειστικά» για τη δημιουργία του εισοδήματος της, αλλά συνιστούσε κεφαλαιουχική δαπάνη. Γι αυτό, επικαλούμενος τα Άρθρα 11 και 13(ε) των περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμων, δεν επέτρεψε καμιά έκπτωση σχετικά με το κονδύλι αυτό.

Τα έξοδα υποθήκης συνιστούν δαπάνη για την απόκτηση κεφαλαίου ανεξάρτητα από το σκοπό για τον οποίο χρησιμοποιήθηκε ή πρόκειται να χρησιμοποιηθεί το προϊόν του ενυπόθηκου δανείου. Ο σχετικός λόγος της έφεσης δεν ευσταθεί και απορρίπτεται.

3. Η τρίτη - και τελευταία - εστία διαφοράς σχετίζεται με τη βάση πάνω στην οποία καταλογίστηκε ο φόρος για τα επίδικα έτη. Σχετικά με αυτή την πτυχή ο εφεσίβλητος θεώρησε πως η εφεσείουσα είχε επιλέξει τη μέθοδο της ουσιαστικής συμπλήρωσης των οικοδομών που είχε ανεγείρει για εκμετάλλευση, όπως καθορίζει η εγκύκλιος αρ. 1987/21. Σημειώνεται πως αυτή η εγκύκλιος αποτελεί διοικητική οδηγία, που δημοσιεύτηκε στην Επίσημη Εφημερίδα της Δημοκρατίας με βάση το Άρθρο 52Α των περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμων στις 29.12.89 (Κ.Δ.Π. 340/89). Το άρθρο αυτό προβλέπει για την έκδοση τέτοιων οδηγιών αναφορικά με ζητήματα που αφορούν, μεταξύ άλλων, τις χαλαρώσεις ή άλλες παραχωρήσεις στους φορολογούμενους. Οι οδηγίες ισχύουν από το χρόνο δημοσίευσης.

Η εφεσείουσα υποστήριξε ενώπιον του Πρωτόδικου Δικαστηρίου πως η εγκύκλιος δεν εφαρμόζεται στην περίπτωση της γιατί πρόκειται για φορολογίες που επιβλήθηκαν πριν από τη δημοσίευση της πιο πάνω Κ.Δ.Π. 340/89. Αντίθετη ήταν η θέση του εφεσίβλητου. Υπέβαλε πως τα στοιχεία για τη φορολογία υποβλήθηκαν στις 31.3.1992 μετά τη δημοσίευση και αυτό είναι που έχει σημασία. Περαιτέρω η εφεσείουσα αναφέρθηκε στο αμοιβαία αποδεκτό γεγονός ότι μέχρι το 1982 το κριτήριο φορολόγησης ήταν οι πραγματοποιηθείσες εισπράξεις (μέθοδος αναλογικής συμπλήρωσης). Ισχυρίσθηκε ότι αυτό συνέχισε και στα κατοπινά χρόνια (1983 έως 1985) και κατά την επίδικη περίοδο.

Το Πρωτόδικο Δικαστήριο διαπίστωσε ότι την 5.10.93 οι ελεγκτές της εφεσείουσας πληροφόρησαν τον εφεσίβλητο ότι είχαν επιλέξει τη μέθοδο φορολογίας «βάσει των εκάστοτε εισπράξεων της». Ο εφεσίβλητος τότε πληροφόρησε την εφεσείουσα (βλ. επιστολή του ημερ. 22.7.94) πως όφειλε, αν όντως ήθελε να φορολογηθεί με τη μέθοδο της αναλογικής συμπλήρωσης, να θέσει ενώπιον του αναθεωρημένους προσδιορισμούς φορολογίας για όλους τους λογαριασμούς που υποβλήθηκαν μετά την 1.1.1989, παράκληση προς την οποία δε φαίνεται να συμμορφώθηκε η εφεσείουσα. Στην ίδια επιστολή του ο εφεσίβλητος υπογράμμισε πως σε περίπτωση παράλειψης της εφεσείουσας να ανταποκριθεί θα προβεί σε τελική βεβαίωση των φορολογικών της υποχρεώσεων όπως φαίνεται στην επιστολή του της 2.9.93.

Το Πρωτόδικο Δικαστήριο απέρριψε τα σχετικά επιχειρήματα της εφεσείουσας. Ανεξάρτητα από το ερώτημα για ποιές φορολογίες ισχύει η πιο πάνω εγκύκλιος - υπέδειξε το Πρωτόδικο Δικαστήριο - η εφεσείουσα είχε «αποδεχθεί να φορολογείται για την επίδικη περίοδο όπως και για τα έτη 1983 έως 1989 με τη μέθοδο της ολικής συμπλήρωσης. Αυτό ήταν φανερό από τη σημείωση 1(ι) των λογαριασμών της των ετών 1983 έως 1986».

Ο λόγος έφεσης ο οποίος έχει διατυπωθεί σε σχέση με αυτό το μέρος της πρωτόδικης κατάληξης επαναλαμβάνει τα επιχειρήματα τα οποία είχαν τεθεί ενώπιον του Πρωτόδικου Δικαστηρίου. Η εφεσείουσα υπέβαλε, επίσης, ότι το γεγονός ότι ο εφεσίβλητος της ζήτησε να επιλέξει την μέθοδο αναγνώρισης του κέρδους της και αυτή δεν προέβη σε αναθεώρηση των λογαριασμών της δεν δικαιολογεί την αναδρομική εφαρμογή της εγκυκλίου.

Για τους λόγους που υπέδειξε το Πρωτόδικο Δικαστήριο - η παράλειψη της εφεσείουσας να αναθεωρήσει τους λογαριασμούς της για να καταστεί δυνατή η φορολόγηση της με βάση τη μέθοδο που η ίδια έχει επιλέξει - θεωρείται λογικά δυνατή η απόφαση του εφεσίβλητου αναφορικά με τον τρόπο υπολογισμού του κέρδους. Ο σχετικός λόγος της έφεσης απορρίπτεται.

Η έφεση απορρίπτεται με έξοδα.

Αναφερόμενες υποθέσεις:

Δημοκρατία v. Sunoil Bunkering Ltd (1994) 3 Α.Α.Δ. 26,

Κυπριακό Διϋλιστήριο Πετρελαίου Λτδ v. Δήμου Λάρνακας (2000) 3 Α.Α.Δ. 345,

A & S Antoniades & Co. v. Republic (1965) 3 C.L.R. 673,

Pissas (No.1) v. E.A.C. (1966) 3 C.L.R. 634,

Aspri v. Republic (1979) 3 C.L.R. 490,

Papaioannou v. Republic (1982) 3 Α.Α.Δ. 103,

L' Union Nationale (Tourism & Sea Resorts) Ltd κ.ά. v. Συμβουλίου Αποχετεύσεων Λεμεσού-Αμαθούντας (1998) 3 Α.Α.Δ. 513,

Ανδρέας Λόρδος (Κατασκευαί) Λτδ v. Δημοκρατίας (1992) 4 Α.Α.Δ. 4273.

Έφεση.

Έφεση από την αιτήτρια εταιρεία εναντίον της απόφασης Δικαστή του Ανωτάτου Δικαστηρίου (Αρ. Προσφυγής 663/95) ημερομηνίας 30/3/99 με την οποία απορρίφθηκε η προσφυγή της κατά της απόφασης με την οποία ο Έφορος πληροφόρησε την εφεσείουσα ότι της επέβαλε φορολογία φόρου εισοδήματος για τα οικονομικά έτη 1986 έως 1988 και φορολογίες για έκτακτη εισφορά για όλες τις τριμηνίες της ίδιας περιόδου πλην του 1987 που αφορά μόνο την τελευταία τριμηνία καθώς και έκτακτη αμυντική εισφορά για τα δύο εξάμηνα του 1988.

Ι. Νικολάου, για την Εφεσείουσα.

Στ. Χούρη, Δικηγόρος της Δημοκρατίας, για τον Εφεσίβλητο.

Cur. adv. vult.

ΠΙΚΗΣ, Π.: Την ομόφωνη απόφαση του Δικαστηρίου θα δώσει ο Δικαστής Π. Καλλής.

ΚΑΛΛΗΣ, Δ.: Η εφεσείουσα είναι ιδιωτική μετοχική εταιρεία περιορισμένης ευθύνης. Πηγή των εισοδημάτων της είναι η ανάπτυξη και εκμετάλλευση ακινήτων.

Με επιστολή του ημερ. 8.5.1995 ο 'Εφορος Φόρου Εισοδήματος (ο εφεσίβλητος) πληροφόρησε την εφεσείουσα ότι της επέβαλε φορολογία φόρου εισοδήματος για τα οικονομικά έτη 1986 έως 1988 και φορολογίες για έκτακτη εισφορά για όλες τις τριμηνίες της ίδιας περιόδου πλην του 1987 που αφορά μόνο την τελευταία τριμηνία καθώς και έκτακτη αμυντική εισφορά για τα δύο εξάμηνα του 1988.

Η εφεσείουσα αμφισβήτησε την νομιμότητα των πιο πάνω φορολογιών με προσφυγή δυνάμει του άρθρου 146.1 του Συντάγματος. Το Πρωτόδικο Δικαστήριο απέρριψε την προσφυγή. Η παρούσα έφεση στρέφεται κατά της πρωτόδικης απόφασης.

Το Πρωτόδικο Δικαστήριο εντόπισε τρεις εστίες διαφοράς της εφεσείουσας με τον εφεσίβλητο.

Στη συνέχεια θα αναφερθούμε στα πραγματικά περιστατικά που περιβάλλουν την κάθε μια από τις τρεις διαφορές, στη σχετική επιχειρηματολογία της εφεσείουσας ενώπιον του Πρωτόδικου Δικαστηρίου, στην κατάληξη του Πρωτόδικου Δικαστηρίου, στο σχετικό λόγο της έφεσης και στο δικό μας συμπέρασμα επί του λόγου της έφεσης.

Η πρώτη διαφορά αφορά τον συμψηφισμό ζημιών από προηγούμενες χρήσεις. Δημιουργήθηκε υπό τις εξής συνθήκες. Τον Αύγουστο του 1992 η εφεσείουσα διεκδίκησε αποσβέσεις για πάγια περιουσιακά της στοιχεία στην Αμμόχωστο, που είχε καταληφθεί από τον εισβολέα. Με επιστολή του ημερ. 9.6.93 ο εφεσίβλητος ειδοποίησε τη φορολογούμενη πως, σαν αποτέλεσμα των αποσβέσεων που επέτρεψε χαριστικά, ο φόρος για το φορολογικό έτος 1984 διαγράφηκε, ενώ ο φόρος του 1985 μειώθηκε από £26.108,94 σε £2.476,31. Η αναφορά του Εφόρου σε χαριστική παραχώρηση οφείλεται στο ότι οι σχετικές ενστάσεις της αιτήτριας εξετάστηκαν και αποφασίστηκαν παρόλο που ήταν εκπρόθεσμες. Όπως όμως δέχθηκε η Δημοκρατία η εφεσείουσα ζήτησε συμψηφισμό ζημιών, ύψους £9.088 με τα κέρδη για το 1986, υποβάλλοντας σχετική ένσταση.

Το επιχείρημα της εφεσείουσας ενώπιον του Πρωτόδικου Δικαστηρίου ήταν ότι η πιο πάνω επιστολή δεν περιείχε εκτελεστή διοικητική πράξη. Ήταν η εισήγηση της πως δεν αποτελούσε νομότυπα βεβαίωση φόρου και επιβολή τελικής φορολογίας με σαφή ένδειξη πως αν διαφωνούσε θα ήταν δυνατό να προσβάλει τη φορολογία με προσφυγή στο Ανώτατο Δικαστήριο. Η επιστολή ήταν απλή πληροφόρηση. Η ειδοποίηση επιβολής φορολογίας είναι, έχοντας υπόψη τα άρθρα 13 και 20 των περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμων, ουσιώδης τύπος της διαδικασίας, η οποία εδώ δεν τηρήθηκε.

Οι σχετικές με τα πιο πάνω φορολογικά έτη (1984-1985) διαπιστώσεις του Πρωτόδικου Δικαστηρίου έχουν ως εξής:

Ο εφεσίβλητος απέστειλε στην εφεσείουσα αναλυτικές ειδοποιήσεις επιβολής φορολογίας για τα πιο πάνω φορολογικά έτη που φέρουν ημερ. 19.4.89. Η εφεσείουσα υπέβαλε ένσταση, μέσω των λογιστών της στις 12.11.91 η οποία απορρίφθηκε διότι υποβλήθηκε εκπρόθεσμα. Ακολούθησε γραπτή παράκληση των λογιστών της εφεσείουσας για αναθεώρηση της απόφασης γιατί «προκαλεί παράλογη και κατάφωρη αδικία στον φορολογούμενο». Το αίτημα απορρίφθηκε την 4.9.92 γιατί η αναθεώρηση των φορολογιών είχε γίνει με αιτιολογημένη απόφαση που περιέχεται στην επιστολή ημερ. 18.4.89 που συνόδευε τις σχετικές Ειδοποιήσεις Επιβολής Φορολογίας. Η εφεσείουσα είχε γνώση όλων των λεπτομερειών από το 1989. Παρόλα αυτά - σύμφωνα με το Πρωτόδικο Δικαστήριο - ο εφεσίβλητος - που φαίνεται να άλλαξε γνώμη - έγραψε την πιο πάνω επιστολή, ημερ. 9.6.93, αναφέροντας ότι αποφάσισε να παραχωρήσει χαριστικά τις αποσβέσεις με αποτέλεσμα να διαγραφεί ο φόρος του 1984 και να μειωθεί σημαντικά εκείνος του 1985.

Με βάση τις πιο πάνω διαπιστώσεις του το Πρωτόδικο Δικαστήριο έκρινε ότι δεν έπρεπε να υπάρχει λογικά οποιαδήποτε αμφιβολία ότι διαμορφώθηκε οριστικά η φορολογική υποχρέωση της εφεσείουσας τουλάχιστον το Νοέμβριο του 1991 που είχε ενστεί στις φορολογίες, αλλά επέλεξε να μην προσφύγει στο δικαστήριο. Ενώ υπήρχε πλήρης και τελική βεβαίωση των φορολογιών. Δεν ήταν επομένως επιτρεπτή - κατέληξε το Πρωτόδικο Δικαστήριο - δικαστική κρίση επί του θέματος.

Το Πρωτόδικο Δικαστήριο έκρινε περαιτέρω ότι οι σχετικές αιτιάσεις της εφεσείουσας δεν ευσταθούν εν όψει των διατάξεων του άρθρου 22(1)* του περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμου του 1978 (Ν 4/78). Έθεσε το θέμα ως εξής:

«Το δικαίωμα προσφυγής στο φορολογούμενο παρέχει το άρθρο 146 του Συντάγματος. Το άρθρο 21(1) του νόμου 4/78 το συγκεκριμενοποιεί σε σχέση με φορολογική διαφορά. Η επιστολή, ημερ. 9.6.1993 δεν αποτελούσε αυτή καθαυτή ειδοποίηση τελικής φορολογίας, που είχε ήδη σταλεί, αλλά χαριστική όντως και ευεργετική για το φορολογούμενο παραχώρηση αποσβέσεων. Ήταν υπό τις περιστάσεις φανερό ότι είχε αποκρυσταλλωθεί το δικαίωμα προσφυγής με αίτηση ακυρώσεως. Είχε περατωθεί και εξαντληθεί προ πολλού η φορολογική διαδικασία. Για την πράξη επιβολής του φόρου και της βεβαίωσης του φόρου: Βλ. 'Φορολογικό Δίκαιο' Βασικές 'Εννοιες Γενικές Αρχές, Ι.Δ. Αναστόπουλου, 1992, σελ. 205. Το πρώτο σημείο αποτυγχάνει.»

Η ορθότητα της κατάληξης του Πρωτόδικου Δικαστηρίου με την οποία είχαν απορριφθεί τα επιχειρήματα της εφεσείουσας περί της μη εκτελεστότητας της επιστολής ημερ. 9.6.93 έχει αμφισβητηθεί με τους τρεις πρώτους λόγους της έφεσης. Υποστηρίχθηκε ότι το περιεχόμενο της επιστολής δεν περιέχει εκτελεστή διοικητική πράξη η οποία θα μπορούσε να έχει προσβληθεί με αίτηση ακυρώσεως δυνάμει του άρθου 146.1 του Συντάγματος. Έρεισμα της σχετικής εισήγησης ήταν:

(α) η απουσία λεπτομερειών που σχετίζονται με τον τρόπο υπολογισμού της διαγραφής του φόρου για το έτος 1984 ή της μείωσης του φόρου για το έτος 1985.

(β) Η απουσία των στοιχείων που περιέχονται στο έντυπο ειδοποίησης φορολογίας.

Υποστηρίχθηκε ότι ο Έφορος μετά την «αναθεώρηση και/ή την αναπροσαρμογή των λογαριασμών της εφεσείουσας για τα φορολογικά έτη 1984 και 1985 είχε υποχρέωση συμφώνως των άρθρων 13 έως 20 του Νόμου 4/78 να προβεί σε βεβαίωση της φορολογίας της εφεσείουσας και να επιδώσει τη σχετική ειδοποίηση, η οποία να περιέχει τα στοιχεία που καθορίζονται στο Νόμο».

Υποστηρίχθηκε συναφώς ότι ο 'Εφορος με την επιστολή όφειλε να διευκρινίσει με σαφήνεια τα δικαιώματα της εφεσείουσας γιατί η ειδοποίηση επιβολής φορολογίας αποτελεί ουσιώδη τύπο της όλης διαδικασίας και πρέπει να εφιστά την προσοχή του φορολογούμενου επί των δικαιωμάτων του. Συνεπώς - καταλήγει η εισήγηση - η παράλειψη κοινοποίησης ειδοποίησης επιβολής φορολογίας με την οποία «να εφίστατο η προσοχή του φορολογούμενου επί του δικαιώματος του δυνάμει του άρθρου 146 του Συντάγματος, δημιουργεί αμφιβολία εάν η πράξη συνιστούσε εκτελεστή πράξη».

Τέλος υποστηρίχθηκε ότι για να κινηθεί η προθεσμία άσκησης της προσφυγής πρέπει η γνώση από τη δημοσίευση της να είναι πλήρης και η πράξη να είναι με τέτοιο τρόπο διατυπωμένη ώστε να προκύπτει σαφώς το περιεχόμενο της. Σε περίπτωση αμφιβολίας - συνεχίζει η εισήγηση - αναφορικά με την σαφήνεια και τη γνώση του περιεχομένου της πράξης η αμφιβολία λύεται υπέρ του προσφεύγοντος αιτητή. 'Οπως ήταν διατυπωμένη η επιστολή δεν ήταν ικανή για να κινήσει την προθεσμία δυνάμει του άρθρου 146.3 του Συντάγματος.

Για να γίνουν κατανοητά τα σχετικά επιχειρήματα θα πρέπει να παρατεθεί αυτούσιο το περιεχόμενο της επίμαχης επιστολής - ημερ. 9.6.93. Το παραθέτουμε:

«Αναφέρομαι στην επιστολή σας με ημερομηνία 4η Αυγούστου, 1992 και στους αναθεωρημένους προσδιορισμούς φορολογητέου εισοδήματος που υποβάλατε με βάση τους οποίους διεκδικείται ετήσιες αποσβέσεις για πάγια στοιχεία που παράμειναν στην κατεχόμενη Αμμόχωστο και σας πληροφορώ ότι αποφάσισα να σας παραχωρήσω χαριστικά τις προαναφερόμενες αποσβέσεις. Κατά συνέπεια ο φόρος σας για το φορολογικό έτος 1984 διαγράφεται και ο φόρος για το έτος 1985 μειώνεται από £26.108,94 σε £2.476,31.» (Η υπογράμμιση είναι του Δικαστηρίου).

Με την επιστολή ημερ. 4.8.92, της οποία η επιστολή ημερ. 9.6.93 αποτελεί απάντηση, οι ελεγκτές της εφεσείουσας απέστειλαν προσδιορισμούς φορολογητέου εισοδήματος για τα έτη 1974 μέχρι 1988. Τόνισαν ότι η εφεσείουσα έχει «διεκδικήσει κεφαλαιουχικές παραχωρήσεις σαν μέρος της ζημιάς εκ της εισβολής».

Το κριτήριο για την εκτελεστότητα διοικητικής πράξης ή απόφασης είναι η παραγωγή έννομων αποτελεσμάτων, δηλαδή η γένεση εξ αυτής δικαιωμάτων και υποχρεώσεων (Δημοκρατία ν. Sunoil Bunkering Ltd (1994) 3 Α.Α.Δ. 26, 27 (απόφαση Πική, Δ., όπως ήταν τότε)).

Είναι λοιπόν πρόδηλο ότι με την επίδικη επιστολή έχει εκδηλωθεί η βούληση του εφεσίβλητου η οποία μάλιστα έχει παραγάγει το έννομο αποτέλεσμα της διαγραφής του φόρου για το έτος 1984 και της μείωσης του για το έτος 1985. Έχει εκδηλωθεί η θέση της διοίκησης επί του συγκεκριμένου αιτήματος της εφεσείουσας για αποσβέσεις. Έχουμε, επομένως, την άποψη πως πρόκειται σαφώς για εκτελεστή πράξη.

Έχει, ωστόσο, διατυπωθεί η θέση ότι το περιεχόμενο της επιστολής δεν αποτελεί εκτελεστή πράξη γιατί δεν συνάδει με τους τύπους που προβλέπονται από το Νόμο 4/78. Αυτό που στην ουσία προβάλλεται με το σχετικό επιχείρημα είναι ότι δεν έχει τηρηθεί τύπος συστατικός της διοικητικής πράξεως. Το θέμα αυτό το πραγματεύεται ο Θ.Δ. Τσάτσος στο σύγγραμμα του «Η Αίτησις Ακυρώσεως ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας», εκ. Τρίτη, σελ. 224-225:

«Τύποι συστατικοί διοικητικής τινός πράξεως είναι οι τύποι εκείνοι, των οποίων η τήρησις είναι κατ' ουσίαν απαραίτητος, ίνα η διοικητική αύτη πράξις υπάρξη νομικώς. Τύποι μη συστατικοί διοικητικής τινος πράξεως είναι οι τύποι, των οποίων η παράβασις δεν επάγεται την ανυπαρξίαν της διοικητικής ταύτης πράξεως. Οι εξωτερικοί τύποι κατά κανόνα δεν είναι συστατικοί. Οι εσωτερικοί τύποι ενδέχεται να είναι συστατικοί, όπως ενδέχεται να μη είναι.»

Δεν παρίσταται ανάγκη να εξετάσουμε κατά πόσο οι τύποι που προβλέπονται από το άρθρο 19* του Νόμου 4/78 και τους οποίους έχει επικαλεσθεί η εφεσείουσα είναι συστατικοί της διοικητικής πράξεως. Υιοθετούμε αυτή την πορεία εν όψει των διατάξεων του άρθρου 22(1) του Νόμου - παρατίθεται στη σελ. 4 πιο πάνω - το οποίο ορίζει ότι φορολογίες ή άλλα διαβήματα δεν ακυρώνονται ούτε λογίζονται άκυρα ή ακυρώσιμα για έλλειψη τύπου. Το θέμα ρυθμίζεται επαρκώς από το Νόμο 4/78 και δεν υπάρχει πεδίο εφαρμογής των σχετικών με την τήρηση των τύπων αρχών του διοικητικού δικαίου. Τονίζεται ότι οσάκις ένα θέμα ρυθμίζεται από νομοθετική διάταξη οι αρχές του διοικητικού δικαίου, εδώ οι αρχές της τήρησης τύπων, δεν έχουν εφαρμογή (Βλ. Ε.Π. Σπηλιωτόπουλου, Εγχειρίδιο Διοικητικού Δικαίου, 7η έκδοση, σελ. 73: "Οι γενικές αρχές του διοικητικού δικαίου έχουν συμπληρωματικό χαρακτήρα και ισχύουν όταν δεν υπάρχει σχετικός κανόνας ο οποίος έχει θεσπιστεί με πράξη νομοθετικού οργάνου" (Στ.Ε. 2786/1989). Βλ. και Κυπριακά Διϋλιστήρια Πετρελαίου Λτδ ν. Δήμου Λάρνακας (2000) 3 Α.Α.Δ. 345 και A & S Antoniades & Co. v. Republic (1965) 3 C.L.R. 673, 684)). Σε πλήρη λοιπόν ταύτιση με το Πρωτόδικο Δικαστήριο θεωρούμε ότι η παράλειψη τήρησης των τύπων που προβλέπονται από το άρθρο 19 του Νόμου 4/78 δεν καθιστά την απόφαση του εφεσίβλητου που περιέχεται στην επιστολή ημερ. 9.6.1993 άκυρη ή ακυρώσιμη λόγω έλλειψης τύπου.

Έχει επίσης υποστηριχθεί ότι το περιεχόμενο της επιστολής ημερ. 9.6.93 δεν ήταν ικανό να κινήσει την προθεσμία δυνάμει του άρθρου 146.3 του Συντάγματος.

Πλήρης είναι η γνώση η οποία επιτρέπει εις τον ενδιαφερόμενο να διαγνώσει με βεβαιότητα και ακρίβεια την υλική ή την ηθική ζημιά την οποία υφίσταται από τη δημοσιευόμενη ή κοινοποιούμενη πράξη (Βλ. Θ.Δ. Τσάτσου "Η Αίτησις Ακυρώσεως ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας", σελ. 74, Aspri v. Republic (1979) 3 C.L.R. 490, 497, 498).

Στην Papaioannou v. Republic (1982) 3 Α.Α.Δ. 103, 108, 109, ο Πικής, Δ. - όπως ήταν τότε - υποδεικνύει πως από την επισκόπηση της σχετικής ελληνικής νομολογίας πηγάζουν οι πιο κάτω προτάσεις οι οποίες πρέπει να καθοδηγούν το δικαστήριο στο θέμα της προθεσμίας:

(1) Οσάκις ο Νόμος απαιτεί δημοσίευση στην Επίσημη Εφημερίδα τέτοια δημοσίευση είναι απαραίτητη για να θέσει σε κίνηση την προθεσμία σε σχέση με τρίτα πρόσωπα.

(2) Η γνωστοποίηση της απόφασης οσάκις προβλέπεται από το Νόμο δεν είναι ανάγκη να γίνεται με οποιοδήποτε επίσημο τύπο. Μπορεί να χρησιμοποιηθεί οποιοσδήποτε τύπος νοουμένου ότι είναι αποτελεσματικός.

(3) Η γνωστοποίηση δεν είναι ανάγκη να επεκτείνεται στην κάθε λεπτομέρεια της απόφασης. Εφόσο ενημερώνει τον επηρεαζόμενο για το αποτέλεσμα και τη βάση της αιτιολογίας θα θεωρηθεί επαρκής παρά την απουσία ασήμαντων λεπτομερειών.

(4) Οσάκις ο Νόμος απαιτεί έγγραφη γνωστοποίηση η αποστολή της γνωστοποίησης δεν αποτελεί κατ' ανάγκη προϋπόθεση για την ενεργοποίηση της προθεσμίας. Η προθεσμία κινείται από την στιγμή που ο επηρεαζόμενος λαμβάνει γνώση της απόφασης. Έτσι αν η γνώση αποκτηθεί με άλλο τρόπο η προθεσμία αρχίζει να κινείται από τότε.

(5) Η γνώση η οποία απαιτείται για να θέσει σε κίνηση την προθεσμία που προβλέπεται από το άρθρο 146.3 του Συντάγματος πρέπει να είναι αρκετά εκτεταμένη έτσι που να πληροφορεί τον επηρεαζόμενο διάδικο επαρκώς για τις επιπτώσεις της απόφασης επί της κατάστασης και θέσης του και να τον καθιστά ικανό να λάβει τα θεραπευτικά μέτρα που προσφέρονται από το Νόμο.

Στον Τσάτσο (πιο πάνω), σελ. 76-77, υποδεικνύεται ότι "προκειμένου περί δημοσιευόμενων ή κοινοποιούμενων πράξεων υφίσταται το εκ της δημοσιεύσεως ή κοινοποιήσεως αμάχητον τεκμήριον της γνώσεως του δημοσιευομένου ή κοινοποιουμένου περιεχομένου, ως και του χρόνου της τοιαύτης γνώσεως". Ωστόσο, σύμφωνα με τον ευπαίδευτο συγγραφέα, αυτό το αμάχητο τεκμήριο δεν είναι και τεκμήριο πληρότητας της γνώσης γιατί συνήθως εγείρει τα εξής ζητήματα: "Πρώτον, αν η δημοσίευση ή η κοινοποίηση γίνεται μόνο σε περίληψη, η δε περίληψη τυγχάνει ελλιπής, δεύτερον, αν το περιεχόμενο της προσδιορίζεται με απλή αναφορά σε ορισμένα στοιχεία μη γνωστά, μη δημοσιευόμενα και μη κοινοποιούμενα, και τρίτον, εάν η χρήσις των προδιαγεγραμμένων τύπων και η αιτιολογία της πράξεως προκύπτωσιν εκ του φακέλλου μόνον και παραμένωσι συνεπώς εις τον ενδιαφερόμενον και μετά την δημοσίευσιν ή κοινοποίησιν άγνωστα ή απλώς γνωστά, αλλ' ουχί πλήρως".

Η ορθή λύση των πιο πάνω ζητημάτων - συνεχίζει ο ευπαίδευτος συγγραφέας - είναι η υπαγωγή τους στο γενικό κανόνα του υπολογισμού της προθεσμίας από την ημέρα που ο ενδιαφερόμενος έλαβε γνώση του εκτελεστού περιεχομένου της πράξης και της ζημιάς την οποία υφίσταται, "ώστε επιμελούμενος του ιδίου συμφέροντος να λάβει γνώσιν και των στοιχείων των απαραιτήτων και των ειδικώς εκάστοτε δυνάμενων να χρησιμοποιηθώσιν, ίνα θεμελιώσει ούτος την κατά της ζημιούσης αυτόν πράξεως αίτησιν ακυρώσεως". Αν η δημοσίευση ή κοινοποίηση γίνεται μόνο σε περίληψη και η περίληψη τυγχάνει ελλιπής τόσο, ώστε να μη προκύπτει σαφώς και με βεβαιότητα η ζημιά που επέρχεται με τη δημοσιευόμενη ή κοινοποιούμενη πράξη, η γνώση από μια τέτοια δημοσίευση ή κοινοποίηση δεν είναι πλήρης.

Ο ευπαίδευτος συγγραφέας κάμνει διάκριση ανάμεσα στην περίπτωση όπου ορισμένα στοιχεία είναι προσιτά στον ενδιαφερόμενο αν καταβάλει την οφειλόμενη επιμέλεια ανάλογα με τις περιστάσεις και την περίπτωση όπου τα στοιχεία είναι απρόσιτα στον ενδιαφερόμενο ακόμη και αν καταβάλει την οφειλόμενη επιμέλεια. Στην πρώτη περίπτωση η γνώση είναι πλήρης "υπό την προϋπόθεσιν όμως, εάν πρόκειται περί δημοσιεύσεως, ότι προκύπτει εκ ταύτης σαφώς το ζημιογόνον αποτέλεσμα του περιεχομένου ως προς τον ενδιαφερόμενον. Εις την δευτέραν περίπτωσιν η γνώσις εκ της δημοσιεύσεως ή κοινοποιήσεως είναι ελλιπής" (Βλ. και L' Union Nationale (Tourism & Sea Resorts) Ltd και Άλλων ν. Συμβουλίου Αποχετεύσεων Λεμεσού-Αμαθούντας (1998) 3 Α.Α.Δ. 513, στην οποία έχουν υιοθετηθεί τα νομολογηθέντα στην Papaioannou (πιο πάνω) και οι πιο πάνω θέσεις του Θ.Δ. Τσάτσου).

Έχουμε εξετάσει προσεκτικά το περιεχόμενο της επίδικης επιστολής. Θεωρούμε ότι το περιεχόμενο της δίνει σαφώς και με βεβαιότητα το αποτέλεσμα ως προς την εφεσείουσα. Ήταν αρκετά «εκτεταμένο έτσι που να πληροφορεί την εφεσείουσα επαρκώς για τις επιπτώσεις της απόφασης επί της καταστάσης και θέσης της και να την καθιστά ικανή να λάβει τα θεραπευτικά μέτρα που προσφέρονται από το Νόμο».

Έχουμε περαιτέρω την άποψη πως η εφεσείουσα θα μπορούσε, με την καταβολή της οφειλόμενης επιμέλειας και επιμελούμενη των δικών της συμφερόντων, να αποταθεί στον Έφορο και να λάβει γνώση οποιωνδήποτε περαιτέρω στοιχείων σχετιζόμενων με την απόφαση. Ακολουθεί πως το περιεχόμενο της επιστολής ημερ. 9.6.93 ήταν ικανό για να κινήσει την προθεσμία.

Για όλους τους πιο πάνω λόγους οι λόγοι έφεσης 1, 2 και 3 δεν ευσταθούν και απορρίπτονται.

Η δεύτερη εστία διαφοράς μεταξύ της εφεσείουσας και του εφεσίβλητου αφορούσε τα έξοδα υποθήκης. Ο εφεσίβλητος θεώρησε ότι η υποθήκευση περιουσίας της εφεσείουσας αποσκοπούσε σε ενίσχυση της κεφαλαιουχικής βάσης της. Επομένως τα έξοδα υποθήκης που υπέστη δεν αποτελούν δαπάνη που έγινε, κατά τη φρασεολογία της σχετικής διάταξης «εξ' ολοκλήρου και αποκλειστικά» για τη δημιουργία του εισοδήματος της, αλλά συνιστούσε κεφαλαιουχική δαπάνη. Γιαυτό, επικαλούμενος τα άρθρα 11 και 13(ε) των περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμων, δεν επέτρεψε καμιά έκπτωση σχετικά με το κονδύλι αυτό.

Η εφεσείουσα υποστήριξε ενώπιον του Πρωτόδικου Δικαστηρίου ότι η απόφαση ήταν προϊόν πλάνης περί τα πράγματα και/ή το Νόμο. Υπέβαλε, επίσης, ότι δεν προηγήθηκε της απόφασης δέουσα έρευνα. Ο εφεσίβλητος δεν διερεύνησε το θέμα για να διακριβώσει τον πραγματικό σκοπό του δανείου που δεν ήταν άλλος από τη δημιουργία των κατάλληλων συνθηκών για την απόκτηση εισοδήματος.

Το Πρωτόδικο Δικαστήριο απέρριψε τις θέσεις της εφεσείουσας. Υιοθέτησε την απόφαση του Κωνσταντινίδη, Δ. στην Ανδρέας Λόρδος (Κατασκευαί) Λτδ ν. Δημοκρατίας (1992) 4 Α.Α.Δ. 4273* γιατί το υλικό που διαμόρφωσε την απόφαση εκείνη ήταν το ίδιο με αυτό της παρούσας υπόθεσης. Πρόσθετα η ομοιότητα «εκτείνεται και στο είδος της επιχειρηματικής δραστηριότητας: ανέγερση και πώληση διαμερισμάτων».

Έχει διατυπωθεί λόγος έφεσης και σε σχέση με την πιο πάνω πρωτόδικη κατάληξη. Υποστηρίχθηκε ότι ήταν εσφαλμένη γιατί ο εφεσίβλητος εξέλαβε ότι απαραίτητα σε κάθε περίπτωση τα έξοδα υποθήκης είναι δαπάνη κεφαλαιουχικής φύσεως και δεν αφαιρούνται ανεξάρτητα με τον σκοπό για τον οποίο συνάπτεται το ενυπόθηκο δάνειο. Η δαπάνη αναφορικά με το ενυπόθηκο δάνειο το οποίο συνάπτεται για απόκτηση στοιχείων επένδυσης θα πρέπει να διακρίνεται από τα έξοδα ενυπόθηκου δανείου το οποίο συνδέεται με τη διεξαγόμενη επιχειρηματική δραστηριότητα και γίνεται - όπως είναι εδώ η περίπτωση - για να μπορέσει ο φορολογούμενος να αποκτήσει το εισόδημα του. Στην παρούσα υπόθεση - συνεχίζει η εισήγηση - ο εφεσίβλητος όφειλε ή παρέλειψε να εξετάσει τα πραγματικά περιστατικά της υπόθεσης και να διαπιστώσει το σκοπό για τον οποίο συνήφθη το ενυπόθηκο δάνειο. Δηλαδή παρέλειψε να εξετάσει εάν το ενυπόθηκο δάνειο συνδέεται με τη διεξαγόμενη επιχείρηση της εφεσείουσας, την κύρια εμπορική δραστηριότητα της, και αν έγινε στα πλαίσια διεξαγωγής της προς το σκοπό κτήσης του εισοδήματος της. Δηλαδή αν η δαπάνη συναρτάται με τις εμπορικές δραστηριότητες της και έγινε με σκοπό την κτήση του εισοδήματος.

Τέλος υποστηρίχθηκε πως η διεκδίκηση έκτακτης δαπάνης με βάση το γενικό κανόνα του άρθρου 11(1) των περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμων πρέπει να εξετάζεται με βάση τα πραγματικά περιστατικά της κάθε υπόθεσης και ειδικότερα τις εμπορικές δραστηριότητες ή τον κύκλο εργασιών έκαστης εταιρείας.

Όπως έχουμε ήδη υποδείξει η πρωτόδικο κατάληξη υιοθέτησε την απόφαση του Κωνσταντινίδη, Δ. στην Ανδρέας Λόρδος (Κατασκευαί) Λτδ (πιο πάνω) - το σχετικό μέρος της παρατίθεται στη σελ. 12, πιο πάνω. Υιοθετούμε την προσέγγιση στην υπόθεση εκείνη. Θεωρούμε ότι τα έξοδα υποθήκης συνιστούν δαπάνη για την απόκτηση κεφαλαίου ανεξάρτητα από το σκοπό για τον οποίο χρησιμοποιήθηκε ή πρόκειται να χρησιμοποιηθεί το προϊόν του ενυπόθηκου δανείου. Ο σχετικός λόγος της έφεσης δεν ευσταθεί και απορρίπτεται.

Η τρίτη - και τελευταία - εστία διαφοράς σχετίζεται με τη βάση πάνω στην οποία καταλογίστηκε ο φόρος για τα επίδικα έτη. Σχετικά με αυτή την πτυχή ο εφεσίβλητος θεώρησε πως η εφεσείουσα είχε επιλέξει τη μέθοδο της ουσιαστικής συμπλήρωσης των οικοδομών που είχε ανεγείρει για εκμετάλλευση, όπως καθορίζει η εγκύκλιος αρ. 1987/21. Σημειώνεται πως αυτή η εγκύκλιος αποτελεί διοικητική οδηγία, που δημοσιεύτηκε στην Επίσημη Εφημερίδα της Δημοκρατίας με βάση το άρθρ. 52Α των περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμων στις 29.12.89 (Κ.Δ.Π. 340/89). Το άρθρο αυτό προβλέπει για την έκδοση τέτοιων οδηγιών αναφορικά με ζητήματα που αφορούν, μεταξύ άλλων, τις χαλαρώσεις ή άλλες παραχωρήσεις στους φορολογούμενους. Οι οδηγίες ισχύουν από το χρόνο δημοσίευσης.

«Παρά την παραπάνω δέσμευση - κατέληξε το Πρωτόδικο Δικαστήριο - δόθηκε η ευχέρεια στην αιτήτρια (επιστολή ημερ. 22.7.94) να φορολογηθεί με βάση τις εισπράξεις που διενεργήθηκαν, αλλά αυτή δεν προέβη σε αναθεώρηση των λογαριασμών. Υπό τις συνθήκες αυτές ήταν - και είναι το ελάχιστο που μπορεί να λεχθεί - λογικά δυνατή η απόφαση του Εφόρου στο προκείμενο αναφορικά με τον τρόπο υπολογισμού του κέρδους».

Ο λόγος έφεσης ο οποίος έχει διατυπωθεί σε σχέση με αυτό το μέρος της πρωτόδικης κατάληξης επαναλαμβάνει τα επιχειρήματα τα οποία είχαν τεθεί ενώπιον του Πρωτόδικου Δικαστηρίου (βλ. σελ. 14, πιο πάνω). Η εφεσείουσα υπέβαλε, επίσης, ότι το γεγονός ότι ο εφεσίβλητος της ζήτησε να επιλέξει την μέθοδο αναγνώρισης του κέρδους της και αυτή δεν προέβη σε αναθεώρηση των λογαριασμών της δεν δικαιολογεί την αναδρομική εφαρμογή της εγκυκλίου.

Όπως και το Πρωτόδικο Δικαστήριο δεν παρίσταται ανάγκη να αποφανθούμε επί του θέματος της αναδρομικότητας της εφαρμογής της εγκυκλίου.

Για τους λόγους που υπέδειξε το Πρωτόδικο Δικαστήριο - η παράλειψη της εφεσείουσας να αναθεωρήσει τους λογαριασμούς της για να καταστεί δυνατή η φορολόγηση της με βάση τη μέθοδο που η ίδια έχει επιλέξει - θεωρούμε λογικά δυνατή την απόφαση του εφεσίβλητου αναφορικά με τον τρόπο υπολογισμού του κέρδους. Ο σχετικός λόγος της έφεσης απορρίπτεται.

Για όλους τους πιο πάνω λόγους η έφεση απορρίπτεται με έξοδα.

Η έφεση απορρίπτεται με έξοδα.

cylaw.org: Από το ΚΙΝOΠ/CyLii για τον Παγκύπριο Δικηγορικό Σύλλογο

	CyLaw \| Αναφορικά μ'εμάς \| Επικοινωνία