|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
ΕΦΕΤΕΙΟ
ΑΝΑΘΕΩΡΗΤΙΚΗ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ
ωσ τροποποιηθηκε δυναμει διαταγματοσ του ανωτατου δικαστηριου ημερομηνιασ 5.4.2022
(Έφεση Κατά Απόφασης Διοικητικού Δικαστηρίου Αρ. 181/2019)
30 Απριλίου, 2024
[ΕΥΣΤΑΘΙΟΥ-ΝΙΚΟΛΕΤΟΠΟΥΛΟΥ, ΣΕΡΑΦΕΙΜ, ΛΥΣΑΝΔΡΟΥ, Δ/ΣΤΕΣ]
ΕΠΙΣΗΜΟΣ ΠΑΡΑΛΗΠΤΗΣ ΩΣ ΕΚΚΑΘΑΡΙΣΤΗΣ ΤΗΣ ΕΤΑΙΡΕΙΑΣ WADNIC TRADING LTD
Εφεσείων,
v.
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ ΜΕΣΩ,
1. ΥΠΟΥΡΓΕΙΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
2. ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ
Εφεσίβλητης.
-------------------
Α. Δημητρίου, για ΔΗΜΗΤΡΙΟΥ & ΔΗΜΗΤΡΙΟΥ Δ.Ε.Π.Ε., δικηγόροι για τον Εφεσείοντα.
Σ. Καρασαμάνης, Δικηγόρος της Δημοκρατίας, για Γενικό Εισαγγελέα της Δημοκρατίας, δικηγόρο για την Εφεσίβλητη.
-------------------
ΕΥΣΤΑΘΙΟΥ -ΝΙΚΟΛΕΤΟΠΟΥΛΟΥ, Δ.: Η ομόφωνη απόφαση του Δικαστηρίου θα δοθεί από τον Σεραφείμ, Δ.:
--------------------
ΑΠΟΦΑΣΗ
ΣΕΡΑΦΕΙΜ, Δ.: Με σχετική απόφαση του ημερομηνίας 22.5.2014 (εφεξής η «επίδικη απόφαση»), ο Έφορος Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (εφεξής «ο Έφορος») έκρινε ότι, οι φορολογικές δηλώσεις που είχε υποβάλει η εταιρεία WADNIC TRADING LTD (εφεξής η «εταιρεία») για τις φορολογικές περιόδους από 1.11.2011 μέχρι 31.8.2012 ήταν ελλιπείς και/ή ανακριβείς. Ως εκ τούτου, προέβη, δυνάμει του Άρθρου 49 του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου του 2000, Ν. 95(I)/2000, σε βεβαίωση (οφειλόμενου) φόρου συνολικού ύψους €1.143.210,32 (φόρου εκροών εκ €480.710,32 και φόρου εισροών εκ €662.500,00). Η νομιμότητα της επίδικης απόφασης αμφισβητήθηκε από την εταιρεία ανεπιτυχώς με την Προσφυγή Αρ. 1058/2014. Εναντίον της απορριπτικής απόφασης του πρωτόδικου Δικαστηρίου ημερομηνίας 30.8.2019 καταχωρήθηκε η υπό εξέταση έφεση, απαρτιζόμενη από συνολικά τέσσερεις λόγους έφεσης. Ο τίτλος της έφεσης τροποποιήθηκε, με διάταγμα του (τότε) Ανωτάτου Δικαστηρίου ημερομηνίας 5.4.2022, όσον αφορά στην ονομασία του Εφεσείοντος, ενόψει του ότι η εταιρεία τελούσε, πλέον, υπό εκκαθάριση.
Πριν την ενασχόληση μας με τους λόγους εφέσεως, οι οποίοι προβλήθηκαν, παραθέτουμε, εν συντομία, τα ουσιώδη γεγονότα της περίπτωσης:
Η εταιρεία είχε, κατά πάντα ουσιώδη χρόνο, ως επιχειρηματική δραστηριότητα την ανάπτυξη γης, με έδρα τη Λάρνακα. Ενεγράφη δε, στο Μητρώο Φόρου Προστιθέμενης Αξίας («ΦΠΑ») από τις 15.10.2011, ενόψει της εκ μέρους της ανάληψης εκτέλεσης του έργου «AERO CENTRE», στην τοποθεσία Μαζερή, στην κοινότητα Δρομολαξιάς, Επαρχία Λάρνακας.
Στις 17.9.2013, λειτουργοί του Επαρχιακού Γραφείου ΦΠΑ Λάρνακας άρχισαν τη διενέργεια φορολογικού ελέγχου στην επιχείρηση της εταιρείας, ο οποίος ολοκληρώθηκε στις 8.5.2014. Σκοπός του εν λόγω φορολογικού ελέγχου ήταν η διαπίστωση της ορθότητας των φορολογικών δηλώσεων, τις οποίες είχε υποβάλει η εταιρεία στον Έφορο, σε σχέση με τα βιβλία και αρχεία που αυτή τηρούσε, για τις φορολογικές περιόδους από 1.11.2011 μέχρι 31.8.2012.
Από τον εν λόγω φορολογικό έλεγχο διαπιστώθηκε ότι, η εταιρεία, με τις φορολογικές δηλώσεις που είχε υποβάλει στον Έφορο, δεν είχε αποδώσει τον αναλογούντα φόρο εκροών σε σχέση με συγκεκριμένα τιμολόγια. Ως αναφέρεται στη σχετική έκθεση ελέγχου της Υπηρεσίας ΦΠΑ, τα εν λόγω τιμολόγια, τα οποία είχαν εκδοθεί από την εταιρεία κατά την περίοδο από 9.2.2012 μέχρι 25.5.2012, δεν συμπεριλήφθηκαν στις φορολογικές δηλώσεις της εταιρείας και δεν αποδόθηκε ο φόρος εκροών που επιβλήθηκε σε αυτά, με αποτέλεσμα να προκύψει οφειλόμενος φόρος εκροών συνολικού ύψους €480.710,32.
Περαιτέρω διαπιστώθηκε ότι, η εταιρεία διεκδίκησε έκπτωση φόρου εισροών ποσού ύψους €662.500,00 στις φορολογικές περιόδους από 1.11.2011 μέχρι 31.5.2012, σε σχέση με τιμολόγια που εξέδωσε το αθλητικό σωματείο ΑΛΚΗ Λάρνακας (εφεξής «το σωματείο»), υπογεγραμμένα από τον διευθυντή της εταιρείας, ο οποίος, κατά πάντα ουσιώδη χρόνο, διατελούσε και πρόεδρος του σωματείου, χωρίς ωστόσο να προκύπτει ότι, η εταιρεία έλαβε οποιαδήποτε φορολογητέα παροχή υπηρεσίας ή φορολογητέα παράδοση αγαθών από το σωματείο, που να αφορά στις επιχειρηματικές δραστηριότητες της εταιρείας. Σύμφωνα με τη σχετική έκθεση ελέγχου, σε συνάντηση ημερομηνίας 4.4.2014 που πραγματοποιήθηκε στα Κεντρικά Γραφεία ΦΠΑ (Τομέας Διερευνήσεων) μεταξύ λειτουργών της Υπηρεσίας ΦΠΑ και του διευθυντή της εταιρείας, κ. [.] Λίλλη, αυτός ρωτήθηκε σχετικά με τα εν λόγω τιμολόγια, τα οποία είχαν εκδοθεί από το σωματείο προς την εταιρεία, καθώς και για το είδος των υπηρεσιών που παρείχε το σωματείο προς αυτή, χωρίς ωστόσο να μπορέσει να δώσει επαρκείς και/ή σαφείς εξηγήσεις ως προς το τι αφορούσαν τα ποσά που πλήρωσε η εταιρεία προς το σωματείο και σε τι συνίσταντο οι πληρωμές αυτές. Στη βάση των πιο πάνω, διαπιστώθηκε ότι, η εταιρεία δεν είχε δικαίωμα έκπτωσης του προαναφερθέντος φόρου εισροών. Ενόψει των ανωτέρω, ο Έφορος προχώρησε στην έκδοση της επίδικης απόφασης (βλ. ανωτέρω).
Οι λόγοι εφέσεως έχουν, συνοπτικά, ως ακολούθως:
Με τον πρώτο, αλλά και δεύτερο λόγο έφεσης (ο οποίος αφορά στην απαιτηθείσα οφειλή φόρου εισροών ποσού ύψους €662.500,00), ο Εφεσείων διατείνεται ότι, το πρωτόδικο Δικαστήριο εσφαλμένα κατέληξε στην απόφαση του ότι της λήψης της επίδικης απόφασης προηγήθηκε η δέουσα έρευνα και ότι, ο Έφορος είχε και εκτίμησε όλα τα απαιτούμενα έγγραφα, στοιχεία, πληροφορίες και μαρτυρικό υλικό. Ο Εφεσείων στηρίζει την πιο πάνω θέση του στον ισχυρισμό ότι, σημαντικά στοιχεία και πληροφορίες για την λήψη της επίδικης απόφασης βρίσκονταν στον φάκελο ποινικής υπόθεσης, στην οποία ο διευθυντής της εταιρείας ήταν βασικός μάρτυρας κατηγορίας. Τα εν λόγω στοιχεία είχαν παραδοθεί στην Αστυνομία για αυτό τον σκοπό και, συνεπώς, ούτε η εταιρεία ούτε οποιοσδήποτε αξιωματούχος της είχαν πρόσβαση στα έγγραφα αυτά. Κατά τον Εφεσείοντα, ουδέποτε οι αξιωματούχοι της εταιρείας ειδοποιήθηκαν να είναι παρόντες σε συνάντηση που λειτουργοί της Υπηρεσίας ΦΠΑ είχαν με τον αξιωματικό της Αστυνομίας, ο οποίος είχε στην κατοχή του τα σχετικά έγγραφα για εξέταση αυτών επί τόπου και, έτσι, η εταιρεία στερήθηκε το δικαίωμα πρόσβασης στα εν λόγω στοιχεία, καθώς και το συναφές μ' αυτά δικαίωμα ακρόασης. Περαιτέρω, είναι ο ισχυρισμός του Εφεσείοντα ότι, η Εφεσίβλητη προέβη σε επιλεκτική και/ή αυθαίρετη επιλογή και ερμηνεία των εν λόγω εγγράφων, στην απουσία πάντα της εταιρείας και των αξιωματούχων της, ενώ και η συλλογή των εγγράφων αυτών ήταν ελλιπής.
Με τον τρίτο λόγο έφεσης, ο Εφεσείων υποστηρίζει ότι η επίδικη απόφαση, πάλιν όσον αφορά στην απαιτηθείσα οφειλή φόρου εισροών ποσού ύψους €662.500,00, ήταν εσφαλμένη και αυθαίρετη και λανθασμένα δεν κρίθηκε ως τέτοια από το πρωτόδικο Δικαστήριο, αφού, κατά τον Εφεσείοντα «.το πρωτόδικο Δικαστήριο εσφαλμένα θεώρησε ως ορθή τη θέση του Έφορου χωρίς να παρατεθούν στοιχεία που να καταδεικνύουν ότι τα τιμολόγια δεν σχετίζοντο με τις επιχειρηματικές δραστηριότητες της υπό εκκαθάριση εταιρείας WADNIC TRADING LTD.».
Τέλος, με τον τέταρτο λόγο έφεσης, ο Εφεσείων διατείνεται ότι, εσφαλμένα το πρωτόδικο Δικαστήριο κατέληξε ότι, η μεθοδολογία που χρησιμοποίησε υπό τις περιστάσεις ο Έφορος ήταν η ορθή και εσφαλμένα κατέληξε ότι, ο Έφορος στάθμισε και αξιολόγησε ορθά τα στοιχεία και πληροφορίες. Επαναλαμβάνοντας, ουσιαστικά, τα όσα προανέφερε στους προηγηθέντες λόγους εφέσεως περί ελλιπούς και μη δέουσας έρευνας κατά τη λήψη της επίδικης απόφασης, χωρίς να δοθεί το δικαίωμα προηγούμενης ακρόασης της εταιρείας, μέσω των αξιωματούχων της, ο Εφεσείων προσθέτει και ότι «Η επίκληση από τον Έφορο δημοσιευμάτων σε εφημερίδες στην Απόφαση του που αποτέλεσε κριτήριο στην κατάληξη του το πρωτόδικο Δικαστήριο εσφαλμένα θεώρησε ως επιτρεπτή μέθοδο και κατάληξη.».
Στο περίγραμμα αγόρευσης του ο Εφεσείων ανέπτυξε τον πρώτο, δεύτερο και τέταρτο λόγο έφεσης μαζί, θέτοντας ως ακρογωνιαίο λίθο των ισχυρισμών του τη θέση ότι, δεν δόθηκε δυνατότητα πρόσβασης και σχολιασμού από την εταιρεία και τους αξιωματούχους της των εγγράφων και στοιχείων, τα οποία η Εφεσίβλητη εξασφάλισε από την Αστυνομία για το θέμα. αναπτύσσοντας και ισχυρισμό περί παραβίασης της αρχής της χρηστής διοίκησης και καλής πίστης από την Εφεσίβλητη, εκ του εν λόγω γεγονότος. Ο τέταρτος λόγος έφεσης αναπτύχθηκε ξεχωριστά.
Από την πλευρά της η Εφεσίβλητη, με το περίγραμμα αγόρευσης της, απορρίπτει τους πιο πάνω ισχυρισμούς του Εφεσείοντα, επιχειρηματολογώντας υπέρ της πληρότητας της έρευνας που διεξήχθη και κατέληξε στην έκδοση της επίδικης απόφασης, ενόψει και της μη επαρκούς χορήγησης εξηγήσεων από τον διευθυντή της εταιρείας σε σχέση με τα επίδικα τιμολόγια του σωματείου προς την εταιρεία (βλ. ανωτέρω) και επισημαίνοντας ότι, ο Έφορος προέβη στην έκδοση της επίδικης απόφασης, κατά την καλύτερη δυνατή κρίση του, ως επιτάσσει η νομολογία. Όσον αφορά στον ισχυρισμό περί παραβίασης του δικαιώματος προηγούμενης ακρόασης της εταιρείας, η Εφεσίβλητη χαρακτηρίζει το εν λόγω επιχείρημα ως αλυσιτελές, επικαλούμενο και τα συναφώς κριθέντα στην Απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας Αρ. 4447/2012 ημερομηνίας. 27.4.2012, καθώς και ελληνική βιβλιογραφία επί του θέματος, ενόψει του ότι, ο Εφεσείων δεν πρόβαλε και δεν προσδιόρισε με ειδικό και συγκεκριμένο τρόπο τους ισχυρισμούς που θα πρόβαλλε αν είχε κληθεί σε ακρόαση. Τέλος, η Εφεσίβλητη απορρίπτει και τους ισχυρισμούς περί παραβίασης της αρχής της χρηστής διοίκησης και καλής πίστης, επισημαίνοντας ότι, αυτοί πρώτη φορά προβάλλονται με το περίγραμμα αγόρευσης του Εφεσείοντα και δεν καλύπτονται από οποιοδήποτε λόγο έφεσης και, συνεπώς, δεν επιτρέπεται η εξέταση τους. Όσον αφορά στον ισχυρισμό του Εφεσείοντα περί πλάνης περί τα πράγματα και περί μη νόμιμης μεθοδολογίας που ακολουθήθηκε, λόγω της επίκλησης από τον Έφορο δημοσιευμάτων σε εφημερίδες στην επίδικη απόφαση, η πλευρά της Εφεσίβλητης υποστηρίζει ότι, η αναφορά στον ημερήσιο τύπο ήταν δευτερεύον ζήτημα, επί του οποίου δεν στηρίχθηκε η Εφεσίβλητη για την έκδοση της απόφασης της, ενώ δεν πιθανολογείται βάσιμα οποιαδήποτε πλάνη, αφού τα στοιχεία επί των οποίων βασίστηκε η επίδικη απόφαση ήταν συγκεκριμένα και επαρκή.
Εξετάσαμε όλα τα ενώπιον μας στοιχεία και ισχυρισμούς των διαδίκων με τη δέουσα προσοχή.
Όσον αφορά στον βασικό ισχυρισμό του Εφεσείοντα περί παραβίασης του δικαιώματος προηγούμενης ακρόασης της εταιρείας πριν την έκδοση της επίδικης απόφασης βρίσκουμε ότι, αυτός είναι αβάσιμος. Ορθά έχει αντιτείνει η πλευρά της Εφεσίβλητης ότι, ο εν λόγω ισχυρισμός δεν προβάλλεται με λυσιτέλεια (Οι λόγοι εφέσεως, για να ευοδωθεί η έφεση, πρέπει να προβάλλονται λυσιτελώς και μετ' εννόμου συμφέροντος, βλ. Περικλέους ν. Δήμου Κάτω Πολεμιδιών, (2009) 3 Α.Α.Δ. 37, Καλλένου Ελένη Πιερή ν. Kυπριακής Δημοκρατίας (2017) 3 ΑΑΔ 14), αφού ο Εφεσείων δεν παραθέτει οτιδήποτε, το οποίο η εταιρεία να είχε σκοπό, όπως θέσει ενώπιον της Εφεσίβλητης, αν της δινόταν η δυνατότητα επιθεώρησης και σχολιασμού των εγγράφων, τα οποία εξασφαλίστηκαν από την Αστυνομία (βλ. ανωτέρω στα γεγονότα) προς λήψη, ενδεχόμενα, διαφορετικής απόφασης από την επίδικη. Ως επεξηγήθηκε πολύ πρόσφατα και στην απόφαση του Ανωτάτου Συνταγματικού Δικαστηρίου ημερομηνίας 15.3.2024 στην Έφεση Κατά Απόφασης Διοικητικού Δικαστηρίου Αρ. 79/2018 PAPOUIS DAIRIES LTD v. ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ ΜΕΣΩ ΥΠΟΥΡΓΕΙΟΥ ΕΝΕΡΓΕΙΑΣ, ΕΜΠΟΡΙΟΥ, ΒΙΟΜΗΧΑΝΙΑΣ ΚΑΙ ΤΟΥΡΙΣΜΟΥ:
«Εισφέρουμε προσέτι, ότι οι Εφεσείοντες, πέραν από το να προτάξουν φραστικώς τη θέση περί παραβίασης του φερόμενου δικαιώματος ακρόασης, δεν έθεσαν ικανοποιητικό υπόβαθρο για την επίδραση που θα μπορούσαν να έχουν στα πράγματα οι όποιες θέσεις θα ανέπτυσσαν τούτοι ενώπιον των Εφεσίβλητων αν καλούνταν να υπερασπιστούν τις ενέργειες τους. Tίποτα το ειδικό δεν ανέφεραν για αυτά οι Εφεσείοντες, εκτός βεβαίως από το να αναγνωρίσουν κατ' ουσίαν την παραβίαση των όρων του Σχεδίου και το ότι δεν είχαν εγγραφθεί στο Ίδρυμα, παρ' όλες τις περί του αντιθέτου παραινέσεις των Εφεσίβλητων.
Αναφορικώς προς τη συζητούμενη πτυχή, η Ολομέλεια του Συμβουλίου της Επικρατείας ανέφερε στην ΣτΕ 4447/12 και τούτα τα κατ' αναλογίαν σχετικά προς τα υπό ανάλυση, τα οποία ασπαζόμαστε ως προς τις αρχές που εκφράζουν:
« [...] 7. Επειδή, το Σύνταγμα στο άρθρο 20 παράγραφος 2 ορίζει ότι «2. Το δικαίωμα της προηγούμενης ακρόασης του ενδιαφερόμενου ισχύει και για κάθε διοικητική ενέργεια ή μέτρο που λαμβάνεται σε βάρος των δικαιωμάτων ή συμφερόντων του». Κατά την έννοια της διατάξεως αυτής η άσκηση του συνταγματικώς κατοχυρωμένου δικαιώματος της προηγουμένης ακροάσεως - το οποίο προβλέπεται πλέον και στο άρθρο 6 του μη διέποντος την επίδικη περίπτωση Κώδικα Διοικητικής Διαδικασίας Ν. 2690/1999, Α΄ 45 - αποβλέπει στην παροχή της δυνατότητος στον διοικούμενο, τον οποίον αφορά η δυσμενής διοικητική πράξη να προβάλλει συγκεκριμένους ισχυρισμούς ενώπιον του αρμοδίου διοικητικού οργάνου, ούτως ώστε να επηρεάσει τη λήψη από το όργανο αυτό της σχετικής αποφάσεως ύστερα από διαφορετική εμφάνιση ή εκτίμηση του πραγματικού υλικού, και τούτο, ανεξαρτήτως του αν παρέχεται στον διοικούμενο αυτό η δυνατότητα να ασκήσει ενδικοφανή προσφυγή κατά της διοικητικής πράξεως. Συνεπώς, για το λυσιτελές της προβολής από τον διοικούμενο λόγου ακυρώσεως περί μη τηρήσεως του δικαιώματος προηγουμένης ακροάσεως πριν την έκδοση της δυσμενούς γι' αυτόν πράξεως απαιτείται και παράλληλη αναφορά και των ισχυρισμών που αυτός θα προέβαλε ενώπιον της Διοικήσεως αν είχε κληθεί. Εξάλλου, όταν βάσει της συγκεκριμένης ειδικής νομοθεσίας που διέπει την έκδοση της δυσμενούς διοικητικής πράξεως προβλέπονται, πέραν της αρχικής προηγουμένης ακροάσεως, και ένα ή περισσότερα στάδια ενδικοφανούς διαδικασίας ενώπιον ανωτέρων οργάνων η μη τήρηση του προβλεπομένου τύπου της προηγουμένης ακροάσεως κατά την διαδικασία εκδόσεως της αρχικής πράξεως καλύπτεται, εφόσον ο ενδιαφερόμενος ασκήσει την ή τις ενδικοφανείς προσφυγές και προβάλει τους κρίσιμους, κατ' αυτόν, ισχυρισμούς που δεν προέβαλε πριν την έκδοση της αρχικής πράξεως. Στην περίπτωση, μάλιστα αυτή, θα πρέπει να θεωρηθεί ως εκτελεστή διοικητική πράξη η τελικώς εκδιδομένη, μετά την άσκηση από τον ενδιαφερόμενο της ή των ενδικοφανών προσφυγών, διότι ως οριστική διοικητική πράξη είναι η τελικώς εκδιδομένη μετά την εξάντληση της ενδικοφανούς διαδικασίας. Κατά την συγκλίνουσα γνώμη του Αντιπροέδρου Ν. Σακελλαρίου και των Συμβούλων Γ. Παπαγεωργίου, Α. Χριστοφορίδου, Φ. Ντζίμα, Β. Καλατζή, Β. Αραβαντινού και Δ. Μακρή: Η παρ. 2 του άρθρου 20 του Συντάγματος - σε αντίθεση με την παρ. 1 αυτού - αφορά στο δικαίωμα προβολής ισχυρισμών και υποβολής στοιχείων στην Διοίκηση, στην εξουσία της οποίας ανήκει, κατά το άρθρο 26 του Συντάγματος, η ουσιαστική αξιολόγηση αυτών πριν από «κάθε διοικητική ενέργεια ή μέτρο» εις βάρος των δικαιωμάτων ή συμφερόντων του διοικουμένου. Κατά τις ανωτέρω, λοιπόν, διατάξεις, στην ουσιαστική εκτίμηση ισχυρισμών και στοιχείων που αποτελούν αντικείμενο του δικαιώματος «προηγουμένης» ακροάσεως δεν δύναται να προβεί το πρώτον (όταν, δηλαδή, δεν έχει παρασχεθεί στον διοικούμενο η δυνατότητα προβολής των ενώπιον της Διοικήσεως) ο δικαστής, κατ' εξοχήν δε ο ακυρωτικός δικαστής· η λυσιτέλεια, συνεπώς, και, εντεύθεν, η δυνατότητα εξετάσεως λόγου ακυρώσεως περί παραβάσεως του δικαιώματος ακροάσεως δεν δύναται να συναρτάται με την παράλληλη αναφορά και των ισχυρισμών τους οποίους «θα προέβαλλε» ο αιτών, ως διοικούμενος, ενώπιον της Διοικήσεως. Ο λόγος, όμως, αυτός ακυρώσεως είναι οπωσδήποτε απορριπτέος ως αλυσιτελώς προβαλλόμενος, εφ' όσον ο αιτών, ως διοικούμενος, ηδύνατο κατά νόμον να ασκήσει εν συνεχεία ενδικοφανή προσφυγή, αφού δι' αυτής παρέχεται η δυνατότητα αξιολογήσεως ισχυρισμών και στοιχείων πριν από την έκδοση της, επ' αυτής εκδιδομένης, τελικής και μόνης εκτελεστής πράξεως, καλυπτομένης, ως εκ τούτου, της μη τηρήσεως του εν λόγω τύπου κατά την έκδοση της αρχικής πράξεως. Περαιτέρω, κατά τη γνώμη του Συμβούλου Μ. Πικραμένου η προηγούμενη ακρόαση όταν καθιερώνεται δυνάμει ειδικής διάταξης νόμου πριν από την έκδοση διοικητικής πράξης με δυσμενές περιεχόμενο για τον ενδιαφερόμενο, συνιστά ουσιώδη τύπο της διοικητικής διαδικασίας, η μη τήρηση του οποίου καθιστά μη νόμιμη την εν λόγω πράξη. Ο τύπος αυτός δεν καλύπτεται από την άσκηση ενδικοφανούς προσφυγής, η οποία τυχόν προβλέπεται στην ειδική κατά περίπτωση νομοθεσία, διότι σκοπός του κατά το άρθρο 20 παρ. 2 του Συντάγματος δικαιώματος της προηγούμενης ακρόασης, είναι να ακούσει η Διοίκηση τον ενδιαφερόμενο πριν από την έκδοση δυσμενούς εκτελεστής διοικητικής πράξης, η οποία φέρει το τεκμήριο νομιμότητος και παράγει έννομες συνέπειες, ανεξαρτήτως αν κατ' αυτής μπορεί να ασκηθεί διοικητική προσφυγή οποιασδήποτε μορφής. Με την τήρηση του ουσιώδους αυτού τύπου τίθενται ενώπιον του αρμοδίου διοικητικού οργάνου οι τυχόν ισχυρισμοί και τα αποδεικτικά στοιχεία του ενδιαφερομένου, με συνέπεια η τελικώς εκδιδόμενη πράξη να είναι προϊόν εκτίμησης του συνόλου των στοιχείων του φακέλου, τούτο δε αποτυπώνεται στην αιτιολογία της. Έτσι, καθίσταται εν τέλει ευχερέστερος ο ακυρωτικός δικαστικός έλεγχος, που είναι από τη φύση του οριακός, διότι μπορεί, στα πλαίσιά του, να εξετασθεί αν η Διοίκηση συνεκτίμησε τους προβληθέντες ισχυρισμούς και τα προσκομισθέντα στοιχεία από τον ενδιαφερόμενο, ιδίως, μάλιστα, όταν αυτά συνδέονται με τεχνικά ή ουσιαστικά ζητήματα τα οποία ο ακυρωτικός δικαστής δεν έχει την εξουσία να εκτιμήσει πρωτογενώς [...]».
Παρομοίως - και κατά συγκριτική προσέγγιση προς την αντίστοιχη και κατά βάση συγκλίνουσα με τα ως άνω ενωσιακή νομολογία επί του ζητήματος - στην Thyssen Stahl AG v. Commission of the European Communities [2003] EUECJ C-194/99 P (02 October 2003), υπογραμμίστηκαν και αυτά:
«[...] 30 Επιβάλλεται να υπομνηστεί ότι ο σεβασμός των δικαιωμάτων άμυνας σε κάθε διαδικασία δυνάμενη να καταλήξει στην επιβολή κυρώσεων, ιδίως δε προστίμων ή χρηματικών ποινών, αποτελεί θεμελιώδη αρχή του κοινοτικού δικαίου, η οποία πρέπει να τηρείται ακόμη και αν πρόκειται για διαδικασία διοικητικού χαρακτήρα (απόφαση της 13ης Φεβρουαρίου 1979, 85/76, Hoffmann-La Roche κατά Επιτροπής, Συλλογή τόμος 1979/I, σ. 215, σκέψη 9).
31 Προσβάλλονται τα δικαιώματα άμυνας οσάκις υφίσταται το ενδεχόμενο, λόγω παρατυπίας εκ μέρους της Επιτροπής, η κινηθείσα από αυτή διοικητική διαδικασία να καταλήξει πιθανώς σε διαφορετικό αποτέλεσμα (απόφαση της 10ης Ιουλίου 1980, 30/78, Distillers Company κατά Επιτροπής, Συλλογή τόμος 1980/II, σ. 465, σκέψη 26). Η κινούσα δίκη επιχείρηση αποδεικνύει ότι έλαβε χώρα παρόμοια προσβολή εφόσον αποδεικνύει επαρκώς όχι ότι η απόφαση της Επιτροπής θα είχε διαφορετικό περιεχόμενο, αλλ' ότι θα μπορούσε να υποστηρίξει καλύτερα την άμυνά της ελλείψει της παρατυπίας, επί παραδείγματι ως εκ του ότι θα μπορούσε να χρησιμοποιήσει για την άμυνά της έγγραφα στα οποία δεν της επετράπη η πρόσβαση κατά τη διοικητική διαδικασία (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 8ης Ιουλίου 1999, C-51/92 P, Hercules Chemicals κατά Επιτροπής, Συλλογή 1999, σ. I-4235, σκέψη 81, και προαναφερθείσα απόφαση Limburgse Vinyl Maatschappij κ.λπ. κατά Επιτροπής, σκέψη 318) [...]».
Αν και το ζήτημα έχει αρκούντως κριθεί με τα ανωτέρω αναφερόμενα, για σκοπούς πληρότητας υποδεικνύουμε και ότι, δεν επιβάλλεται (αν και στην παρούσα περίπτωση έλαβε χώρα, βλ. ανωτέρω στα γεγονότα) η προηγούμενη ακρόαση του διοικουμένου, όταν απορρίπτεται αίτηση του και, ως τέτοια νοείται και η υποβολή φορολογικής δήλωσης του, αφού μ' αυτή εκθέτει τις απόψεις και ισχυρισμούς του.
Ως χαρακτηριστικά ενημερώνει η Καθ. Ε. Β. Πρεβεδούρου στο πλαίσιο της διαδικτυακής διάλεξης «το δικαίωμα προηγούμενης ακρόασης» (η υπογράμμιση στο τέλος του παρατιθέμενου αποσπάσματος είναι δική μας):
«Δεν επιβάλλεται προηγούμενη ακρόαση όταν απορρίπτεται αίτηση του διοικουμένου, καθόσον αυτός έχει ήδη εκφράσει τις απόψεις του με την υποβολή της αίτησης και των απαιτούμενων δικαιολογητικών και είχε την ευκαιρία να διαμορφώσει την κρίση της Διοίκησης με την αίτησή του (ΣτΕ 4680, 4070/1983, 4743/1987, 867/1993,1469/1995, 452/2004, 116/2005, 465-467, 2147/2007, 1687/2009, 434, 3718, 3719, 4155/2009, 867/2010, 1830, 2017/2011, 3811/2012, 3913/2013, 715/2015, 1212/2015, 1803/2016, 1635/2018). Βλ. και ΣτΕ 1905/1977: το άρθρο 20 παρ. 2 Σ δεν επιβάλλει την κλήση σε ακρόαση όταν η δυσμενής πράξη εκδίδεται κατόπιν αίτησης του ενδιαφερομένου, διότι «το δικαίωμα αυτό αναφέρεται αναγκαίως εις διοικητικάς διαδικασίας κινουμένας αυτεπαγγέλτως υπό της Διοικήσεως, όχι δε και εις τας προκαλουμένας δ' αιτήσεως αυτού του ενδιαφερομένου, δυναμένου να εκθέση δια ταύτης τας απόψεις και τους ισχυρισμούς του και να επικαλεσθή ή να υποβάλη μετά ταύτης παν στοιχείον ενισχυτικόν των εν λόγω απόψεων και ισχυρισμών του». Την ίδια προσέγγιση ακολουθεί συναφώς και το Δικαστήριο της Ευρωπαϊκής Ένωσης (βλ. ΔΕΕ της 26ης Οκτωβρίου 2017, Global Steel Wire, SA κ.λπ. κατά Ευρωπαϊκής Επιτροπής, C-457/16 P, C-459/16 P και C-460/16 P, EU:C:2017:819, σκ. 139-144). Ως αίτηση νοείται και η φορολογική δήλωση με την οποία ο φορολογούμενος συμπράττει στην έκδοση του οικείου εκκαθαριστικού σημειώματος ή πράξης προσδιορισμού του φόρου (ΣτΕ 87/2019 για μερικό φύλλο ελέγχου, ΣτΕ 4744/2012 για προσωρινό φύλλο ελέγχου, ΣτΕ 68/2011 για ΦΠΑ).»
Επιπλέον των ανωτέρω, σημειώνεται και ότι, δεν προκύπτει από τα ενώπιον μας έγγραφα η εταιρεία να αιτήθηκε, σε οποιοδήποτε στάδιο πριν το στάδιο της προσφυγής, πρόσβαση στα στοιχεία, τα οποία η Αστυνομία διατηρούσε για το επίδικο ζήτημα (βλ. ανωτέρω) και, συνακόλουθα, ουδέποτε υπήρξε οποιαδήποτε σχετική άρνηση της διοίκησης να παράσχει τέτοια πρόσβαση. Τουτέστιν, δεν μπορεί όψιμα η εταιρεία να επικαλείται αδυναμία έκφρασης των θέσεων της ή να επικαλείται παράβαση του δικαιώματος ακρόασης της, όταν η ίδια δεν έπραξε τα δέοντα για να το ασκήσει εγκαίρως (βλ. ΣτΕ 478/2019, 2345/2005, από την οποία συνάγεται ότι η πρόσβαση επιτρέπεται κατόπιν αίτησης του ενδιαφερομένου).
Τέλος, όσον αφορά πάντα στο ζήτημα της προηγούμενης ακρόασης δόθηκε, εν πάση περιπτώσει, το δικαίωμα στην εταιρεία να τοποθετηθεί επί του προκειμένου κατά τη συνάντηση ημερομηνίας 4.4.2014 που πραγματοποιήθηκε στα Κεντρικά Γραφεία ΦΠΑ (Τομέας Διερευνήσεων) μεταξύ λειτουργών της Υπηρεσίας ΦΠΑ και του διευθυντή της εταιρείας, ο οποίος, όμως, αν και ήταν ταυτόχρονα διευθυντής της εταιρείας και πρόεδρος του σωματείου και, μάλιστα, ο υπογράφων τα σχετικά τιμολόγια, δήλωσε αδυναμία να απαντήσει σαφώς. Ορθή επί τούτου βρίσκουμε ότι είναι και η θέση του πρωτόδικου Δικαστηρίου ότι:
«Περαιτέρω, στη βάση των όσων έχουν ήδη λεχθεί πιο πάνω αναφορικά με τη διενέργεια των σχετικών ερευνών και/ή ελέγχου υπό των λειτουργών της Υπηρεσίας Φ.Π.Α., κρίνω ότι δεν έχει έρεισμα και δεν μπορεί να στοιχειοθετηθεί ούτε ο ισχυρισμός περί παραβίασης του δικαιώματος προηγούμενης ακρόασης των αιτητών.
Ως έχει ήδη έχει αναφερθεί ανωτέρω, ο διευθυντής των αιτητών είχε συνάντηση με τους αρμοδίους λειτουργούς της Υπηρεσίας Φ.Π.Α στις 4.4.2014. Όπως καταγράφεται σχετικά στην έκθεση ελέγχου (βλ. σελ. 000027)-
«Στη συνάντηση που πραγματοποιήθηκε στις 4.4.2014 στα Κεντρικά Γραφεία ΦΠΑ (Τομέα Διερευνήσεων) με τον κ. xxxxx Λίλλη, ρωτήθηκε να μας ενημερώσει σχετικά με τα τιμολόγια που είχαν εκδοθεί από το σωματείο ΑAΚΗ (sic) προς το υ.φ.π.. Ζητήθηκε να μας πει τι είχε προσφέρει η ΑΛΚΗ προς την WADNIC. Ο κ. Λίλλης παρόλο που είχε εκδώσει και υπογράψει ο ίδιος τα τιμολόγια της ΑΛΚΗΣ απαντούσε αόριστα και τελικά δεν μπόρεσε να μας διευκρινίσει τι ακριβώς αφορούσαν.».
Επίσης, στην ίδια σελίδα της εν λόγω έκθεσης ελέγχου, πιο κάτω καταγράφονται τα εξής σχετικά από τους αρμόδιους λειτουργούς:
«Να σημειωθεί ότι είχαμε συμφωνήσει με τον κ. Λίλλη και τον δικηγόρο του κ. Κληρίδη να συναντηθούμε ξανά στις 28.4.2014 (νοουμένου ότι δεν είχε δικαστήριο), αφού του είχε δοθεί χρόνος για να ψάξει αν υπάρχουν στοιχεία που να δικαιολογούν τα πιο πάνω ποσά που προκύπτουν. Του είχαμε δώσει επίσης κατάσταση που ετοιμάσαμε με όλα τα τιμολόγια πωλήσεων και στην οποία αναφέρονταν αναλυτικά τα αδήλωτα τιμολόγια. Στις 25.4.2014 ο κ. Χριστούδης (Ανώτερος Λειτουργός ΦΠΑ) επικοινώνησε τηλεφωνικώς με τον κ. Λίλλη ο οποίος του ζήτησε κι άλλο χρόνο αφού δεν είχε ετοιμάσει οτιδήποτε. Στην συνέχεια ο κ. Χριστούδης επικοινώνησε ξανά με τον κ. Λίλλη στις 29.4.2014 ο οποίος του ανάφερε ότι δεν είχε οτιδήποτε και ότι ανάμενε πως θα επικοινωνούσε μαζί μας η γενική εισαγγελία για να μας ενημερώσει ότι οφείλουμε να περιμένουμε αφού είναι μάρτυρας κατηγορίας.»
Είναι ξεκάθαρο από τα πιο πάνω ότι σαφώς και δόθηκε το δικαίωμα της προηγούμενης ακρόασης στον διευθυντή των αιτητών, ωστόσο προκύπτει ότι αυτός δεν ανέφερε τίποτε σχετικό και/ή κατατοπιστικό ως προς τις δοσοληψίες που είχαν οι αιτητές με το σωματείο ΑΛΚΗ και, εν πάση περιπτώσει, δεν έδωσε σαφείς και/ή επαρκείς απαντήσεις επ' αυτού.
Παρατηρώ συναφώς ότι στη γραπτή τους αγόρευση, οι αιτητές ισχυρίζονται ότι παραβιάστηκε το δικαίωμά τους σε προηγούμενη ακρόαση, μεταξύ άλλων, και επειδή ο Έφορος παρουσίασε μόνο τα τιμολόγια που είχε εκδώσει το σωματείο ΑΛΚΗ προς τους αιτητές και όχι το μαρτυρικό υλικό που είχε στα χέρια της η Κατηγορούσα Αρχή στην υπόθεση της «Δρομολαξιάς». Υπό το φως των όσων έχουν προεκτεθεί, κρίνω ότι και ο εν λόγω ισχυρισμός είναι αβάσιμος, δεδομένου ότι, επαναλαμβάνω, εκείνο που αποτέλεσε αντικείμενο εξέτασης υπό του Εφόρου, όσον αφορά στον φόρο εισροών, ήταν η δυνατότητα των αιτητών να διεκδικήσουν φόρο εισροών με κάποια τιμολόγια. Είναι δε οι αιτητές που είχαν υποχρέωση να δώσουν επαρκείς εξηγήσεις αναφορικά με τη σχέση που θα μπορούσαν να έχουν τα εν λόγω τιμολόγια με τις επιχειρηματικές τους δραστηριότητες. Ωστόσο, ως ήδη ελέχθη, από το περιεχόμενο των συγκεκριμένων τιμολογίων, δεν προέκυπτε ότι αυτά αφορούσαν δαπάνες σχετικές με τις φορολογητέες δραστηριότητες των αιτητών.
Ως εκ των πιο πάνω, απορρίπτεται ως αβάσιμος και ο ισχυρισμός περί παραβίασης του δικαιώματος προηγούμενης ακρόασης των αιτητών.»
Όσον αφορά στους ισχυρισμούς του Εφεσείοντα περί παραβίασης της χρηστής διοίκησης και έλλειψης καλής πίστης, είναι και πάλιν ορθή η παρατήρηση της Εφεσίβλητης ότι, αυτοί δεν έχουν συμπεριληφθεί στους λόγους εφέσεως και, ως εκ τούτου, δεν δύνανται να τύχουν εξέτασης από το Δκαστήριο. Ως αποφασίστηκε σχετικά στην απόφαση του Ανωτάτου Συνταγματικού Δικαστηρίου ημερομηνίας 29.9.2023 στην Έφεση Κατά Απόφασης Διοικητικού Δικαστηρίου Αρ. 7/2017 ΝΙΚΟΛΑΣ ΝΙΚΟΛΑΟΥ v. ΚΥΠΡΙΑΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ, μέσω ΕΠΙΤΡΟΠΗΣ ΔΗΜΟΣΙΑΣ ΥΠΗΡΕΣΙΑΣ:
«Όπως είναι ευρέως νομολογημένο, δεν είναι δυνατή η διεύρυνση θεμάτων, που δεν εγείρονται σαφώς στο περιεχόμενο των λόγων έφεσης, οι οποίοι λόγοι οφείλουν να προσδιορίσουν ειδικά το λάθος του Δικαστηρίου. (Βλ. Omex Enterprises Ltd κ.ά. v. Elia, πολ.εφ.469/12, 20.9.2019, ECLI:CY:AD:2019:A384, και Ταμείο Προνοίας Πιλότων και Ιπτάμενων Μηχανικών των Κυπριακών Αερογραμμών ν. 1. Suphire Ηoldings Public Ltd κ.ά. πολ.εφ.280/2012, ECLI:CY:AD:2017:A479, 21.12.2017, από τις οποίες διαφαίνεται, πως είναι ο λόγος έφεσης που καθορίζει τον προσδιορισμό του λάθους και δεν είναι δυνατόν δια της αιτιολογίας να δημιουργείται νέος λόγος έφεσης).»
Όσον αφορά στον ισχυρισμό περί παράνομης επίκλησης από τον Έφορο δημοσιευμάτων σε εφημερίδες στην επίδικη απόφαση του, μας βρίσκει σύμφωνους η περί τούτου προσέγγιση και η κατάληξη του πρωτόδικου Δικαστηρίου, η οποία έχει ως εξής:
«Προτού προχωρήσω στην εξέταση των λοιπών εγειρόμενων λόγων ακύρωσης, θα πρέπει να επισημάνω ότι δεν με βρίσκουν σύμφωνο τα όσα προβάλλει ο συνήγορος των αιτητών αναφορικά με δημοσιεύσεις του ημερήσιου τύπου στις οποίες γίνεται αναφορά στην επίδικη απόφαση: ειδικότερα, προβλήθηκε εν πολλοίς ο ισχυρισμός ότι η επίδικη απόφαση στηρίχθηκε και σε δημοσίευμα της εφημερίδας «Φιλελεύθερος», ημερομηνίας 12.4.2014, και αυτό καταδεικνύει έλλειψη σοβαρότητας, αλλά και ότι η έρευνα που διεξήγαγαν οι καθ' ων η αίτηση πάσχει καθότι στηρίχθηκε σε στοιχεία που δεν μπορούσαν να αποτελέσουν σοβαρή μαρτυρία για σκοπούς υπολογισμού ΦΠΑ.
Πράγματι, στην επίδικη απόφαση γίνεται αναφορά στο προαναφερθέν δημοσίευμα, ωστόσο δεν μπορεί επ' ουδενί να λεχθεί ότι αυτό αποτέλεσε κριτήριο στη διαδικασία λήψης της απόφασης του Εφόρου ή/και ότι η προσβαλλόμενη απόφαση στηρίχθηκε σε αυτό. Όπως έχει ήδη εξηγηθεί πιο πάνω, και όπως ξεκάθαρα προκύπτει από τα ενώπιον μου στοιχεία, κριτήριο της απόφασης του Εφόρου ήταν, σε σχέση με τον φόρο εκροών, η περιγραφή των προαναφερθέντων τιμολογίων και η παράλειψη των αιτητών να περιλάβουν και/ή αποδώσουν τον εν λόγω φόρο στην φορολογική τους δήλωση, ενώ, σε σχέση με το φόρο εισροών, η παράλειψη των αιτητών να παράσχουν οποιαδήποτε πληροφόρηση που να αιτιολογούν το δικαίωμα της έκπτωσης του φόρου που διεκδικούσαν.
Συνεπώς, και ο πιο πάνω ισχυρισμός απορρίπτεται.
Τέλος, όσον αφορά στους γενικότερους ισχυρισμούς του Εφεσείοντα περί έλλειψης δέουσας έρευνας, επιλεκτικής και/ή αυθαίρετης επιλογής και ερμηνείας των σχετικών στοιχείων, πλάνης περί τα πράγματα και αυθαιρεσίας της προσβαλλόμενης απόφασης, καθώς και λανθασμένης μεθοδολογίας που ακολουθήθηκε, κρίνουμε ότι αυτοί δεν ευσταθούν. Η ενασχόληση και κρίση του πρωτόδικου Δικαστηρίου επί τούτου ήταν εμπεριστατωμένη, ενδελεχής και, τελικώς, ορθή και, ως τέτοια, την υιοθετούμε, άνευ ανάγκης παράθεσης περαιτέρω σχολίων εκ μέρους μας. Οι σχετικές αναφορές του πρωτόδικου δικαστηρίου έχουν, συγκεκριμένα, ως εξής:
«Ως έχει προαναφερθεί, με τον πρώτο εγειρόμενο λόγο ακύρωσης οι αιτητές ισχυρίζονται ότι της έκδοσης της επίδικης απόφασης, δεν προηγήθηκε η δέουσα έρευνα: οι καθ' ων η αίτηση δεν προέβησαν σε σωστούς υπολογισμούς βεβαίωσης του οφειλόμενου ποσού φόρου, καθότι δεν εξασφάλισαν, ως όφειλαν, το αναγκαίο μαρτυρικό υλικό που συνδεόταν με έγγραφα σχετικά με το φόρο εισροών και εκροών των αιτητών κατά τον ουσιώδη χρόνο. Και τούτο διότι, σύμφωνα πάντα με τους αιτητές, τα εν λόγω έγγραφα, περιλαμβανομένων και τιμολογίων που αφορούσαν υπηρεσίες που έλαβαν οι αιτητές κατά τον ουσιώδη χρόνο και τιμολογίων που εξέδωσε κατά τον ίδιο χρόνο το σωματείο ΑΛΚΗ και αφορούσαν υπηρεσίες που παρείχαν οι αιτητές στο εν λόγω σωματείο, βρίσκονταν στην κατοχή του Γενικού Εισαγγελέα της Δημοκρατίας, ως κατηγορούσας αρχής, εφόσον εκκρεμούσε στο Μόνιμο Κακουργιοδικείο Λάρνακας η «Υπόθεση Δρομολαξιάς», στην οποία οι αιτητές είχαν ανάμειξη. Ως εκ τούτου, υποβάλλει ο ευπαίδευτος συνήγορος των αιτητών, οι καθ' ων η αίτηση έλαβαν την επίδικη απόφαση ελλείψει σημαντικών στοιχείων, τα οποία ήταν πρακτικά αδύνατο να εξακριβωθούν και προσκομιστούν.
Κρίνω ότι ο προβαλλόμενος λόγος ακύρωσης δεν ευσταθεί και θα πρέπει να απορριφθεί. Αντίθετα, από το περιεχόμενο του οικείου διοικητικού φακέλου, αλλά και από τα παραρτήματα της ένστασης των καθ' ων η αίτηση και δη την έκθεση ελέγχου της Υπηρεσίας Φ.Π.Α., προκύπτει ότι η προσβαλλόμενη απόφαση είναι απόρροια εκτίμησης όλων των απαιτούμενων στοιχείων και εγγράφων, τα οποία και ετέθησαν ενώπιον του αρμόδιου διοικητικού οργάνου για σκοπούς έκδοσης της επίδικης βεβαίωσης φόρου.
Συναφώς, όπως αναφέρεται στη σχετική έκθεση ελέγχου και όπως ορθώς παρατηρεί και η συνήγορος των καθ' ων η αίτηση, σε σχέση με τη βεβαίωση φόρου εκροών, η Υπηρεσία Φ.Π.Α. και οι αρμόδιοι λειτουργοί αυτής εντόπισαν τα πέντε σχετικά τιμολόγια πωλήσεων, τα οποία περιέχονται στις σελίδες 000060 - 000064 της έκθεσης ελέγχου, που είχαν εκδώσει οι αιτητές και από τα οποία προέκυπτε ότι αυτοί δεν απέδωσαν στον Έφορο τον οφειλόμενο φόρο εκροών εκ €480.710,32.
Όπως επίσης αναφέρεται στην έκθεση ελέγχου, ζητήθηκε από τους αιτητές να προσκομίσουν τα σχετικά στοιχεία, βιβλία και αρχεία για σκοπούς φορολογικού ελέγχου, ωστόσο ο Οικονομικός Διευθυντής της εταιρείας, κ. Πολυβίου, «ισχυρίστηκε ότι δεν έχουν οποιαδήποτε στοιχεία στην κατοχή τους αφού κατασχέθηκαν όλα από το Τ.Α.Ε.» (βλ. σελ. 000025 της έκθεσης). Ως εκ τούτου, οι λειτουργοί της Υπηρεσίας Φ.Π.Α. αναζήτησαν τα εν λόγω στοιχεία, βιβλία κ.λ.π. από το Ταμείο (υπενθυμίζεται ότι το έργο που ανέλαβαν οι αιτητές να ανεγείρουν αφορούσε το "Aero Centre" στη Δρομολαξιά με αντισυμβαλλόμενο και/ή πελάτη το Ταμείο) και τα στοιχεία αυτά προσκομίστηκαν. Περαιτέρω, σύμφωνα πάντα με τα όσα καταγράφονται στην έκθεση (βλ. σελ. 000026), στις 29.1.2014, στα πλαίσια διενέργειας της σχετικής έρευνας, οι αρμόδιοι λειτουργοί του Τμήματος Φορολογίας πραγματοποίησαν επίσκεψη στο Τμήμα Ανιχνεύσεως Εγκλημάτων (ΤΑΕ) στη Λευκωσία και είχαν συνάντηση με τον εκεί Υπεύθυνο Αξιωματικό, κ. xxxxx Μαυρομμάτη, ο οποίος είχε στην κατοχή του τα σχετικά με τους αιτητές στοιχεία, τα οποία, ως αναφέρεται, δόθηκαν σε αυτόν από τον προαναφερθέντα Οικονομικό Διευθυντή των αιτητών. Τα εν λόγω στοιχεία εξετάστηκαν επιτόπου την ίδια μέρα από τους αρμόδιους λειτουργούς και λήφθηκαν αντίγραφα από τα έγγραφα που θεωρήθηκαν σημαντικά, για τους σκοπούς διενέργειας του φορολογικού ελέγχου.
Τα πιο πάνω βεβαίως ισχύουν και αναφορικά με τη βεβαίωση φόρου εισροών συνολικού ποσού €662.500,00. Η σχετική έρευνα που διενεργήθηκε βασίστηκε στα τιμολόγια και άλλα έγγραφα και/ή στοιχεία (βιβλία, αρχεία κ.λ.π.), που εξασφάλισαν οι λειτουργοί της Υπηρεσίας Φ.Π.Α. κατά την παρουσία τους στο Τ.Α.Ε. Λευκωσίας την 29.1.2014, όταν και λήφθηκαν αντίγραφα όλων των τιμολογίων εξόδων που πραγματοποίησαν οι αιτητές. Μεταξύ αυτών των τιμολογίων, ήσαν και τα τιμολόγια που εξέδωσε προς τους αιτητές το σωματείο ΑΛΚΗ, καθώς και τιμολόγια από την εταιρεία ΧΙΑΛΑ ΛΤΔ. Από τα εν λόγω στοιχεία δεν προέκυπτε οποιαδήποτε διασύνδεση των τιμολογίων και του υπό αναφορά ποσού με τις επιχειρηματικές δραστηριότητες των αιτητών ούτε και αν και/ή τι είδος υπηρεσιών είχε παράσχει η ΑΛΚΗ στους αιτητές. Όταν δε ερωτήθηκε επί τούτου ο διευθυντής των αιτητών κ. Λίλλης, δεν απαντούσε επαρκώς και/ή συγκεκριμένα ως προς το τι αφορούσαν τα εν λόγω τιμολόγια. Ως σχετικά αναφέρεται στην έκθεση ελέγχου για τον Διευθυντή των αιτητών, «παρόλο που είχε εκδώσει και υπογράψει ο ίδιος τα τιμολόγια της ΑΛΚΗΣ απαντούσε αόριστα και τελικά δεν μπόρεσε να μας διευκρινίσει τι ακριβώς αφορούσαν» τα σχετικά τιμολόγια που είχαν εκδοθεί από το εν λόγω σωματείο προς τους αιτητές (βλ. σελ. 000027 της έκθεσης). Ας σημειωθεί ότι τα εν λόγω τιμολόγια περιέχονται στις σελίδες 000072 - 000075 της έκθεσης ελέγχου. Σύμφωνα δε με τα έγγραφα αυτά, οι πληρωμές που έκαναν οι αιτητές αφορούσαν χορηγίες προς το σωματείο της ΑΛΚΗΣ και, εν πάση περιπτώσει, δεν σχετίζονταν με τις φορολογητέες συναλλαγές των αιτητών. Συνακόλουθα, οι καθ' ων η αίτηση κατέληξαν πως δεν παρέχετο στους αιτητές το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών για το προαναφερθέν ποσό.
Συνεπώς, ενόψει των πιο πάνω, δεν μπορώ να συμφωνήσω με τους ισχυρισμούς των αιτητών ότι οι καθ' ων η αίτηση παρέλειψαν να λάβουν υπόψη τους συγκεκριμένα στοιχεία που έπρεπε να ληφθούν υπόψη κατά τον υπολογισμό του Φ.Π.Α.. Αντίθετα, κρίνω ότι η έρευνα της Διοίκησης υπήρξε επαρκής και οι καθ' ων η αίτηση, υπό τις περιστάσεις, έλαβαν υπόψη τους όλα τα αναγκαία στοιχεία, περιλαμβανομένων βεβαίως αυτών που εξασφαλίστηκαν από την έρευνα στο ΤΑΕ Λευκωσίας και αυτών που εξασφαλίστηκαν από το Ταμείο, για τον υπολογισμό του Φ.Π.Α. κατά την έκδοση της επίδικης διοικητικής πράξης. Και βεβαίως, ως ορθά παρατηρούν και οι καθ' ων η αίτηση, η ύπαρξη εκκρεμούσης δικαστικής διαδικασίας που σχετίζεται εμμέσως με την επίδικη πράξη, δεν θα μπορούσε να επηρεάσει τη σχετική εξουσία του Εφόρου, η οποία πηγάζει από το Νόμο (βλ. Λάμπρος Κυπριανού & Υιοί (Εργολάβοι) Λτδ ν. Κυπριακής Δημοκρατίας αρ. υποθ. 1415/2006, ημερ. 14.5.2009).
Η αρχή ότι ο φορολογούμενος οφείλει να διατηρεί και να παρουσιάζει στον Έφορο όλα τα στοιχεία για τον προσδιορισμό των φορολογικών του υποχρεώσεων και ότι, ελλείψει επαρκών αποδεικτικών στοιχείων, ο Έφορος έχει το δικαίωμα να απορρίψει τους ισχυρισμούς του και να καταλήξει στα δικά του συμπεράσματα, στη βάση των στοιχείων που έχει ενώπιον του και των αποτελεσμάτων της έρευνας που διεξήγαγε, έχει τονισθεί επανειλημμένα μέσα από τις αποφάσεις του Ανωτάτου Δικαστηρίου (βλ. ενδεικτικά Rainbow ν. Republic (1984) 3 CLR 846, Tryfonos ν. Republic (1984) 3 CLR 884, Δημοκρατία ν. Αλεξάνδρα Τριμιθιώτου (Ρ.Ρ.) Λτδ, Α.Ε. 2065, ημερ. 30.11.1997, Kokos Athanasiou, ανωτέρω και Θεόδωρος Κόνια Τσίκκας ν. Δημοκρατίας ΑΕ 2566, ημερ. 3.11.2000).
Εν προκειμένω, οι αιτητές όφειλαν να παράσχουν στους αρμοδίους λειτουργούς της Υπηρεσίας Φ.Π.Α. τις αναγκαίες πληροφορίες, έτσι ώστε να διαπιστωθεί ότι, με βάση το άρθρο 21(2)(α) του Νόμου, το ποσό του φόρου εισροών €662.500,00 που οι αιτητές έχουν εκπέσει βάσει των διατάξεων του άρθρου 21(1), αφορά φορολογητέες συναλλαγές που πραγματοποιήθηκαν από τους αιτητές μέσα στα πλαίσια ή για προώθηση της επιχείρησής τους. Αντ' αυτού, ως ήδη ελέχθη, κατά τη σχετική συνάντηση στο Υπουργείο Οικονομικών, στις 4.4.2014, ο κ. xxxxx Λίλλης, διευθυντής των αιτητών και ταυτόχρονα πρόεδρος του Σωματείου ΑΛΚΗ, δεν έδωσε οποιαδήποτε επαρκή και/ή σαφή απάντηση στο ερώτημα αν και/ή τι είδος υπηρεσιών είχε παράσχει η ΑΛΚΗ στους αιτητές, ούτε και μπορούσε να καταδείξει οποιαδήποτε διασύνδεση των υπό αναφορά τιμολογίων με τις επιχειρηματικές δραστηριότητες των αιτητών, με αποτέλεσμα εύλογα να μην έχουν πεισθεί οι αρμόδιοι λειτουργοί της Υπηρεσίας Φ.Π.Α.. Δεδομένου λοιπόν ότι οι αιτητές, κατά το χρόνο διεξαγωγής του σχετικού φορολογικού ελέγχου, δεν έδωσαν οποιαδήποτε επαρκή εξήγηση ούτε και προσκόμισαν οτιδήποτε σχετικό με τα προαναφερθέντα, ο Έφορος διενήργησε τον απαιτούμενο έλεγχο και προχώρησε στην επίδικη βεβαίωση φόρου, στηριζόμενος στα ενώπιον του στοιχεία και κατά την καλύτερη κρίση του, κατ' εφαρμογή του άρθρου 49 του Νόμου. Ούτε βεβαίως και αποτελούσε ευθύνη του Εφόρου η παροχή και/ή προσκόμιση των εν λόγω στοιχείων, αλλά υποχρέωση των αιτητών.
Ως έχει ήδη λεχθεί, η προσέγγιση της ημεδαπής νομολογίας επί του συγκεκριμένου ζητήματος είναι πάγια και διαχρονική, σύμφωνα με την οποία, στις περιπτώσεις που διαπιστώνονται λάθη ή/και παραλείψεις στις φορολογικές δηλώσεις, όπως συμβαίνει εν προκειμένω, ο Έφορος έχει υποχρέωση να προβεί καλόπιστα, και με τον καλύτερο δυνατό τρόπο, στη βεβαίωση φόρου (βλ. SKETSIOS & LARKOS DEVELOPERSLTD, ανωτέρω, Στυλιανού, ανωτέρω και Χάρης Ξυδιάς, ανωτέρω). Συνακόλουθα, η κατάληξη του Εφόρου ως προς τον υπολογισμό της επίδικης βεβαίωσης φόρου κρίνεται ως ορθή και εύλογα επιτρεπτή.
Εν πάση περιπτώσει, όπως προκύπτει από το σύνολο των ενώπιον μου στοιχείων, στην υπό εξέταση υπόθεση ο Έφορος εξέτασε με προσοχή, στάθμισε και αξιολόγησε όλα τα στοιχεία και γεγονότα που τέθηκαν ενώπιον του, «χρησιμοποιώντας εκείνη τη μεθοδολογία που προσφέρεται υπό τις περιστάσεις» (βλ. P. Zazoo Unisex Boutique Ltd v. Δημοκρατίας, Α.Ε. 67/2007, ημερ. 1.6.2010). Η δε απόφασή του, επαναλαμβάνω, υπήρξε υπό τις περιστάσεις ευλόγως επιτρεπτή. Όπως επισημαίνεται χαρακτηριστικά στην CHR KARAYIANNAS SONS DEVELOPERS LTD KARAYIANNAS SHOPPING PLAZA ν. ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, Υποθ. Αρ. 1407/2011, ημερ. 20.3.2015, ECLI:CY:AD:2015:D207, «διαπιστωθέντων λαθών στις φορολογικές δηλώσεις, ο Έφορος έχει υποχρέωση να προβεί καλόπιστα, και με τον καλύτερο δυνατό τρόπο, στη βεβαίωση φόρου. Το κατά πόσο, ο Έφορος ΦΠΑ, χρησιμοποίησε, κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο την κρίση του, είναι ζήτημα πραγματικό που εξετάζεται στα πλαίσια της συγκεκριμένης φορολογικής διαφοράς. Η επί τούτου σχετική απόφαση δεν ανατρέπεται αν, μέσα στα πλαίσια του Νόμου, ήταν ευλόγως επιτρεπτή», σε τέτοιες δε περιπτώσεις, η παρεχόμενη στον Έφορο εξουσία αναφορικά με τον τρόπο υπολογισμού του φόρου είναι ευρεία (βλ. Vasilis Christodoulou Snacks Ltd v. Δημοκρατίας, Υποθ. Αρ. 303/2003, ημερ. 7.6.2004). Η ίδια προσέγγιση είχε ακολουθηθεί προηγουμένως και στην Kokos Athanasiou Motors Ltd, ανωτέρω...
.. Ενόψει των πιο πάνω, και δη της υπό του Δικαστηρίου τούτου διαπίστωσης περί διενέργειας της δέουσας έρευνας πριν από τη βεβαίωση του οφειλόμενου φόρου, κρίνω ότι ούτε ο ισχυρισμός περί πλάνης ευσταθεί, εφόσον δεν διαπιστώνω να έχει εμφιλοχωρήσει οποιαδήποτε πλάνη κατά τη λήψη της προσβαλλόμενης απόφασης. Δεδομένων των έχουν (sic) αναφερθεί πιο πάνω, στο πλαίσιο εξέτασης του ισχυρισμού περί μη διενέργειας δέουσας έρευνας, θεωρώ αχρείαστο να λεχθεί οτιδήποτε περαιτέρω επ' αυτού. Θα πω μόνο ότι συμφωνώ με τη θέση της πλευράς των καθ' ων η αίτηση, ως προβάλλεται στη γραπτή τους αγόρευση, ότι εφόσον η επίδικη βεβαίωση φόρου για το ποσό των €662.500,00 αφορούσε στους αιτητές και δη στο φόρο εισροών που διεκδίκησαν για έκπτωση οι αιτητές, δεν θα μπορούσε να ευσταθεί και είναι εσφαλμένη η εισήγηση του συνηγόρου των αιτητών ότι οι καθ' ων η αίτηση θα έπρεπε να ζητήσουν τον εν λόγω οφειλόμενο φόρο από το σωματείο ΑΛΚΗ και όχι από τους αιτητές. Συναφώς, επαναλαμβάνεται ότι τα σχετικά τιμολόγια που εκδόθηκαν από το σωματείο ΑΛΚΗ, δεν προκύπτει να αφορούσαν στις επιχειρηματικές δραστηριότητες των αιτητών και/ή ούτε σε συναλλαγές που αποδίδονται στις φορολογητέες συναλλαγές των αιτητών, αλλά σε χορηγία των αιτητών προς το συγκεκριμένο σωματείο.
Κατά συνέπεια, και ο εν λόγω ισχυρισμός των αιτητών κρίνεται αβάσιμος και απορρίπτεται.
....
Παρατηρώ συναφώς ότι στη γραπτή τους αγόρευση, οι αιτητές ισχυρίζονται ότι παραβιάστηκε το δικαίωμά τους σε προηγούμενη ακρόαση, μεταξύ άλλων, και επειδή ο Έφορος παρουσίασε μόνο τα τιμολόγια που είχε εκδώσει το σωματείο ΑΛΚΗ προς τους αιτητές και όχι το μαρτυρικό υλικό που είχε στα χέρια της η Κατηγορούσα Αρχή στην υπόθεση της «Δρομολαξιάς». Υπό το φως των όσων έχουν προεκτεθεί, κρίνω ότι και ο εν λόγω ισχυρισμός είναι αβάσιμος, δεδομένου ότι, επαναλαμβάνω, εκείνο που αποτέλεσε αντικείμενο εξέτασης υπό του Εφόρου, όσον αφορά στον φόρο εισροών, ήταν η δυνατότητα των αιτητών να διεκδικήσουν φόρο εισροών με κάποια τιμολόγια. Είναι δε οι αιτητές που είχαν υποχρέωση να δώσουν επαρκείς εξηγήσεις αναφορικά με τη σχέση που θα μπορούσαν να έχουν τα εν λόγω τιμολόγια με τις επιχειρηματικές τους δραστηριότητες. Ωστόσο, ως ήδη ελέχθη, από το περιεχόμενο των συγκεκριμένων τιμολογίων, δεν προέκυπτε ότι αυτά αφορούσαν δαπάνες σχετικές με τις φορολογητέες δραστηριότητες των αιτητών.»
Για τους λόγους που επεξηγήθηκαν ανωτέρω, ουδείς εκ των λόγων εφέσεως ευσταθεί. Η έφεση απορρίπτεται ως αβάσιμη, με έξοδα ύψους €3000 εναντίον του Εφεσείοντα και υπέρ της Εφεσίβλητης.
Α. ΕΥΣΤΑΘΙΟΥ-ΝΙΚΟΛΕΤΟΠΟΥΛΟΥ, Δ.
Γ. ΣΕΡΑΦΕΙΜ, Δ.
Δ. ΛΥΣΑΝΔΡΟΥ, Δ.