|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
ECLI:CY:AD:2016:D8
ΑΝΩΤΑΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΚΥΠΡΟΥ
ANAΘΕΩΡΗΤΙΚΗ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ
(Υπόθεση Αρ. 6506/2013)
12 Ιανουαρίου, 2016
[ΕΡΩΤΟΚΡΙΤΟΥ, Δ/στής]
ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕ ΤΟ ΑΡΘΡΟ 146 ΤΟΥ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΟΣ
P & P HORIZON HOMES LTD,
Αιτητές,
ν.
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ
1. ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ ΚΑΙ/Ή
2. ΥΠΟΥΡΓΕΙΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ,
Καθ΄ων η Αίτηση.
Χρ. Νεοφύτου, για τους Αιτητές.
Α. Ζερβού (κα), για τους Καθ΄ων η Αίτηση.
Α Π Ο Φ Α Σ Η
ΕΡΩΤΟΚΡΙΤΟΥ, Δ.: Οι αιτητές είναι εταιρεία η οποία ασχολείτο με τον τομέα της ανάπτυξης γης και η οποία ήταν από την 1.11.2008 εγγεγραμμένη στο Μητρώο ΦΠΑ. Οι καθ' ων η αίτηση επέβαλαν στους αιτητές το ποσό των €6.292,84 ως βεβαίωση οφειλόμενου φόρου για τις φορολογικές περιόδους 1.11.2008-28.2.2009 και 1.3.2009-31.5.2009. Με την παρούσα προσφυγή ζητείται η ακύρωση της πιο πάνω βεβαίωσης.
Στις 22.3.2011 οι αιτητές υπέβαλαν αίτηση για ακύρωση της εγγραφής τους από το Μητρώο ΦΠΑ καθότι από τον Ιούνιο 2009 δεν είχαν ποτέ φορολογητέα δραστηριότητα, πώλησαν δε το ακίνητο στο οποίο επρόκειτο να αναπτύξουν πολυκατοικία. Οι καθ' ων η αίτηση τον Ιούνιο του 2011 πληροφόρησαν τους Αιτητές ότι η εγγραφή ακυρώθηκε από τις 23.11.2009.
Ο Έφορος ΦΠΑ με επιστολή προς τους δικηγόρους των αιτητών ημερομηνίας 24.5.2012, ζήτησε την υποβολή στοιχείων με σκοπό τον έλεγχο των φορολογικών υποχρεώσεων των αιτητών. Τα στοιχεία φανέρωσαν πως οι αιτητές διεκδίκησαν έκπτωση φόρου εισροών ποσού ύψους €12.280,13 στις φορολογικές περιόδους από 1.11.2008-28.2.2009 και 1.3.2009-31.5.2009 με σκοπό την ανέγερση πολυκατοικίας η οποία εν τέλει δεν ανεγέρθηκε και το σχετικό τεμάχιο πωλήθηκε στις 23.11.2009.
Ο Έφορος έκρινε ότι οι φορολογικές δηλώσεις των αιτητών ήταν ελλιπείς εφόσον διαπιστώθηκε πως οι αιτητές όφειλαν να προβούν σε αναπροσαρμογή του φόρου εισροών που είχαν εκπέσει διότι δεν προέβηκαν σε πραγματοποίηση οποιωνδήποτε φορολογητέων συναλλαγών αλλά προέβηκαν σε εξαιρούμενη συναλλαγή και ο φόρος εισροών που είχαν εκπέσει δεν αναλογούσε σε οποιαδήποτε φορολογητέα συναλλαγή. Συνεπώς, ο Έφορος βεβαίωσε το οφειλόμενο ποσό του ΦΠΑ σύμφωνα με το άρθρο 49 των περί ΦΠΑ Νόμων του 2000-2012. Η απόφαση του Εφόρου γνωστοποιήθηκε στους αιτητές στις 20.11.2012 και η προσφυγή που καταχώρησαν οι αιτητές εναντίον αυτής της βεβαίωσης απορρίφθηκε διότι στρεφόταν σε μη εκτελεστή πράξη η οποία ενσωματώθηκε στην κατοπινή, ημερομηνίας 30.9.2013 (βλ. Προσφυγή αρ. 157/2013, ημερ. 20.2.2015), ECLI:CY:AD:2015:D123, δηλαδή την εδώ προσβαλλόμενη.
Κατά της βεβαίωσης φόρου ημερ. 20.11.2012, οι αιτητές υπέβαλαν στις 21.1.2013 ένσταση στον Έφορο. Η ένσταση εξετάστηκε και η απόφαση γνωστοποιήθηκε με επιστολή ημερ. 30.9.2013. Η ένσταση έγινε μερικώς αποδεχτή και η αρχική βεβαίωση ύψους €12.280,13 μειώθηκε σε €6.292,84 για τους λόγους που καταγράφονται στην πιο πάνω επιστολή και ειδικότερα:-
«Διεκδικήσατε φόρο εισροών ύψους €12.280,13 στις φορολογικές περιόδους 01/11/2008-28/02/2009 και 01/03/2009-31/05/2009 για ανέγερση πολυκατοικίας στο Δήμο Στροβόλου και στη συνέχεια έχετε προβεί σε πώληση μόνο του τεμαχίου γης στις 23/11/2009. Κατά συνέπεια είχατε αλλάξει την πρόθεση σας από πραγματοποίηση φορολογητέων συναλλαγών σε εξαιρούμενες.
Όταν πρόσωπο ανεγείρει οικοδομή με πρόθεση την εκμετάλλευση της για την πραγματοποίηση φορολογητέων συναλλαγών μπορεί να εκπέσει ολόκληρο το ποσό του ΦΠΑ που του επιβάλλεται για την ανέγερσή της.
Εάν σε οποιονδήποτε χρόνο πριν την υλοποίηση της πρόθεσης αυτής, δηλαδή της πραγματοποίησης φορολογητέων συναλλαγών, η πρόθεση αλλάξει και η οικοδομή χρησιμοποιηθεί για την πραγματοποίηση εξαιρούμενων συναλλαγών το πρόσωπο αυτό θα πρέπει σύμφωνα με τον Κανονισμό 71 των περί ΦΠΑ (Γενικών) Κανονισμών του 2001 μέχρι 2013 να προβεί σε αναπροσαρμογή του φόρου εισροών καταβάλλοντας στην Υπηρεσία ΦΠΑ, το φόρο που είχε αρχικά εκπέσει.
Με βάση τα πιο πάνω στοιχεία εκδόθηκε βεβαίωση φόρου ύψους €12.280,13.
3. Μετά από νέα αξιολόγηση των στοιχείων και δεδομένων, έχω καταλήξει στο πιο κάτω συμπέρασμα:
Έχετε δικαίωμα να εκπέσετε το ποσό φόρου εισροών ύψους €5987,29, που αφορά φόρο προκαταρκτικών εξόδων των δραστηριοτήτων σας όπως: αρχιτεκτονικά έξοδα και έξοδα ηλεκτρομηχανολογικής μελέτης ενώ το υπόλοιπο ποσό ύψους €6292,84 του φόρου εισροών δεν γίνεται αποδεκτό αφού αποδίδεται σε υπηρεσίες που έχουν παρασχεθεί 6 μήνες πριν την εγγραφή σας στο Μητρώο ΦΠΑ (επισυνάπτεται παράρτημα).
Η διαφοροποίηση αυτή γίνεται με βάση τον Κανονισμό 74 και όχι τον Κανονισμό 71 των περί Φ.Π.Α. (Γενικών) Κανονισμών του 2001 μέχρι 2013.
4. Ενόψει των πιο πάνω, ασκώντας τις εξουσίες που μου παρέχονται από το άρθρο 51Α των περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμων του 2000 μέχρι 2013, αποδέχομαι μερικώς την ένσταση σας και το ποσό της εκδοθείσας προς εσάς βεβαίωσης φόρου με ημερομηνία 20 Νοεμβρίου 2012 διαφοροποιείται με το πιο πάνω ποσό και μειώνεται από €12.280,13 σε €6292,84.»
Νομικοί ισχυρισμοί
Οι αιτητές εισηγούνται ότι η προσβαλλόμενη βεβαίωση είναι αναιτιολόγητη. Ειδικότερα ότι τα τιμολόγια που αφορούν αγορές υπηρεσιών στις οποίες προέβηκαν οι αιτητές έως 6 μήνες πριν την εγγραφή τους στο ΦΠΑ και αφορούσαν τις πρώτες τους δαπάνες για την ανέγερση συγκροτήματος κατοικιών, δηλαδή φορολογητέας δραστηριότητας, μπορούν να θεωρηθούν ως οικονομική δραστηριότητα για σκοπούς ΦΠΑ. Οι καθ' ων η αίτηση, όμως, σύμφωνα με τον ισχυρισμό, ενώ αναγνώρισαν ότι οι αιτητές προέβηκαν σε οικονομική δραστηριότητα με την πιο πάνω έννοια, εν τούτοις παρέλειψαν να υπολογίσουν το πιστωτικό τους υπόλοιπο σε αυτή τη βάση. Κατά την εισήγηση, η αιτιολογία ανεπιτρέπτως προβάλλεται για πρώτη φορά στη γραπτή αγόρευση των καθ' ων η αίτηση. Επικαλούνται τις C-110-94 Intercommunale voorzeewaterontzilting (INZO) v. Belgian State VAT και Lachi Beach Development Co Ltd v. Κυπριακής Δημοκρατίας, Υπόθ. Αρ. 1222/10, ημερ. 19.6.2012, σύμφωνα με την πρώτη από τις οποίες ακόμη και οι αρχικές επενδυτικές δαπάνες που πραγματοποιήθηκαν για τις ανάγκες μιας επιχείρησης μπορούν να θεωρούνται ως οικονομικές δραστηριότητες και οι φορολογικές αρχές των κρατών μελών πρέπει να λαμβάνουν υπόψη τη δηλωθείσα πρόθεση της επιχείρησης να αναλάβει δραστηριότητες οι οποίες υπόκεινται σε ΦΠΑ. Οπότε, ισχυρίζονται ότι αφού οι καθ' ων η αίτηση αναγνώρισαν ότι οι αιτητές προέβηκαν σε οικονομική δραστηριότητα, έπρεπε να τους επιστρέψουν το φόρο εισροών και να τους αποδώσουν έτσι πιστωτικό υπόλοιπο και όχι μόνο να τους αναγνωρίσουν το δικαίωμα να εκπέσουν του οφειλόμενου φόρου στο ποσό των €5.987,29, ως η επίδικη απόφαση. Εφόσον, δε, κατέβαλαν αρχικά το ΦΠΑ κατά την παράδοση των υπηρεσιών σ' αυτούς ή εκδόθηκαν τιμολόγια ή και το ποσό έχει καταβληθεί ως φόρος εκροών άλλης εταιρείας, το οποίο ουδέποτε τους έχει επιστραφεί, δεν το οφείλουν ούτε έχουν πραγματοποιήσει εκροές ώστε να είναι δυνατόν να τους αποδίδεται φόρος οφειλόμενος, και ως εκ τούτου οι καθ' ων η αίτηση όφειλαν, κατά τους αιτητές, να τους αποδώσουν ως πιστωτικό υπόλοιπο το πιο πάνω ποσό που κατονόμασαν ως έκπτωση.
Εντοπίζουν ως διαφορά τους με τους καθ' ων η αίτηση το γεγονός ότι οι τελευταίοι δεν αναγνωρίζουν τιμολόγιο το οποίο, κατά τους αιτητές, εμπίπτει εντός της περιόδου των 6 μηνών κατά την οποία ο ΦΠΑ είναι φόρος εισροών και ως εκ τούτου δικαιούνται όχι μόνο περαιτέρω έκπτωσης αλλά και επιστροφής του ΦΠΑ στη βάση της INZO, ανωτέρω. Περαιτέρω δε, ποσό για λογιστικές υπηρεσίες που προσφέρθηκαν για λογιστικούς ελέγχους προηγούμενων ετών και οι οποίες δεν σημαίνει ότι παρασχέθηκαν σε προηγούμενα έτη, πρέπει να εκπέσει και να επιστραφεί το ποσό των €448,50 ως πιστωτικό υπόλοιπο. Η δε ημερομηνία έκδοσης του τιμολογίου είναι κατά τους αιτητές, ξεκάθαρα μέσα στη φορολογική περίοδο στην οποία επιζητείται η έκπτωση. Ως αποτέλεσμα, είναι η θέση των αιτητών ότι, η διοικητική κρίση βασίζεται σε πραγματική πλάνη και σε παράβαση των αρχών του διοικητικού δικαίου.
Περαιτέρω, το ποσό που κατέστη οφειλόμενος φόρος αφορά σε περίοδο που οι αιτητές δεν ήταν υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο.
Οι αιτητές παρατηρούν πως αν και οι καθ' ων η αίτηση αποδέχονται ότι το δικαίωμα προς έκπτωση γεννάται κατά το χρόνο κατά τον οποίο ο εκπεστέος φόρος γίνεται απαιτητός, εν τούτοις παραγκωνίζουν το δικαίωμα των αιτητών προς έκπτωση για το ποσό των €6.292,84 που αφορά ΦΠΑ τιμολογίων πέραν των 6 μηνών.
Περαιτέρω, σύμφωνα με τους αιτητές, για τιμολόγια 6 μηνών προ της εγγραφής τους στο ΦΠΑ και συνεπώς όταν ήταν μη υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο, δεν έπρεπε να καταστεί οποιοδήποτε ποσό ως φόρος οφειλόμενος καθότι δεν παρέχεται έρεισμα στο άρθρο 49(2)(Β) του Ν. 95(Ι)/2000, αφού στους αιτητές δεν έχει επιστραφεί ούτε πιστωθεί οποιοδήποτε ποσό για να ενεργοποιούνται οι σχετικές πρόνοιες του Νόμου. Έπρεπε να τους επιστραφεί το πιστωτικό τους υπόλοιπο σε περίπτωση που ήθελε ληφθεί υπόψη ο φόρος εισροών τους, σύμφωνα με τη νομολογία του ΔΕΚ.
Εξάλλου, σύμφωνα με τους αιτητές, η εγγραφή τους δεν μετατέθηκε χρονολογικά από τον Έφορο με αποτέλεσμα να μην δύναται να προκύψει ούτε υποχρέωση ούτε δικαίωμα.
Μάλιστα, παρά το ότι η περιοδική κατάσταση λογαριασμού βεβαίωνε ότι οι αιτητές είχαν πιστωτικό υπόλοιπο ύψους €12.280,13, εν τούτοις, όταν ζητήθηκε η επιστροφή του πιστωτικού υπολοίπου από τους αιτητές, ο Έφορος με επιστολή ημερ. 20.11.2012 μετέβαλε το υπόλοιπο αυτό σε φόρο οφειλόμενο τον οποίο μείωσε μετά από ένσταση των αιτητών. Όμως, όπως ορθά οι καθ' ων η αίτηση επισημαίνουν, η περιοδική κατάσταση λογαριασμού ετοιμάζεται στη βάση των υποβαλλόμενων από τους φορολογούμενους στοιχείων αλλά δεν υπέχει θέση φορολογικής βεβαίωσης από τον Έφορο. Τέτοια βεβαίωση εκδίδεται μετά από έλεγχο των στοιχείων (βλ. Χαραλάμπους ν. Δημοκρατίας, Υπόθ. Αρ. 342/97, ημερ. 10.9.1999) και γι' αυτό διαφοροποιείται από την Golden Trans Ltd ν. Δημοκρατίας, Υπόθ. Αρ. 537/02, ημερ. 25.9.2003, την οποία επικαλούνται οι αιτητές.
Οι καθ' ων η αίτηση περαιτέρω, συμμερίζονται την άποψη πως το επίδικο ποσό αναλογεί σε δαπάνες στα πλαίσια άσκησης οικονομικής δραστηριότητας. Επισημαίνουν, όμως, πως οι εν λόγω δαπάνες δεν καθιστούσαν υπόχρεους τους αιτητές να εγγραφούν στο Μητρώο ΦΠΑ, ούτε και οι ίδιοι ζήτησαν να εγγραφούν από προγενέστερη ημερομηνία για να ασκήσουν το δικαίωμα να εκπέσουν του ΦΠΑ. Συνεπώς, δεν μπορεί να γίνει δεκτός ο ισχυρισμός των αιτητών ότι ο Έφορος ΦΠΑ έπρεπε να δώσει ως πιστωτικό υπόλοιπο το ποσό των τιμολογίων που είχαν ημερομηνία για υπηρεσίες πέραν των έξι μηνών από την ημερομηνία εγγραφής τους.
Περαιτέρω, οι καθ' ων η αίτηση διευκρινίζουν ότι τα τιμολόγια που περιλαμβάνονται στην απόφαση του Εφόρου κατά την εξέταση της ένστασης καταχωρήθηκαν στις φορολογικές δηλώσεις που υπέβαλαν οι αιτητές, δηλαδή στις υπό εξέταση φορολογικές περιόδους 1.11.2008-28.2.2008 και 1.3.2009-31.5.2009. Αφορούν δε σε υπηρεσίες που παρασχέθηκαν έξι μήνες πριν από την ημερομηνία εγγραφής των αιτητών στο Μητρώο ΦΠΑ. Ο φόρος εισροών που δεν έπρεπε να πιστωθεί βεβαιώνεται από τον Έφορο στην καθορισμένη φορολογική περίοδο που έχει πιστωθεί ο ΦΠΑ. Συγκεκριμένο δε τιμολόγιο για λογιστικό έλεγχο για τα έτη 2006 και 2007 αφορά περίοδο έξι μήνες προ της εγγραφής στο Μητρώο ΦΠΑ των αιτητών.
Αναφορικά με τον ισχυρισμό των αιτητών ότι παραβιάστηκε η αρχή της ίσης μεταχείρισης καθότι κατέβαλαν ήδη το ΦΠΑ τη στιγμή που τους παραδόθηκαν οι υπηρεσίες και το συγκεκριμένο ποσό έχει καταβληθεί ως φόρος εκροών άλλης εταιρείας, οι καθ' ων η αίτηση επικαλούνται τον Καν. 74 της ΚΔΠ 314/2001 για να παρατηρήσουν ότι δεν υπήρξε παραβίαση της αρχής της ισότητας καθότι κατά την επίδικη περίοδο που οι αιτητές επιβαρύνθηκαν τον εν λόγω φόρο εισροών, δεν ήταν υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο.
Με παραπομπή στο άρθρο 62(2) της Οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου της 28ης Νοεμβρίου 2006, οι καθ' ων η αίτηση επισημαίνουν πως «απαιτητό του φόρου» νοείται το παρεχόμενο από το νόμο δικαίωμα του δημοσίου από ένα δεδομένο χρονικό σημείο να απαιτεί την καταβολή του φόρου από τον υπόχρεο, έστω και αν η καταβολή αυτή μπορεί να ανασταλεί. Οπότε, παρά το ότι το δημόσιο είχε το δικαίωμα να απαιτήσει την καταβολή του φόρου, δηλαδή κατέστη απαιτητός, εν τούτοις, ο Έφορος δεν είχε δικαίωμα να επιτρέψει την πίστωσή του με έγγραφα που ήταν έξι μήνες προγενέστερα της εγγραφής στο Μητρώο συνεπεία του Κανονισμού 74. Το δικαίωμα δεν μπορεί να ασκηθεί από πρόσωπο που κατά το χρόνο που ο φόρος έγινε απαιτητός δεν ήταν υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο.
Τέλος, δικαίως οι καθ' ων η αίτηση διαμαρτύρονται πως, επειδή κατά το φορολογικό έλεγχο που διενεργήθηκε, ο Έφορος έλαβε υπόψη του τις απόψεις και ισχυρισμούς των αιτητών ή των δικηγόρων τους, είτε μέσα από γραπτή επικοινωνία είτε με προσωπική επαφή, δεν ευσταθεί ο ισχυρισμός των αιτητών ότι παραγνωρίστηκε το δικαίωμά τους σε ακρόαση.
Η κατάληξη
Κεντρικό απολήγει το ζήτημα κατά πόσον οι αιτητές νομιμοποιούνταν να διεκδικήσουν έκπτωση φόρου για περίοδο η οποία προηγείται των έξι μηνών πριν την εγγραφή τους στο μητρώο.
Το επίδικο ποσό ανέρχεται σε €6.292,84.
Οι αιτητές και οι καθ' ων η αίτηση συμφωνούν πως οι αιτητές ασκούσαν οικονομική δραστηριότητα και πριν την εγγραφή τους στο Μητρώο. Ο Νόμος, όμως, δεν επιβάλλει εγγραφή σε κάθε επιχείρηση η οποία ασκεί οικονομική δραστηριότητα, οπότε και σύμφωνα με το άρθρο 6(1) του Νόμου:-
«6.—(1) Υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο είναι κάθε πρόσωπο που είναι εγγεγραμμένο ή που απαιτείται να είναι εγγεγραμμένο με βάση τον παρόντα Νόμο.
(2) Για τους σκοπούς της εγγραφής τυγχάνουν εφαρμογής οι διατάξεις του Πρώτου Παραρτήματος».
Σύμφωνα δε με το άρθρο 7 του Νόμου,
«7.—(1) Φ.Π.Α. επιβάλλεται επί οποιασδήποτε παράδοσης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών που πραγματοποιείται στο εσωτερικό της Δημοκρατίας, όταν είναι φορολογητέα συναλλαγή που πραγματοποιείται από υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο μέσα στα πλαίσια ή για προώθηση οποιασδήποτε επιχείρησης που ασκεί.
(2) Φορολογητέα συναλλαγή είναι κάθε παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται στο εσωτερικό της Δημοκρατίας και δεν είναι εξαιρούμενη».
Στη δε παράγραφο 1(1) του Πρώτου Παραρτήματος του πιο πάνω Νόμου δίδονται οι προϋποθέσεις κάτω από τις οποίες ένα πρόσωπο που πραγματοποιεί φορολογητέες συναλλαγές και δεν είναι εγγεγραμμένο δυνάμει του εν λόγω Νόμου, καθίσταται υπόχρεο να εγγραφεί. Όμως, οι καθ' ων η αίτηση ρητά αναφέρουν πως οι αιτητές δεν πληρούν αυτές τις προϋποθέσεις.
Δεν μπορεί να παραγνωριστεί ότι η εγγραφή των αιτητών στο Μητρώο την 1.11.2008 έγινε μετά που οι αιτητές το αιτήθηκαν, δυνάμει της παραγράφου 9(α) και (β) του Πρώτου Παραρτήματος του Νόμου σύμφωνα με την οποία:-
«9. Όταν πρόσωπο, που δεν είναι υπόχρεο να εγγραφεί δυνάμει του παρόντος Νόμου και δεν είναι ήδη εγγεγραμμένο, ικανοποιεί τον Έφορο ότι—
(α) Πραγματοποιεί φορολογητέες συναλλαγές· ή
(β) ασκεί επιχείρηση και προτίθεται να πραγματοποιήσει τέτοιες συναλλαγές μέσα στα πλαίσια ή για προώθηση της επιχείρησης αυτής,
ο Έφορος, αν το ζητήσει γραπτώς το εν λόγω πρόσωπο, προβαίνει στην εγγραφή του και η εγγραφή ισχύει από την ημέρα που το ζήτησε ή από μια προηγούμενη ημερομηνία που θα μπορούσε να συμφωνηθεί μεταξύ του Εφόρου και του προσώπου αυτού».
Τι επιπτώσεις μπορεί να φέρει αυτή η εγγραφή; Δύνανται οι αιτητές να διεκδικήσουν έκπτωση φόρου εισροών αναφορικά με περίοδο η οποία προηγείτο της ημερομηνίας εγγραφής τους στο Μητρώο πέραν των έξι μηνών; Τονίζω πως η εγγραφή των αιτητών έλαβε χώρα από την ημερομηνία που οι ίδιοι οι αιτητές δήλωσαν. Η απάντηση δεν μπορεί παρά να είναι αρνητική αφού κατά κανονιστική πρόβλεψη αυτό δεν επιτρέπεται.
Ειδικότερα, σύμφωνα με τον Κανονισμό 74 της ΚΔΠ 314/2001:-
«74.-(1) Τηρουμένων των παραγράφων (2) και (8) πιο κάτω, με τη λήψη απαίτησης που υποβάλλεται σύμφωνα με την παράγραφο (5) πιο κάτω, ο Έφορος δύναται να εξουσιοδοτήσει υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο να θεωρήσει ωσάν να ήταν φόρος εισροών-
(α) Φ.Π.Α. επί της παράδοσης αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών προς το υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο πριν την ημερομηνία από την οποία ήταν, ή απαιτείτο να είναι, εγγεγραμμένο, ή που κατεβλήθη από αυτό επί της εισαγωγής αγαθών πριν από εκείνη την ημερομηνία, για το σκοπό επιχείρησης που είτε ασκείτο ή επρόκειτο να ασκηθεί από το πρόσωπο αυτό κατά το χρόνο τέτοιας συναλλαγής ή καταβολής, και
...............................
...............................
(2) Φ.Π.Α. δεν μπορεί να θεωρηθεί ως να ήταν φόρος εισροών δυνάμει της παραγράφου (1) πιο πάνω-
...............................
...............................
(δ) σε σχέση με υπηρεσίες που είχαν παρασχεθεί στο σχετικό πρόσωπο 6 μήνες ή περισσότερο πριν την ημερομηνία κατά την οποία το υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο ήταν, ή απαιτείτο να είναι, εγγεγραμμένο.»
Δεν μπορεί να εγείρεται παράπονο από μέρους των αιτητών πως οι καθ' ων η αίτηση όφειλαν να τους εγγράψουν στο Μητρώο αναδρομικά όταν οι ίδιοι ζήτησαν εγγραφή τους από συγκεκριμένη ημερομηνία η οποία έγινε δεκτή από τους καθ' ων η αίτηση. Δεν είναι δυνατό να αντλήσουν όφελος από τυχόν δική τους παράλειψη.
Με παραπομπή σε νομολογία του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Κοινότητας (DA Rompelman and EA Rompelman - Van Deelen v. Minister van Financien, Υπόθεση αρ. 268/83 και INZO, ανωτέρω) οι αιτητές επισημαίνουν ότι δε νοείται επιβάρυνσή τους με το κόστος του ΦΠΑ στο πλαίσιο της οικονομικής τους δραστηριότητας χωρίς ταυτόχρονα να τους δίδεται η δυνατότητα να τον εκπέσουν. Αυτό, όμως, υπό την προϋπόθεση, ως και η επικαλούμενη από τους αιτητές ΙΝΖΟ, ανωτέρω, θέτει, η φορολογική αρχή να έχει αναγνωρίσει την ιδιότητα στην εταιρεία του υποκείμενου στον ΦΠΑ, ώστε να μπορεί να αναγνωριστούν οι προπαρασκευαστικές δραστηριότητες ως οικονομικές δραστηριότητες. Ως αποτέλεσμα θεωρώ πως η πιο πάνω επικαλούμενη νομολογία εν προκειμένω, δεν βοηθά τους αιτητές, ούτε συναφώς και η επικαλούμενη Lachi Beach Development Co Ltd ν. Δημοκρατίας, ανωτέρω, η οποία αφορούσε διεκδίκηση επιστροφής φόρου εισροών για δαπάνες οι οποίες ακολουθούσαν χρονικά την εγγραφή των εκεί αιτητών.
Το γεγονός πως οι αιτητές δεν ήταν υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο κατά την εν λόγω περίοδο σε συνδυασμό με τα προβλεπόμενα από τον Κανονισμό 74(2)(δ) θα καθιστούσαν τις διεκδικήσεις των αιτητών αστήρικτες εάν δεν ξένιζε το ακόλουθο: Οι καθ' ων η αίτηση στην επιστολή τους προς τους αιτητές ημερ. 30.9.2013 (η προσβαλλόμενη απόφαση) σημείωσαν ότι «όταν πρόσωπο ανεγείρει οικοδομή με πρόθεση την εκμετάλλευση της για την πραγματοποίηση φορολογητέων συναλλαγών μπορεί να εκπέσει ολόκληρο το ποσό του ΦΠΑ που του επιβάλλεται για την ανέγερσή της. Εάν σε οποιονδήποτε χρόνο πριν την υλοποίηση της πρόθεσης αυτής, δηλαδή της πραγματοποίησης φορολογητέων συναλλαγών, η πρόθεση αλλάξει και η οικοδομή χρησιμοποιηθεί για την πραγματοποίηση εξαιρούμενων συναλλαγών, το πρόσωπο αυτό θα πρέπει σύμφωνα με τον Κανονισμό 71 των περί ΦΠΑ (Γενικών) Κανονισμών του 2001 μέχρι 2013 να προβεί σε αναπροσαρμογή του φόρου εισροών καταβάλλοντας στην υπηρεσία ΦΠΑ, το φόρο που είχε αρχικά εκπέσει».
Οι καθ' ων η αίτηση πριν την αλλαγή της πρόθεσης των αιτητών, είχαν δεχθεί την έκπτωση του φόρου εισροών στο σύνολό του, όχι μόνο για το ποσό το οποίο αποτέλεσε αντικείμενο της ένστασής τους. Δεν βλέπουμε να μεσολάβησε εκεί ο παράγοντας του χρόνου της εγγραφής των αιτητών στο Μητρώο. Έχουμε συνεπώς, περίπτωση κατά την οποία η διοίκηση χειρίστηκε με ασυνέπεια τα ενώπιόν της δεδομένα καθότι ενώ αρχικά είχε αναγνωρίσει το δικαίωμα στους αιτητές να εκπέσουν ολόκληρο το ποσό του φόρου εισροών ασχέτως αν αυτός αφορούσε υπηρεσίες που παρασχέθηκαν προς αυτούς έξι μήνες ή περισσότερο πριν από την ημερομηνία εγγραφής τους στο Μητρώο, εν τούτοις, με την αλλαγή της πρόθεσης των αιτητών και τη συνεπαγόμενη απαίτηση για επιστροφή του φόρου, δεν αναγνωρίστηκε κατά ανάλογο τρόπο το δικαίωμα στους αιτητές να εκπέσουν το επίδικο ποσό φόρου εισροών, για λόγο ο οποίος για πρώτη φορά εισήλθε στην εικόνα. Πρόκειται σαφώς περί αντιφατικής συμπεριφοράς η οποία δεν φανερώνει χρηστή διοίκηση.
Έχοντας τα πιο πάνω υπόψη, η προσβαλλόμενη βεβαίωση φόρου ακυρώνεται δυνάμει του Άρθρου 146.4(β) του Συντάγματος. Η προσφυγή επιτυγχάνει με €1.300 έξοδα, πλέον ΦΠΑ, εναντίον των καθ' ων η αίτηση.
(Υπ.) Γ. Ερωτοκρίτου, Δ.
/ΕΠσ