|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
ECLI:CY:AD:2015:D544
ΑΝΩΤΑΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΚΥΠΡΟΥ
ΑΝΑΘΕΩΡΗΤΙΚΗ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ
(Υπóθεση Αρ. 1395/2011)
28 Ιουλίου, 2015
[ΠΑΜΠΑΛΛΗΣ, Δ/στής]
ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕ ΤΟ ΑΡΘΡΟ 146 ΤΟΥ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΟΣ
M. & TH. PETROU & SONS DEVELOPERS LTD.,
Αιτητές,
ν.
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ
ΤΜΗΜΑΤΟΣ ΤΕΛΩΝΕΙΩΝ ΥΠΗΡΕΣΙΑ Φ.Π.Α.,
Καθ'ων η αίτηση.
Ν. Ανδρέου, για τους Αιτητές.
Ελ. Παπαγεωργίου (κα), Δικηγόρος της Δημοκρατίας, εκ μέρους του Γενικού Εισαγγελέα, για τους Καθ'ων η αίτηση.
Α Π Ο Φ Α Σ Η
ΠΑΜΠΑΛΛΗΣ, Δ.: Οι αιτητές, ως εταιρεία κατασκευών, η οποία ασχολείται, μεταξύ άλλων, με την εκμετάλλευση γης και πραγματοποίηση οικοδομικών εργασιών, αμφισβητούν τη νομιμότητα της επιβληθείσας φορολογίας από τον Έφορο Φόρου Προστιθέμενης Αξίας.
Λειτουργοί του Επαρχιακού Γραφείου Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Αμμοχώστου διεξήγαγαν, στις 3 Απριλίου 2009, έλεγχο στην επιχείρηση των αιτητών και στη συνέχεια με επιστολές ημερ. 13 Ιουλίου 2009 και 25 Ιουνίου 2010 κάλεσαν τους αιτητές όπως παρουσιάσουν τα βιβλία και τα αρχεία της εταιρείας τους για σκοπούς φορολογικού ελέγχου. Κατά τον έλεγχο εξετάστηκαν, οι φορολογικές περίοδοι από την 1η Ιανουαρίου 2004 μέχρι 31 Ιουλίου 2010, και διαπιστώθηκε ότι οι αιτητές είχαν υποχρέωση εγγραφής στο Μητρώο ΦΠΑ από 5 Νοεμβρίου 2005 και όχι από 15 Σεπτεμβρίου 2009, και επίσης ότι δεν απέδωσαν ΦΠΑ (Φόρο Εκροών) για συναλλαγές που αφορούσαν πωλήσεις διαμερισμάτων.
Ταυτοχρόνως διαπιστώθηκε ότι οι αιτητές δεν δικαιούνταν σε έκπτωση φόρου εισροών για τις δαπάνες κατασκευής πέντε διαμερισμάτων.
Συγκεκριμένα διαπιστώθηκε ότι:
1. Φόρος Εκροών
Elpiniki Court.
Οι αιτητές εσφαλμένα θεώρησαν ως εξαιρούμενη συναλλαγή την παράδοση των διαμερισμάτων στο Elpiniki Court. Με βάση τα συμβόλαια για το εν λόγω έργο οι αιτητές είχαν εισπράξει συνολικά €637.308 και επομένως όφειλαν να αποδώσουν φόρο εκροών ύψους €83.127.
Dora Gardens.
Οι αιτητές είχαν εισπράξει το ποσό των €800.432,18 και επομένως ο φόρος που έπρεπε να αποδώσουν ανήρχετο σε €104.404,20 (800.432,18 χ 15/115), ενώ σύμφωνα με τις φορολογικές τους δηλώσεις, οι πωλήσεις ήταν λιγότερες με αποτέλεσμα να αποδώσουν χαμηλότερο φόρο εκροών.
2. Φόρος Εισροών
Δόθηκε στους αιτητές δικαίωμα έκπτωσης φόρου εισροών αναφορικά με το κόστος κατασκευής της πολυκατοικίας Elpiniki Court, καθώς και δικαίωμα φόρου έκπτωσης φόρου εισροών το οποίο δικαιούνταν, αλλά παρέλειψαν να εκπέσουν.
Δεν δικαιούνταν σε έκπτωση αναφορικά με πέντε διαμερίσματα στην πολυκατοικία Dora Gardens, τα οποία είχαν ενοικιαστεί και κατά συνέπεια δεν αποτελούν εξαιρούμενη συναλλαγή.
Έχοντας υπόψη τις πιο πάνω διαπιστώσεις, κρίθηκε από τον Έφορο ΦΠΑ ότι, οι φορολογικές δηλώσεις που υποβλήθηκαν από τους αιτητές για την περίοδο 1η Ιανουαρίου 2004 μέχρι 31 Ιουλίου 2010 ήταν ελλιπείς και/ή ανακριβείς. Ενόψει τούτου, προχώρησε σε βεβαίωση φόρου με βάση το άρθρο 49 του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου του 2000, Ν. 95(Ι)/2000. Οι αιτητές ενημερώθηκαν για το θέμα αυτό με επιστολή ημερ. 13 Δεκεμβρίου 2010, στην οποία περιέχετο και η βεβαίωση φόρου ύψους €67.719,78.
Οι αιτητές υπέβαλαν στις 28 Ιανουαρίου 2011 ένσταση εναντίον της πιο πάνω βεβαίωσης φόρου.
Ο Έφορος ΦΠΑ απέρριψε την ένσταση και οι αιτητές ενημερώθηκαν σχετικά με επιστολή ημερ. 17 Αυγούστου 2011.
Με την παρούσα προσφυγή, όπως σημείωσα, οι αιτητές στρέφονται εναντίον της πιο πάνω επιβολής ΦΠΑ.
Προβλήθηκε κατ' αρχάς από τους αιτητές ότι, η εν λόγω απόφαση ήταν αποτέλεσμα ελλιπούς έρευνας και εσφαλμένης άσκησης της κρίσης του Εφόρου ΦΠΑ.
Αναφορικά με την πολυκατοικία Dora Gardens ισχυρίζονται ότι, παρόλο που η πώληση ενός διαμερίσματος στην εν λόγω πολυκατοικία είχε ακυρωθεί, οι καθ'ων η αίτηση φορολόγησαν την εν λόγω πώληση.
Οι καθ'ων η αίτηση εισηγήθηκαν ότι, παρόλο που ο αγοραστής είχε πληρώσει και οι αιτητές δεν κατέβαλαν τον ανάλογο φόρο εκροών, μετά την ακύρωση της πώλησης, είχαν αυξήσει το ποσό του φόρου εισροών για το ποσό που αναλογούσε στην πώληση. (Παράρτημα 343 - συμπληρωματική έκθεση ελέγχου στην ένσταση). Επομένως, για να υπάρχει μηδενικό αποτέλεσμα και να μην επωφεληθούν οι αιτητές το ΦΠΑ, περιέλαβαν την εν λόγω πώληση στη βεβαίωση φόρου. Θεωρώ ότι η απόφαση των καθ'ων η αίτηση ήταν ορθή. Εφόσον οι αιτητές είχαν εισπράξει το ΦΠΑ, χωρίς να το καταβάλουν και ακολούθως αύξησαν τον φόρο εισροών, ήταν λογικό να περιληφθεί η σχετική πώληση στη βεβαίωση φόρου.
Σύμφωνα με το άρθρο 49(1) του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου του 2000 (95(Ι)/2000) (ο "Νόμος"):
"49.—(1) Όταν οποιοδήποτε πρόσωπο παραλείψει να υποβάλει οποιεσδήποτε φορολογικές δηλώσεις που απαιτούνται δυνάμει του παρόντος Νόμου (ή δυνάμει οποιασδήποτε διάταξης που καταργήθηκε με τον παρόντα Νόμο) ή να τηρήσει οποιαδήποτε έγγραφα και να παράσχει τις διευκολύνσεις τις απαραίτητες για να επαληθευτούν τέτοιες δηλώσεις ή όταν ο Έφορος κρίνει ότι τέτοιες δηλώσεις είναι ελλιπείς ή ανακριβείς, ο Έφορος δύναται να βεβαιώσει κατά την καλύτερη κρίση του το ποσό του Φ.Π.Α. που είναι οφειλόμενο από αυτό το πρόσωπο και να γνωστοποιήσει το ποσό στο πρόσωπο αυτό."
Διαπιστωθέντων οποιωνδήποτε λαθών, στις φορολογικές δηλώσεις, ο Έφορος έχει υποχρέωση να προβεί καλόπιστα, και με τον καλύτερο δυνατό τρόπο, στη βεβαίωση φόρου.
Προβλήθηκε από πλευράς αιτητών ότι, εσφαλμένα οι καθ'ων η αίτηση αποφάσισαν ότι δεν δικαιούνται σε έκπτωση φόρου ύψους €39.875,23 για πέντε διαμερίσματα στην εν λόγω πολυκατοικία επειδή αυτά είχαν ενοικιαστεί. Οι αιτητές ισχυρίστηκαν ότι τα διαμερίσματα αυτά ποτέ δεν είχαν ενοικιαστεί, και η όποια κατανάλωση ηλεκτρικού ρεύματος οφειλόταν σε βλάβη η οποία επιβεβαιώθηκε από ηλεκτρολόγο. Περαιτέρω, αναφέρουν ότι, σε δυο από τα διαμερίσματα διέμεναν τα παιδιά του διευθυντή χωρίς να καταβάλλουν ενοίκιο. Τέλος ότι, στο ένα από τα διαμερίσματα διέμενε πρόσωπο, το οποίο προτίθετο να αγοράσει το διαμέρισμα αλλά τελικά ακύρωσε τη συμφωνία.
Οι καθ'ων η αίτηση κατέληξαν στο συμπέρασμα ότι, οι αιτητές δεν είχαν δικαίωμα έκπτωσης φόρου εισροών για τις δαπάνες κατασκευής των πέντε διαμερισμάτων, γιατί, όταν πωλήθηκαν δεν ήταν καινούρια αφού είχαν ενοικιαστεί προηγουμένως, δηλαδή επήλθε η πρώτη εγκατάσταση σε αυτά. Τα εν λόγω διαμερίσματα είχαν ενοικιαστεί, με βάση την κατανάλωση ηλεκτρικού ρεύματος σε αυτά για μεγάλο χρονικό διάστημα, και δεν αποδέχτηκαν οι καθ'ων η αίτηση ότι, η εν λόγω κατανάλωση οφειλόταν σε βλάβη των κλιματιστικών. Η κατάληξη των καθ'ων η αίτηση δεν εκφεύγει του επιτρεπτού.
Το άρθρο 1(α) του Όγδοου Παραρτήματος του περί Φόρου Προστιθεμένης Αξίας Νόμου, αναφέρει τι αποτελεί εξαιρούμενη συναλλαγή η μίσθωση ακίνητης ιδιοκτησίας.
Όπως ανέφερα στην Υπ. Αρ. 1407/2011, Chr. Karayiannas & Sons Developers Ltd ν. Δημοκρατίας, ημερ. 20 Μαρτίου 2015:
"Το άρθρο 21 του Νόμου προνοεί ότι, πρόσωπα υποκείμενα σε ΦΠΑ δικαιούνται να εκπέσουν το ποσό του φόρου εισροών από φορολογητέες συναλλαγές. Το άρθρο 7(2) του Νόμου προκαθορίζει ως φορολογητέα συναλλαγή, κάθε παράδοση αγαθών ή υπηρεσιών, η οποία δεν είναι εξαιρούμενη συναλλαγή.
Σύμφωνα με το άρθρο 1 του Όγδοου Παραρτήματος η μίσθωση ακίνητης ιδιοκτησίας αποτελεί εξαιρούμενη συναλλαγή.
Συνεπώς, οι καθ'ων η αίτηση ορθώς δεν αποδέχτηκαν τη διεκδίκηση του φόρου εισροών που υποβλήθηκε από τους αιτητές εφόσον αυτή αφορούσε εξαιρούμενη συναλλαγή. (Υπ. Αρ. 218/2008, Jacomino Enterprises Ltd ν. Δημοκρατίας, ημερ. 5 Μαρτίου 2010).
Στην περίπτωση διεκδίκησης έκπτωσης φόρου οι διατάξεις του Νόμου ερμηνεύονται στενά.
Στην Υπ. Αρ. 50/2008, St. George Hotel Enterprises Ltd ν. Δημοκρατίας, ημερ. 29 Μαρτίου 2010 αναφέρθηκαν τα πιο κάτω με τα οποία συμφωνώ:
"Η επίκληση από την αιτήτρια νομολογίας που αναφέρει ότι οι φορολογικοί νόμοι όταν επιβάλλουν φόρο πρέπει να ερμηνεύονται αυστηρά και σε περίπτωση αμφιβολίας αυτή αποφασίζεται υπέρ του πολίτη, είναι ορθή. Όμως εκεί που ο φορολογούμενος ζητά έκπτωση και/ή απαλλαγή φόρου, τότε οι σχετικές νομοθετικές πρόνοιες ερμηνεύονται αυστηρά εναντίον του φορολογούμενου (βλ. μεταξύ άλλων Μάτσης ν. Δημοκρατίας (1995) 3 Α.Α.Δ. 404, 408 με αναφορά και σε προηγούμενη νομολογία). Παρατίθεται εκεί και το ακόλουθο απόσπασμα από το σύγγραμμα Μ.Δ. Στασινόπουλος «Μαθήματα Διοικητικού Διοικητικού Δικαίου» 3η έκδοση, 1966, σελ. 246:
«Στενή ερμηνεία επιβάλλεται αναμφιβόλως εις τας διατάξεις, αίτινες θεσπίζουν φορολογικάς απαλλαγάς ή εξαιρέσεις, διότι η φορολογική εξαίρεσις ή απαλλαγή, αποτελεί παρέκκλισιν από τον κανόνα της καθολικότητος του φόρου και άρα αι θεσπίζουσαι εξαιρέσεις ή απαλλαγάς διατάξεις είναι διατάξεις εξαιρετικαί, αι δε εξαιρετικής φύσεως διατάξεις, συμφώνως προς γενικούς ερμηνευτικούς κανόνας, δέον να ερμηνεύωνται στενώς̎."
Περαιτέρω το άρθρο 1(β)(I) του Όγδοου Παραρτήματος αναφέρει ότι αποτελεί εξαιρούμενη συναλλαγή η μεταβίβαση κτιρίων η οποία πραγματοποιείται μετά την πρώτη εγκατάσταση σ' αυτά.
Στο άρθρο 3 του Παραρτήματος καθορίζεται ως «πρώτη» εγκατάσταση η πρώτη χρησιμοποίηση, με οποιοδήποτε τρόπο, των κτιρίων ύστερα από την ανέγερση τους, περιλαμβανομένων της ιδιοκατοίκησης, ιδιόχρησης, μίσθωσης ή οποιασδήποτε άλλης χρήσης.
Λαμβανομένου υπόψη ότι, τα εν λόγω διαμερίσματα είχαν ενοικιαστεί, και σε δυο από αυτά διέμεναν τα παιδιά του διευθυντή, υπήρχε, συναφώς, πρώτη εγκατάσταση με βάση το Νόμο, και ορθώς οι καθ'ων η αίτηση θεώρησαν ότι ήταν εξαιρούμενη συναλλαγή και δεν αποδέχτηκαν έκπτωση φόρου εισροών.
Αναφορικά με το φόρο που επιβλήθηκε για το Elpiniki Court οι αιτητές ισχυρίζονται ότι, οι καθ'ων η αίτηση προέβηκαν σε εσφαλμένους υπολογισμούς ως προς το κόστος κατασκευής της εν λόγω πολυκατοικίας. Δεν θεωρώ ότι κάτι τέτοιο έγινε. Αντιθέτως, όπως προκύπτει από τους διοικητικούς φακέλους, δεν υπάρχει διαφορά μεταξύ των υπολογισμών των αιτητών και των καθ'ων η αίτηση, ως προς το κόστος κατασκευής. Στη βεβαίωση φόρου αναφέρεται ότι είχε δοθεί έκπτωση φόρου ύψους €84.644,12 αναφορικά με το κόστος κατασκευής της πολυκατοικίας το οποίο αποτελείτο από €28.507,11 καθώς και τους είχε δοθεί έκπτωση φόρου ύψους €56.137.01 το οποίο οι αιτητές παρέλειψαν να εκπέσουν. Όπως αναφέρουν οι καθ'ων η αίτηση στην επιστολή τους ημερ. 17 Αυγούστου 2011, τα στοιχεία αυτά συνάδουν με το κόστος κατασκευής που υπολόγισαν και οι αιτητές με βάση την εκτίμηση του κόστους κατασκευής από τον αρχιτέκτονα.
Η κρίση του Εφόρου ήταν εύλογα επιτρεπτή και εντός του πλαισίου του Νόμου.
Στην υπόθεση Karayiannas (ανωτέρω) ανέφερα τα ακόλουθα:
"Το κατά πόσο, ο Έφορος ΦΠΑ, χρησιμοποίησε, κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο την κρίση του, είναι ζήτημα πραγματικό που εξετάζεται στα πλαίσια της συγκεκριμένης φορολογικής διαφοράς. Η επί τούτου σχετική απόφαση δεν ανατρέπεται αν, μέσα στα πλαίσια του Νόμου, ήταν ευλόγως επιτρεπτή.
Το πιο κάτω απόσπασμα από την Kokos Athanasiou Motors Ltd v. Δημοκρατίας (2000) 3 Α.Α.Δ. 21, είναι σχετικό:
"Ο μόνος περιορισμός που τίθεται στον Έφορο είναι να προβεί στην πράξη υπολογισμού του οφειλόμενου φόρου χρησιμοποιώντας "κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο την κρίση του". Παρέχεται διακριτική ευχέρεια στον Έφορο να επιλέξει τη μέθοδο υπολογισμού του φόρου με βάση βέβαια τα στοιχεία τα οποία έχει ενώπιόν του.
Καθοδήγηση ως προς την ερμηνεία του όρου "κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο την κρίση του" μπορούμε να αντλήσουμε από την αγγλική νομολογία επί του θέματος και ειδικότερα από τις αυθεντίες: Van Boeckel (πιο πάνω) και Argosy v. Inland Revenue Commissioner [1971] 1 W.L.R. 514.
Σύμφωνα με την Van Boeckel "αυτό που προϋποθέτουν οι λέξεις της διάταξης είναι ότι ο Έφορος θα εξετάσει δίκαια όλο το υλικό που τέθηκε ενώπιόν του και να καταλήξει σε απόφαση η οποία είναι εύλογη και όχι αυθαίρετη ως προς το ποσό του οφειλόμενου φόρου. Από τη στιγμή που υπάρχει κάποιο υλικό που ο Έφορος μπορεί εύλογα να ενεργήσει δεν απαιτείται από αυτόν να προβεί σε διεξαγωγή έρευνας η οποία μπορεί να έχει ή να μην έχει σαν αποτέλεσμα την προσαγωγή περαιτέρω υλικού ενώπιόν του.".
Η παρεχόμενη εξουσία προς τον Έφορο, αναφορικά με τον τρόπο υπολογισμού του φόρου, είναι ευρεία. Στην Υπ. Αρ. 303/2003, Vasilis Christodoulou Snacks Ltd v. Δημοκρατίας, ημερ. 7 Ιουνίου 2004, αναφέρεται:
"Σε τέτοιου είδους υποθέσεις, αναγνωρίζεται στον Έφορο ευχέρεια επιλογής της μεθόδου υπολογισμού με βάση τα στοιχεία που έχει ενώπιον του. Αν με βάση το υλικό που έχει ενώπιόν του ο Έφορος εύλογα μπορεί να ενεργήσει, δεν απαιτείται να προβεί στη διεξαγωγή περαιτέρω έρευνας. Ακολουθείται διαδικασία πιθανολόγησης σε σχέση με το ποσό της υποχρέωσης. Οι πιο πάνω αρχές πηγάζουν τόσο από την αγγλική νομολογία όσο και από δικές μας αποφάσεις. (Θεοδοσίου ν. Δημοκρατίας, υποθ. αρ. 75/94 ημερ. 13.6.96, Argosy v. Inland Revenue Commissioner (1971) 1 W.L.R. 514)."
Ούτε και ο ισχυρισμός περί παραβίασης του άρθρου 1 του Πρώτου Πρωτοκόλλου της Ευρωπαϊκής Σύμβασης Ανθρωπίνων Δικαιωμάτων ευσταθεί. Το άρθρο αναφέρει σαφώς ότι οι διατάξεις του δεν θίγουν το δικαίωμα κάθε κράτους να θεσπίσει νόμους, τους οποίους κρίνει αναγκαίους, προς εξασφάλιση της καταβολής των φόρων.
Τέλος, οι αιτητές πρόβαλαν ότι, παραβιάστηκαν οι αρχές της φυσικής δικαιοσύνης, καθότι, ο ίδιος λειτουργός είχε εγκρίνει την έκθεση ελέγχου και αποφάσισε επί της ένστασης των αιτητών. Ισχυρίζονται ότι λειτούργησε ως δικαστής της απόφασης του. Κάτι τέτοιο δεν ευσταθεί. Ο υπεύθυνος Επαρχιακού Γραφείου ΦΠΑ Αμμοχώστου ανέλαβε την εξέταση της ένστασης. Η απόφαση ως προς την απόρριψη της ένστασης λήφθηκε από τον Έφορο ΦΠΑ, ο οποίος υπογράφει την επιστολή για απόρριψη της ένστασης (Υπ. Αρ. 1483/1999, C.A. Petrides Ltd ν. Δημοκρατίας, ημερ. 23 Αυγούστου 2001).
Η προσφυγή απορρίπτεται με έξοδα, υπέρ των καθ'ων η αίτηση και εναντίον των αιτητών, όπως αυτά θα υπολογιστούν από τον Πρωτοκολλητή και θα εγκριθούν από το Δικαστήριο.
Κ. ΠΑΜΠΑΛΛΗΣ,
Δ.
/ΔΓ