|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
(Υπόθεση Αρ. 632/2011)
9 Απριλίου, 2013
[ΚΡΑΜΒΗΣ, Δ/στής]
ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕ ΤΟ ΑΡΘΡΟ 146 ΤΟΥ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΟΣ
FIDIKI ENTERPRICES LTD,
Αιτητές,
ν.
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ ΤΟΥ
ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ,
Καθ΄ ων η αίτηση.
- - - - - -
Σ. Ευαγγέλου, για τους Αιτητές.
Ε. Καρακάννα, για τους Καθ΄ ων η αίτηση.
- - - - - -
Α Π Ο Φ Α Σ Η
ΚΡΑΜΒΗΣ, Δ.: Η αιτήτρια προσβάλλει την απόφαση των καθ' ων η αίτηση με την οποία απέρριψαν το αίτημα της για επιστροφή φόρου ύψους €377.880,71 και επέβαλαν όρους για την μερική επιστροφή φόρου εισροών ύψους €88.692,20.
Θεωρώ σκόπιμο να παραθέσω αυτούσιο το περιεχόμενο της επιστολής ημερ. 4.3.11 με την οποία ενημερώθηκε η αιτήτρια για την επίδικη απόφαση:
«Αναφέρομαι στο αίτημα των πελατών σας Fidiki Enterprises Company Ltd, για καταβολή του πιστωτικού τους υπολοίπου ύψους €377,880,71 που δημιουργήθηκε κατά τις φορολογικές δηλώσεις της περιόδου από 01/08/07 μέχρι 31/08/10 και στην επιστολή σας που λήφθηκε στις 2/12/2010.
Με βάση το άρθρο 20 των περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμων του 2000 μέχρι 2011, ο Εφορος δύναται να καταβάλει στο υ.φ.π. το πιστωτικό του υπόλοιπο στη περίπτωση που έχει πραγματοποιήσει φορολογητέες εκροές και εφόσον ισχύουν συνάμα οι πρόνοιες της Γενικής Οδηγίας (Κ.Δ.Π. 20/2008) που εκδόθηκε με βάση το ίδιο άρθρο παράγραφο 4.
Στη περίπτωση των πελατών σας διαπιστώθηκε μέσω του ηλεκτρονικού μας συστήματος, ότι η εταιρεία Fidiki Enterprises Company Ltd, δεν έχει δηλώσει ακόμη στις φορολογικές της δηλώσεις οποιεσδήποτε εκροές και επομένως δεν δικαιούται επιστροφή ολόκληρου του ποσού.
Όμως από την άλλη για μέρος του πιστωτικού της υπολοίπου συνολικού ύψους €88.692,20, το οποίο αφορά τις φορολογικές δηλώσεις της περιόδου 01/08/07-29/02/08, διαπιστώθηκε ότι το ποσό αυτό έχει παραμείνει σε πίστη της για περίοδο τριών ετών από το τέλος της καθορισμένης εντός της οποίας προέκυψε. Επομένως τηρείται η πρόνοια που εκδόθηκε με βάση τη Γενική Οδηγία (Κ.Δ.Π. 20/2008) βάση της οποίας ένα υ.φ.π. δικαιούται επιστροφή του πιστωτικού του υπολοίπου όταν έχει παραμείνει το πιστωτικό υπόλοιπο σε πίστη του για περίοδο τριών ετών από το τέλος της καθορισμένης φορολογικής περιόδους εντός της οποίας προέκυψε. Για να καταστεί δυνατή όμως η επιστροφή του πιο πάνω ποσού (€88.692,20) ο πελάτης σας οφείλει:
Ø να προσκομίσει στοιχεία τα οποία να αποδεικνύουν ότι η εταιρεία δεν θα προβεί συντόμως σε οποιαδήποτε πώληση και επομένως δεν θα συμφηφίσει το πιστωτικό υπόλοιπο και,
Ø να προσκομίσει τραπεζική εγγύηση για το ποσό των €88.692,20.
Αναφέρεται ότι σε διαφορετική περίπτωση το αίτημά σας για επιστροφή φόρου θα απορριφθεί.»
Ο Φόρος Προστιθέμενης Αξίας που καταβάλλει κάθε υποκείμενο σ΄ αυτόν πρόσωπο, είναι η διαφορά μεταξύ του φόρου που το ίδιο επιβαρύνθηκε μέσα στα πλαίσια διεξαγωγής δραστηριοτήτων του («φόρος εισροών») και του φόρου που επέβαλε αναφορικά με τις πωλήσεις του («φόρος εκροών»). Στην περίπτωση που ο φόρος εισροών είναι μεγαλύτερος του φόρου εκροών, τότε ο φορολογούμενος δικαιούται σε πίστωση ή επιστροφή του επιπλέον ποσού. Η αιτήτρια ας σημειωθεί ότι δεν δήλωσε στις φορολογικές της δηλώσεις οποιεσδήποτε εκροές ή φορολογητέες συναλλαγές, διότι δεν πραγματοποίησε πωλήσεις διαμερισμάτων στην πολυκατοικία που έχτισε.
Ενόψει αυτού του δεδομένου, ο Έφορος ΦΠΑ έκρινε ότι έχει υποχρέωση να προστατεύσει τα δημόσια έσοδα και ότι νομιμοποιείται να εφαρμόσει τις διατάξεις της παρ.3(1) του Δεκάτου Παραρτήματος των περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμων του 2000 μέχρι 2010 (εφεξής ο Νόμος), επιβάλλοντας στην αιτήτρια το ποσό των €88.692 ως ποσό εγγύησης για να δεχθεί οποιοδήποτε πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ.
Σχετικό είναι το άρθρο 20 (3), (4) και (5) που προνοεί τα εξής:
«(3) Αν δεν υπάρχει φόρος εκροών οφειλόμενος κατά το τέλος της καθορισμένης φορολογικής περιόδου, ή αν το εκπιπτόμενο ποσό υπερβαίνει εκείνο του φόρου εκροών τότε, τηρουμένων των εδαφίων (4) και (5) πιο κάτω, το ποσό της έκπτωσης ή ανάλογα με την περίπτωση, το ποσό της διαφοράς καταβάλλεται στο υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο από τον Εφορο και ποσό που είναι οφειλόμενο δυνάμει του παρόντος εδαφίου αναφέρεται στον παρόντα Νόμο ως «πιστωτικό υπόλοιπο Φ.Π.Α.»
(4) Το όλον ή μέρος του πιστωτικού υπολοίπου μπορεί, σύμφωνα με γενικές ή ειδικές οδηγίες που εκδίδονται από τον Εφορο από καιρό σε καιρό να μεταφερθεί σε πίστη του εν λόγω προσώπου σε μεταγενέστερη περίοδο.
(5) Όταν κατά το τέλος οποιασδήποτε περιόδου πιστωτικό υπόλοιπο Φ.Π.Α. είναι οφειλόμενο σε υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο που έχει παραλείψει να υποβάλει δηλώσεις για οποιαδήποτε προηγούμενη περίοδο όπως απαιτείται από τον παρόντα Νόμο, ο Εφορος δύναται να αναστείλει την καταβολή του πιστωτικού υπολοίπου μέχρι να συμμορφωθεί το πρόσωπο αυτό με την εν λόγω υποχρέωση του.»
Το άρθρο 183 της Οδηγίας 2006/112/ΕΚ που διέπει το κοινό σύστημα ΦΠΑ στην Ευρωπαϊκή Ένωση καθορίζει:
«Όταν το ποσό των εκπτώσεων υπερβαίνει το οφειλόμενο Φ.Π.Α. για μια φορολογική περίοδο, τα Κράτη Μέλη μπορούν είτε να μεταφέρουν την επιπλέον διαφορά στην επόμενη φορολογική περίοδο είτε να προβαίνουν στην επιστροφή της με βάση τη διαδικασία που καθορίζουν.
Εντούτοις τα Κράτη Μέλη μπορούν να αρνούνται την μεταφορά ή την επιστροφή, όταν η επιπλέον διαφορά είναι αμελητέα.»
Είναι η θέση της αιτήτριας ότι η φράση «σε μεταγενέστερη περίοδο» του άρθρου 20 της οικείας νομοθεσίας παραβιάζει το καθοδηγητικό πλαίσιο της Οδηγίας που προνοεί ρητά για μεταφορά της πιστωτικής διαφοράς υπέρ του φορολογουμένου «στην επόμενη φορολογική περίοδο».
Η αιτήτρια παραπέμπει σε αποφάσεις του Ευρωπαϊκού Δικαστηρίου που ερμηνεύουν την υποχρέωση επιστροφής ΦΠΑ υπό το πρίσμα της αρχής της ουδετερότητας του φόρου για τις επιχειρήσεις και του ευρωπαϊκού κοινού νομοθετικού πλαισίου. Στην υπόθεση C78-00 Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων ν. Ιταλικής Δημοκρατίας (απόφαση ημερ. 25.11.01) αναφέρθηκε μεταξύ άλλων:
«Εντούτοις, δεδομένου ότι η επιστροφή του επιπλέον ΦΠΑ αποτελεί θεμελιώδες στοιχείο εξασφαλίζον την εφαρμογή της αρχής της ουδετερότητας του κοινού συστήματος ΦΠΑ, η καθοριζόμενη από τα κράτη μέλη διαδικασία δεν μπορεί να παραβιάζει την αρχή αυτή επιρρίπτοντας στον υποκείμενο στον φόρο, εν όλω ή εν μέρει, το βάρος του ΦΠΑ.
34. Επομένως, η διαδικασία επιστροφής του επιπλέον ΦΠΑ που θεσπίζει ένα κράτος μέλος πρέπει να επιτρέπει στον υποκείμενο στον φόρο να εισπράξει, υπό κατάλληλες συνθήκες, το σύνολο της απαιτήσεως του επιπλέον ΦΠΑ. Αυτό συνεπάγεται ότι η επιστροφή πρέπει να γίνεται, εντός εύλογης προθεσμίας, με την καταβολή μετρητών ή με αντίστοιχο τρόπο. Εν πάση περιπτώσει, ο καθοριζόμενος τρόπος επιστροφής δεν πρέπει να συνεπάγεται κανένα χρηματοοικονομικό κίνδυνο για τον υποκείμενο στον φόρο.
35. Ο.μως, από τα στοιχεία που προσκόμισε η Επιτροπή και δεν αμφισβήτησε η Ιταλική Κυβέρνηση προκύπτει ότι η Ιταλική Δημοκρατία αποφάσισε να προβεί στην επιστροφή του επιπλέον ΦΠΑ, που δικαιούνταν συγκεκριμένος αριθμός υποκειμένων στον φόρο για το έτος 1992, διά της παραδόσεως κρατικών τίτλων που άρχισαν να εκδίδονται την 1η Ιανουαρίου 1994 και έληγαν πέντε ή δέκα χρόνια μετά την έκδοσή τους. Οι τίτλοι αυτοί παραδόθηκαν στους ενδιαφερόμενους υποκειμένους στον φόρο προοδευτικά από τον Απρίλιο του 1994 ως τον Δεκέμβριο του 1998.
36. Επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η επίμαχη ιταλική ρύθμιση, που δεν συνεπάγεται καταβολή μετρητών ή άλλο αντίστοιχο τρόπο εντός εύλογης προθεσμίας, αλλά προβλέπει την παράδοση κρατικών τίτλων, δεν συμβιβάζεται με το προβλεπόμενο από την έκτη οδηγία σύστημα επιστροφής του επιπλέον ΦΠΑ.
38. Εξάλλου, ούτε το προβαλλόμενο από την Ιταλική Κυβέρνηση πρόβλημα, ήτοι ότι είναι δύσκολο, αν όχι αδύνατο, να συμμορφωθεί με το κοινοτικό δίκαιο στην περίπτωση που το Δικαστήριο διαπιστώσει ότι η επίμαχη εθνική ρύθμιση είναι αντίθετη προς τις διατάξεις της έκτης οδηγίας, ασκεί επιρροή στην επίλυση της διαφοράς. Πράγματι, κατά πάγια νομολογία, ένα κράτος μέλος δεν μπορεί να επικαλεστεί διατάξεις, πρακτικές ή καταστάσεις της εσωτερικής του έννομης τάξεως για να δικαιολογήσει τη μη τήρηση των υποχρεώσεων και προθεσμιών που τάσσει μια οδηγία (βλ., ιδίως, απόφαση της 14ης Ιουνίου 2001, C-473/99, Επιτροπή κατά Αυστρίας, μη δημοσιευθείσα ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 12).
39. Υπό τις περιστάσεις αυτές, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η Ιταλική Δημοκρατία, προβλέποντας την επιστροφή του επιπλέον ΦΠΑ διά της παραδόσεως κρατικών τίτλων - η οποία, εξάλλου, πραγματοποιήθηκε καθυστερημένα - για μια κατηγορία υποκειμένων στον φόρο που δικαιούνταν πίστωση φόρου για το έτος 1992, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τα άρθρα 17 και 18 της έκτης οδηγίας.»
Η υποχρέωση των εθνικών φορολογικών αρχών να προβούν σε «άμεση» επιστροφή του επιπλέον ΦΠΑ υπέρ του υποκειμένου στον φόρο συνδέεται με το δικαίωμα του υποκειμένου στον φόρο να ασκήσει «αμέσως» το δικαίωμά εκπτώσεως. Σχετικές είναι οι αποφάσεις της 18ης Δεκεμβρίου 1997, C-286/94, C-340/95, C-401/95 και C-47/96, Molenheide κ.λπ. (Συλλογή 1997, σ. Ι-7281, σκέψη 45).
Επίσης σημαντικές είναι οι σκέψεις του ΔΕΕ στην απόφαση του C107-10 ENEL Maritsa Iztok 3AD v. Direktor «Οbzahalvane i upravlenie na izpalnenieto» NAP (ημερ. 12.5.11) επί αιτήσεως εκδόσεως προδικαστικής απόφασης του εθνικού Δικαστηρίου της Βουλγαρίας για το αν το άρθρο 183 της Οδηγίας ΦΠΑ σε συνδυασμό με την αρχή της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, έχει την έννοια ότι αντιβαίνει στο άρθρο αυτό η εθνική ρύθμιση που προβλέπει την αναδρομική παράταση της προθεσμίας εντóς της οποίας πρέπει να επιστρέφεται το πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ, μέχρι την έκδοση διορθωτικής απόφασης φορολογικού ελέγχου. (Ας σημειωθεί ότι η εθνική ρύθμιση προέβλεπε επιστροφή εντός 45 ημερών από την υποβολή της επόμενης φορολογικής δήλωσης μετά την λήξη της προθεσμίας των τριών επόμενων φορολογικών περιόδων.):
«30. Δεύτερον, πρέπει να εξεταστεί κατά πόσον το άρθρο 183 της οδηγίας ΦΠΑ, ερμηνευόμενο εντός του πλαισίου και των γενικών αρχών που διέπουν τον τομέα του ΦΠΑ, περιλαμβάνει ειδικούς κανόνες που οφείλουν να τηρούν τα κράτη μέλη κατά την υλοποίηση του δικαιώματος για επιστροφή του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ (βλ., κατ' αναλογία, απόφαση της 30ής Σεπτεμβρίου 2010, C‑314/09, Strabag κ.λπ., που δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 34).
31. Επισημαίνεται στο σημείο αυτό ότι από πάγια νομολογία προκύπτει ότι το δικαίωμα των υποκειμένων στον φόρο να εκπίπτουν από τον οφειλόμενο ΦΠΑ τον ΦΠΑ εισροών, ο οποίος έχει επιβληθεί στα αγαθά που απέκτησαν ή τις υπηρεσίες που τους παρασχέθηκαν, συνιστά θεμελιώδη αρχή του κοινού συστήματος ΦΠΑ που έχει θεσπίσει ο νομοθέτης της Ένωσης (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 18ης Δεκεμβρίου 1997, C‑286/94, C‑340/95, C‑401/95 και C‑47/96, Molenheide κ.λπ., Συλλογή 1997, σ. I‑7281, σκέψη 47, της 25ης Οκτωβρίου 2001, C‑78/00, Επιτροπή κατά Ιταλίας, Συλλογή 2001, σ. I‑8195, σκέψη 28, καθώς και της 10ης Ιουλίου 2008, C‑25/07, Sosnowska, Συλλογή 2008, σ. I‑5129, σκέψη 14).
32. Όπως έχει επανειλημμένα τονίσει το Δικαστήριο, από τα παραπάνω προκύπτει ότι το δικαίωμα έκπτωσης αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του μηχανισμού ΦΠΑ και δεν μπορεί, καταρχήν, να περιορίζεται. Ειδικότερα, το δικαίωμα αυτό ασκείται αμέσως για όλους τους φόρους που έχουν επιβληθεί στις πράξεις εισροών (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 6ης Ιουλίου 1995, C‑62/93, BP Σουπεργκάζ, Συλλογή 1995, σ. I‑1883, σκέψη 18, της 18ης Δεκεμβρίου 2007, C‑368/06, Cedilac, Συλλογή 2007, σ. Ι‑12327, σκέψη 31, καθώς και προαναφερθείσα απόφαση Sosnowska, σκέψη 15).
33. Όσον αφορά την προβλεπόμενη από το άρθρο 183 της οδηγίας ΦΠΑ δυνατότητα των κρατών μελών να προβλέπουν είτε τη μεταφορά του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ στην επόμενη φορολογική περίοδο είτε την άμεση επιστροφή του, το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει ότι, μολονότι τα κράτη μέλη έχουν οπωσδήποτε διακριτική ευχέρεια κατά τον καθορισμό των τρόπων επιστροφής της διαφοράς μεταξύ οφειλόμενου και καταβληθέντος ΦΠΑ, οι τρόποι αυτοί δεν πρέπει πάντως να θίγουν την αρχή της ουδετερότητας του φόρου, υποχρεώνοντας τον υποκείμενο στον φόρο να επωμισθεί, εν όλω ή εν μέρει, τη σχετική φορολογική επιβάρυνση. Ειδικότερα, οι τρόποι αυτοί πρέπει να παρέχουν στον υποκείμενο στον φόρο τη δυνατότητα να εισπράξει, υπό τις κατάλληλες συνθήκες, ολόκληρη την απαίτηση που προκύπτει από τη διαφορά αυτή, πράγμα που σημαίνει ότι η διαφορά πρέπει να επιστρέφεται, εντός εύλογης προθεσμίας, με την καταβολή μετρητών ή με ανάλογο τρόπο και ότι, εν πάση περιπτώσει, η θεσπιζόμενη διαδικασία επιστροφής δεν πρέπει να συνεπάγεται κανένα χρηματοοικονομικό κίνδυνο για τον υποκείμενο στον φόρο (βλ. προαναφερθείσες αποφάσεις Επιτροπή κατά Ιταλίας, σκέψεις 32 έως 34, και Sosnowska, σκέψη 17)...
Κατόπιν των ανωτέρω εκτεθέντων, στο πρώτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 183 της οδηγίας ΦΠΑ, σε συνδυασμό με την αρχή της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, έχει την έννοια ότι αντιβαίνει στο άρθρο αυτό η εθνική ρύθμιση που προβλέπει την αναδρομική παράταση της προθεσμίας εντός της οποίας πρέπει να επιστρέφεται το πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ, εφόσον η ρύθμιση αυτή στερεί τον ιδιώτη από το δικαίωμα λήψης τόκων υπερημερίας επί του επιστρεπτέου ποσού, το οποίο είχε ο ιδιώτης αυτός πριν από την έναρξη της ισχύος της εν λόγω ρύθμισης.»
Αναφέρω επίσης την πιο πρόσφατη απόφαση της 18ης Οκτωβρίου 2012 C-525/11 Mednis SIA κατά Valsts ienemumu dienests σε αίτηση προδικαστικής παραπομπής από Λετονία, από την οποία το πιο κάτω απόσπασμα:
«22. Με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ' ουσία να διευκρινιστεί αν το άρθρο 183 της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι παρέχει τη δυνατότητα στη φορολογική αρχή κράτους μέλους να μεταφέρει, χωρίς να προβεί σε ειδική ανάλυση και στηριζόμενη αποκλειστικώς σε αριθμητικούς υπολογισμούς, την επιστροφή μέρους της επιπλέον διαφοράς ΦΠΑ που προέκυψε κατά τη διάρκεια φορολογικής περιόδου έως ότου η οικεία φορολογική αρχή επεξεργασθεί την ετήσια φορολογική δήλωση του υποκείμενου στον φόρο.
23. Συναφώς πρέπει να υπομνησθεί ότι η διακριτική ευχέρεια την οποία διαθέτουν τα κράτη μέλη, όπως προκύπτει από το ίδιο το άρθρο 183 της οδηγίας 2006/112, κατά τον καθορισμό της διαδικασίας επιστροφής της επιπλέον διαφοράς ΦΠΑ δεν σημαίνει ότι η διαδικασία αυτή δεν υπόκειται σε κανένα έλεγχο από την άποψη του δικαίου της Ένωσης (βλ., επ' αυτού, απόφαση της 28ης Ιουλίου 2011, C-274/10, Επιτροπή κατά Ουγγαρίας, που δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψεις 39 και 40 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
24. Η εν λόγω διαδικασία δεν πρέπει να θίγει την αρχή της ουδετερότητας του φόρου, υποχρεώνοντας τον υποκείμενο στον φόρο να επωμισθεί, εν όλω ή εν μέρει, τη σχετική επιβάρυνση με τον ΦΠΑ. Ειδικότερα, η διαδικασία αυτή πρέπει να παρέχει στον υποκείμενο στον φόρο τη δυνατότητα να εισπράξει, υπό τις κατάλληλες συνθήκες, ολόκληρη την απαίτηση που προκύπτει από τη διαφορά ΦΠΑ, πράγμα που σημαίνει ότι η διαφορά πρέπει να επιστρέφεται, εντός εύλογης προθεσμίας, με την καταβολή μετρητών ή με ανάλογο τρόπο και ότι, εν πάση περιπτώσει, η θεσπιζόμενη διαδικασία επιστροφής δεν πρέπει να συνεπάγεται κανένα χρηματοοικονομικό κίνδυνο για τον υποκείμενο στον φόρο (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 25ης Οκτωβρίου 2001, C-78/00, Επιτροπή κατά Ιταλίας, Συλλογή 2001, σ. I-8195, σκέψεις 33 και 34· της 10ης Ιουλίου 2008, C-25/07, Sosnowska, Συλλογή 2008, σ. I-5129, σκέψη 17· της 12ης Μαΐου 2011, C-107/10, Enel Maritsa Iztok 3, που δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 33, και Επιτροπή κατά Ουγγαρίας, προπαρατεθείσα, σκέψη 45).
25. Βεβαίως, η μεταφορά της επιστροφής της επιπλέον διαφοράς ΦΠΑ σε πλείονες φορολογικές περιόδους που ακολουθούν την περίοδο κατά την οποία δημιουργήθηκε η επίμαχη διαφορά δεν αντιβαίνει κατ' ανάγκη στο άρθρο 183, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 (βλ., επ' αυτού, προπαρατεθείσες αποφάσεις Enel Maritsa Iztok 3, σκέψη 49, και Επιτροπή κατά Ουγγαρίας, σκέψη 55).»
Προκύπτει λοιπόν από την ευρωπαϊκή νομολογία ότι η επιστροφή του πιστωτικού υπολοίπου πρέπει να γίνεται εντός ευλόγου χρόνου και όχι απαραίτητα εντός της αμέσως επόμενης φορολογικής περιόδου. Εν πάση περιπτώσει η θεσπιζόμενη από κάθε κράτος μέλος διαδικασία επιστροφής δεν πρέπει να συνεπάγεται κανένα χρηματοοικονομικό κίνδυνο για το υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο.
Στην Κύπρο ισχύει η Γενική Οδηγία (ΚΔΠ 20/2008) η οποία προνοεί τα εξής:
«3. Πιστωτικό υπόλοιπο Φ.Π.Α. που παρουσιάζεται σε φορολογική δήλωση υποκειμένου στο φόρο προσώπου, μεταφέρεται σε πίστη του εν λόγω προσώπου σε μεταγενέστερη καθορισμένη φορολογική του περίοδο.
4. Η παράγραφος 9 της παρούσας Γενικής Οδηγίας δεν εφαρμόζεται, και
το πιστωτικό υπόλοιπο Φ.Π.Α. καταβάλλεται στο υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο από τον Εφορο, εφόσον και σε όση έκταση αυτό-
(α) Υπό τις περιστάσεις είναι αδύνατο να μεταφερθεί σε πίστη του υποκειμένου στο φόρο προσώπου και συμψηφισμό μέχρι και την τελευταία καθορισμένη φορολογική περίοδο του έτους που ακολουθεί το έτος εντός του οποίου εντάσσεται η υπό εξέταση καθορισμένη φορολογική περίοδος. ή
(β) έχει παραμείνει σε πίστη του υποκειμένου στο φόρο προσώπου για περίοδο τριών ετών από το τέλος της καθορισμένης φορολογικής περιόδου εντός της οποίας προέκυψε. ή .»
Είναι η εισήγηση της δικηγόρου των καθ' ων η αίτηση ότι πιστωτικό υπόλοιπο που δημιουργείται κάθε φορά, μεταφέρεται στην επόμενη φορολογική περίοδο ή στη μεταγενέστερη φορολογική περίοδο, χωρίς να υπάρχει απόκλιση μεταξύ του άρθρου 20(4) και του άρθρου 183 της Οδηγίας. Όπως δε προκύπτει από τις προαναφερόμενες κανονιστικές διατάξεις, το όριο αυτής της μεταφοράς είναι τα τρία έτη από το τέλος της καθορισμένης περιόδου εντός της οποίας προέκυψε, μετά την παρέλευση των οποίων τέτοιο πιστωτικό υπόλοιπο είναι απαιτητό και επιστρεπτέο στο δικαιούχο.
Πρέπει να υπογραμμίσω ότι η οδηγία ΚΔΠ 20/2008 μιλά για «μεταγενέστερη καθορισμένη φορολογική του περίοδο» ενώ το άρθρο 20(4) του Νόμου απλά για «μεταγενέστερη περίοδο». Προφανώς αυτή η διαφοροποίηση στο λεκτικό αντικατοπτρίζει τις απαιτήσεις του ευρωπαϊκού νομοθετικού πλαισίου.
Η εισήγηση της αιτήτριας ότι η Οδηγία επιτάσσει αυστηρά την επιστροφή οποιουδήποτε πιστωτικού υπολοίπου ή διαφοράς ΦΠΑ στην επόμενη περίοδο δεν βρίσκει έρεισμα στην ευρωπαϊκή νομολογία όπως αναλύθηκε πιο πάνω. Αυτό που πρέπει να κρίνεται σε κάθε περίπτωση είναι αν η προθεσμία των τριών ετών που θέτει η δική μας νομοθεσία συνιστά εύλογο χρόνο λαμβάνοντας υπόψη την αρχή της ουδετερότητας και αναλογικότητας του φόρου.
Υστερα από μελέτη της σχετικής ευρωπαϊκής νομολογίας, καταλήγω ότι η χρήση του όρου «μεταγενέστερη» στο δικό μας Νόμο, ως εξειδικεύτηκε με την ΚΔΠ 20/2008, δεν αφίσταται από το «επόμενη» ούτε παραβιάζει το άρθρο 183 της Οδηγίας. Η μεταφορά του πιστωτικού υπολοίπου σε κάθε επόμενη φορολογική περίοδο δεν μπορεί να παρατείνεται πέραν των τριών ετών από την περίοδο στην οποία προέκυψε. Η οικεία Οδηγία ορίζει ότι οποιοδήποτε υπόλοιπο στην λήξη των τριών ετών καθίσταται ληξιπρόθεσμο και απαιτητό. Αυτή η προθεσμία δικαιολογείται στα πλαίσια διενέργειας φορολογικού ελέγχου προς πάταξη απάτης ή φοροδιαφυγής ή εξυπηρέτησης και προστασίας των δημοσίων εσόδων και κρίνεται εύλογη.
Στην προκειμένη περίπτωση ζητήθηκε το 2011 επιστροφή πιστωτικού υπολοίπου που δημιουργήθηκε κατά τις φορολογικές περιόδους από 1.8.07 μέχρι 31.8.10, μέρος του οποίου παρέμεινε σε πίστη της αιτήτριας για τρία χρόνια. Το μέρος αυτό που ανήρχετο σύμφωνα με τους αναντίλεκτους υπολογισμούς του Εφόρου στις €88.692,20 (περιόδου 1.8.07-29.2.08) ήταν άμεσα επιστρεπτέο στην αιτήτρια και έφερε τόκο σε περίπτωση παράλειψης απόδοσης του.
Παρενθετικά δε επισημαίνω ότι το οφειλόμενο υπόλοιπο μέχρι τις €377.880,71 αναμένεται να έχει ήδη αποδοθεί μέχρι τώρα στην αιτήτρια εις ολόκληρο σύμφωνα με την νομοθετημένη διαδικασία επιστροφής και νοουμένου ότι δεν προέκυψαν εν τω μεταξύ οποιαδήποτε νέα δεδομένα προς συμψηφισμό στις φορολογικές δηλώσεις του 2011-2013.
Η αιτήτρια αμφισβητεί επίσης τον όρο καταβολής εγγύησης. Με όσα έχω ήδη αναφέρει προκύπτει ότι η επιβολή του είναι αναιτιολόγητη αφού ο εκ των υστέρων φορολογικός έλεγχος απέδειξε ότι ορθά είχε δηλωθεί μηδενικός φόρος εκροών (βλ. κυανούν 101-105 στο διοικητικό φάκελο). Δεν μπορεί ο φορολογούμενος από την στιγμή που υπέβαλε έγκαιρα τις δηλώσεις του και τις σχετικές αιτήσεις για επιστροφή ΦΠΑ και εφόσον δεν τίθεται θέμα απάτης ή φοροδιαφυγής, να υφίσταται οποιεσδήποτε συνέπειες από την καθυστέρηση της αρμόδιας αρχής να επιβεβαιώσει τα γεγονότα μέσω του επιβεβλημένου ελέγχου.
Η επίκληση της παρ.3(1) του Δεκάτου Παραρτήματος του Νόμου, η οποία δίνει εξουσία απαίτησης εγγύησης και προσαγωγής απόδειξης στον Έφορο για την επιστροφή οποιουδήποτε φόρου εισροών δεν βοηθά τον καθ' ου η αίτηση. Η εξουσία του τελεί υπό τον όρο της αιτιολόγησης της κρίσης του ότι κάτι τέτοιο είναι απαραίτητο για την προστασία των δημοσίων εσόδων. Στην περίπτωση της αιτήτριας ούτε το ότι δεν είχαν πραγματοποιηθεί εκροές ούτε η παράλειψη διενέργειας ελέγχου από τον Έφορο δικαιολογούσαν την επιβολή εγγύησης για προστασία των δημοσίων εσόδων. Παρατηρώ δε ότι η αιτιολογία που δόθηκε δεν είναι ικανοποιητική. Η νομολογία αναγνωρίζει ότι σε περίπτωση που δεν υπάρχει απάτη, η αρχή της ουδετερότητας επιβάλλει όπως όταν το δικαίωμα για έκπτωση του φόρου εισροών δημιουργηθεί, συνεχίζει να υφίσταται ακόμη και αν η φορολογική αρχή γνωρίζει ότι η σκοπούμενη οικονομική δραστηριότητα βάσει της οποίας δημιουργήθηκε το δικαίωμα έκπτωσης δεν θα πραγματοποιηθεί. (C-400/98 Finanzamt Goslar -v.-Brigitte Breitsohl).
H προσφυγή επιτυγχάνει μερικώς. Η απόφαση ως προς την επιστροφή μόνο του ποσού των €88.962,20 επικυρώνεται. Η επιβολή όμως των όρων προσκόμισης στοιχείων για μη πραγματοποίηση πωλήσεων και παροχής τραπεζικής εγγύησης κρίνεται αναιτιολόγητη και καταχρηστική και συνεπώς ακυρώνεται. Η κάθε πλευρά να επωμιστεί τα δικά της έξοδα.
Α. ΚΡΑΜΒΗΣ, Δ.
ΣΦ.