|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
ΑΝΩΤΑΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΚΥΠΡΟΥ
ΑΝΑΘΕΩΡΗΤΙΚΗ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ
(Υπόθεση Αρ. 1539/08)
6 Ιουλίου, 2010
[ΚΡΑΜΒΗΣ, Δ/ΣΤΗΣ]
ΦΥΤΩΡΙΟΝ «ΤΟ ΑΛΣΟΣ ΛΤΔ»
Αιτητές,
ν.
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ
1. ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ ΚΑΙ/Η
2. ΥΠΟΥΡΓΕΙΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ,
Καθ΄ ων η αίτηση.
_ _ _ _ _ _
Χρ. Τσίτσιος, για τους Αιτητές.
Λ. Χριστοδουλίδου, για τους Καθ΄ ων η αίτηση.
_ _ _ _ _ _
Α Π Ο Φ Α Σ Η
ΚΡΑΜΒΗΣ, Δ.: Με την παρούσα προσφυγή οι αιτητές προσβάλλουν τη βεβαίωση φόρου που τους κοινοποιήθηκε με επιστολή ημερ. 14.7.08 με την οποία κλήθηκαν να καταβάλουν το ποσό των €12.548,09 ως φόρο προστιθεμένης αξίας σε σχέση με τις φορολογικές περιόδους που εμπίπτουν εντός της χρονικής περιόδου 1.2.03-31.12.07 (εκτός από τη φορολογική περίοδο 1.7.06 έως 30.9.06) και έπρεπε να είχε χρεωθεί και αποδοθεί στο ύψος των πωλήσεων των οπωροφόρων δέντρων που πραγματοποιήθηκαν κατά την εν λόγω περίοδο.
Κρίνω σκόπιμο να παραθέσω αυτούσιο το περιεχόμενο της επιστολής που έστειλε η υπηρεσία ΦΠΑ του Επαρχιακού Γραφείου Λάρνακας στους αιτητές:
«Σύμφωνα με το Πέμπτο Παράρτημα της Περί Φ.Π.Α. Νομοθεσία του 2000 μέχρι 2008 από τις 31/1/2003 η παράδοση σπόρων ή άλλων ειδών που χρησιμοποιούνται στον πολλαπλασιασμό φυτών για την παραγωγή τροφίμων και ζωοτροφών υπόκεινται στο μειωμένο συντελεστή (5%). Οι πωλήσεις σας για τα πιο πάνω είδη για τις περιόδους από 1/2/2003 μέχρι 31/12/2007 (εκτός από την φορολογική περίοδο 1/7/2006-30/9/2006) συνέχιζαν να είναι με μηδενικό συντελεστή, με αποτέλεσμα να έχετε παραλείψει να αποδώσετε το φόρο που αναλογεί.
Το ύψος των πωλήσεων οπωροφόρων δέντρων που πραγματοποιήσατε κατά τις πιο πάνω περιόδους ανέρχονται σε €263510,77 (£154226) και ο φόρος που έπρεπε να χρεωθεί και να αποδοθεί ανέρχεται σε €12548.09 (£7344,10).»
Οι αιτητές υπέβαλαν ένσταση στην Εφορο ΦΠΑ στις 18.4.08 με βάση το άρθρο 51Α των περί Φόρων Προστιθέμενης Αξίας Νόμων, η οποία απορρίφθηκε στις 24.10.08, δηλαδή μετά την καταχώρηση (29.9.08) της προσφυγής.
Αυτό ακριβώς το γεγονός επικαλούνται οι καθ' ων η αίτηση για να υποστηρίξουν ότι οι αιτητές δεν νομιμοποιούνται στην έγερση της προσφυγής η οποία είναι πρόωρη και ότι η μόνη εκτελεστή απόφαση είναι η απάντηση επί της ενστάσεως. Η σχετική νομοθετική πρόνοια δεν θεσπίζει το δικαίωμα ενστάσεως ως ιεραρχική ή ενδικοφανής προσφυγή, η απόφαση επί της οποίας θα πρέπει να προηγηθεί για την καταχώρηση προσφυγής στο Ανώτατο Δικαστήριο. Αυτό ακριβώς υποδηλώνει και η ενημέρωση από τους καθ' ων η αίτηση σχετικά με τα νόμιμα μέσα εναντίον της επίδικης απόφασης που ανέφερε τα εξής:
«Εναντίον της πιο πάνω διοικητικής πράξης μπορείτε να υποβάλετε γραπτώς ένσταση στην Εφορο Φ.Π.Α. με βάση το άρθρο 51Α, εντός 60 ημερών από την ημερομηνία της παρούσας επιστολής, σύμφωνα με τον περί Φ.Π.Α. Νόμο του 2000 μέχρι 2008. Επίσης μπορείτε να υποβάλετε γραπτώς ένσταση στον Υπουργό Οικονομικών εντός 60 ημερών από την ημερομηνία της παρούσας επιστολής. Πρόσθετα μπορείτε να καταχωρήσετε προσφυγή στο Ανώτατο Δικαστήριο με βάση το άρθρο 146 του Συντάγματος, εντός 75 ημερών από την ημερομηνία της παρούσας επιστολής.»
Εξάλλου η ενσωμάτωση εκτελεστής πράξης σε άλλη εκτελεστή πράξη επέρχεται όταν ασκείται η λεγόμενη ενδικοφανής ιεραρχική προσφυγή, όπως π.χ. αίτηση αναθεώρησης «θεσπιζόμενη ειδικώς υπό του Νόμου». Ή σε περίπτωση ένστασης σε ιεραρχικά ανώτερο όργανο και η οποία ενσωματώνεται στην τελικώς εκδιδόμενη απόφαση.
Αλλά και όταν δεν πρόκειται για νεώτερη πράξη που έχει εκδοθεί μετά από ενδικοφανή προσφυγή ή ένσταση κλπ, που προβλέπεται από ειδική διάταξη νόμου, επέρχεται ενσωμάτωση μιας πράξης στην νεώτερη, όταν η τελευταία εκδόθηκε μετά από νέα ουσιαστική έρευνα της υπόθεσης «επί του αυτού αντικειμένου ανεξαρτήτως του αν έχη το αυτό ή διαφόρον περιεχόμενον» (Βλ. Πορίσματα Νομολογίας, πιο πάνω, σελ. 242).
Πράξη η οποία περιέχει επιβεβαίωση προηγούμενης δεν είναι εκτελεστή, εκτός αν λήφθηκε ύστερα από νέα έρευνα και λήφθηκαν υπόψη νέα στοιχεία που, έστω και αν προϋπήρχαν, ήταν άγνωστα ή/και δεν λήφθηκαν υπόψη ενωρίτερα (Βλ. Σιακαλλής ν. Δημοκρατίας (1994) 3 Α.Α.Δ. 519, 523). Στην προκειμένη περίπτωση η επιστολή ημερ. 24.10.08 είναι απλά βεβαιωτική αφού δεν φαίνεται να προηγήθηκε οποιαδήποτε έρευνα ή να δόθηκαν νέα στοιχεία και κατ' επέκταση μη εκτελεστή. Η προσβαλλόμενη απόφαση παραμένει εκτελεστή και η εγειρόμενη προδικαστική ένσταση απορρίπτεται.
Το κρίσιμο επίδικο θέμα που τέθηκε είναι αν η ερμηνεία της παρ.3(γ) του Πίνακα Α Πέμπτου Παραρτήματος (σύμφωνα και με την εγκύκλιο 80), βάσει της οποίας οι καθ' ων η αίτηση θεώρησαν ότι τα οπορωφόρα δέντρα περιλαμβάνονται στα άλλα είδη (δενδρύλλια, βολβοί) που χρησιμοποιούνται στον πολλαπλασιασμό φυτών για την παραγωγή τροφίμων και ζωοτροφών, ώστε η παράδοση τους να υπόκειται από 31.1.03 στο μειωμένο συντελεστή 5%, είναι νόμιμη και εύλογη. Οι αιτητές ισχυρίζονται ότι το γράμμα του Νόμου έχει ασάφεια αλλά σε καμία περίπτωση η πώληση οπορωφόρων δέντρων δεν μπορεί να κατηγοριοποιηθεί ως είδος που χρησιμοποιείται για τον πολλαπλασιασμό των φυτών.
H γραμματική ερμηνεία, δηλαδή το απλό γραμματικό και κατά κυριολεξία νόημα των λέξεων, είναι ο βασικός κανόνας ερμηνείας νομοθετημάτων. (Βλ. μεταξύ άλλων Γεωργιάδης & Υιός ν. Δημοκρατίας (1991) 4(Ε) ΑΑΔ 142 και Σολωμού κα v. Δημοκρατίας (1991) 4(Ε) ΑΑΔ 3675, 3686 και Αθανασίου ν. Δημοκρατίας (1991) 4(Δ) ΑΑΔ 3204. Εκεί που οι λέξεις ενός νόμου είναι σαφείς ούτως ώστε να μην επιδέχονται πέραν της μιας ερμηνείας, θα πρέπει να εφαρμόζονται έστω και αν καταλήγουμε σε παράλογο ή άδικο ή αυθαίρετο αποτέλεσμα. Το καθήκον του δικαστηρίου είναι να εφαρμόσει το νόμο ως έχει και όχι να τον κάνει λογικό. Εκεί που η γραμματική ερμηνεία δεν είναι ξεκάθαρη λαμβάνεται υπόψη και η πρόθεση του νομοθέτη οπότε εξετάζεται ολόκληρο το σχετικό μέρος του Νόμου ή η ανάγκη και το κενό που επρόκειτο να θεραπεύσει με την τροποποίηση, ανάλογα με την περίπτωση (βλ. Theodosiou Ltd. v. Republic (1987) 3(Γ) CLR 1750, 1757-1758 και Wilson κ.α. ν. Δημοκρατίας (1991) 4(Δ) ΑΑΔ 3294, 3304-3305).
Σε περίπτωση που υπάρχει αμφιβολία δίνεται η ερμηνεία εκείνη που είναι υπέρ του πολίτη, ακολουθώντας την γενική εφαρμοστέα αρχή ότι οι φορολογικοί νόμοι τυγχάνουν στενής ερμηνείας. (Bλ. Maxwell on Interpretation 12η έκδοση, 244-245, Mιχαηλίδης ν. Δημοκρατίας (1991) 2 ΑΑΔ 391, 397-398 και Γενικός Εισαγγελέας ν. Παπαλαζάρου (1995) 2 ΑΑΔ 128, 134.) Η νομολογία καθιέρωσε επίσης την αρχή ότι η ερμηνεία κάθε διάταξης νόμου που καθιερώνει φορολογική απαλλαγή ή εξαίρεση είναι στενή. Βλ. Serafino Shoe Ind. v. Republic (1991) 3 AAΑ. 310 και Μάτσης ν. Δημοκρατίας (1995) 3 ΑΑΔ 404 και Μαθήματα Δημοσιονομικού Δικαίου, 3η έκδοση, 1966, σελ. 246.
Στην παρούσα υπόθεση είναι δεκτό ότι στο Πέμπτο Παράρτημα κατά το άρθρο 18 του Νόμου εμπίπτουν οι συναλλαγές στις οποίες εκάστοτε επιβάλλεται μειωμένος συντελεστής 5%. Οι «παραδόσεις σπόρων ή άλλων ειδών που χρησιμοποιούνται στον πολλαπλασιασμό φυτών για την παραγωγή τροφίμων και ζωοτροφών» ενώ επιβαρύνονταν με μηδενικό συντελεστή και εντάσσονταν στο Έκτο Παράρτημα, με τον τροποιητικό Νόμο του 2003 μεταφέρθηκαν στο Πέμπτο Παράρτημα. Στην εγκύκλιο 80 που κοινοποιούσε την αλλαγή στους ενδιαφερομένους διευκρινίζεται ότι:
«Με βάση τα πιο πάνω οποιοδήποτε υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο (εισαγωγέας, παραγωγός, έμπορος, μεταπωλητής ή αγρότης που δεν είναι ενταγμένος στο ειδικό καθεστώς Φ.Π.Α. για τους αγρότες) πραγματοποιεί παράδοση των αγαθών που αναλύονται πιο πάνω τα οποία έχουν καταργηθεί και αφαιρεθεί από το Εκτο Παράρτημα του Ν. 95(Ι)/2000, από τις 31/1/2003 οφείλει να επιβάλει και να αποδίδει Φ.Π.Α. με το μειωμένο συντελεστή (5%) ή τον κανονικό συντελεστή Φ.Π.Α. (15%), ανάλογα με την περίπτωση.»
Δεν εντόπισα στους Κανονισμούς ή μέσα στο φάκελο οποιοδήποτε ορισμό ή ανάλυση των «άλλων ειδών». Ωστόσο η διάθεση οπωροφόρων δέντρων δεν θα μπορούσε ακόμη και με την πιο διασταλτική ερμηνεία να ενταχθεί σε αυτή τη διάταξη.
Σχετική είναι η καταγραφείσα στην έκθεση ελέγχου (παράρτημα Ι στην ένσταση) άποψη της ερευνούσης λειτουργού σύμφωνα με την οποία η πώληση ανασχετικών της βλάστησης και ρυθμιστικών της ανάπτυξης των φυτών καθώς και παραδόσεις σπόρων που χρησιμοποιούνται στον πολλαπλασιασμό φυτών για την παραγωγή τροφίμων υπόκεινται στο μειωμένο συντελεστή (5%).
Επίσης ενδιαφέρον έχει ο διαχωρισμός στην ΚΔΠ 317/2001 στην οποία παρέπεμψαν οι αιτητές. Βέβαια οι εν λόγω κανονισμοί δεν αφορούν άμεσα τους αιτητές, διότι διέπουν το ειδικό φορολογικό καθεστώς των αγροτών. Ωστόσο στο Μέρος Ι Γεωργία γίνεται σαφής διάκριση μεταξύ της καλλιέργειας οπορωφόρων και παραγωγής σπόρων ή ειδών που χρησιμοποιούνται στον πολλαπλασιασμό των φυτών.
Συνεπώς η πιο πάνω διαφοροποίηση δεν συνάδει με την ερμηνεία των καθ' ων η αίτηση η οποία θεωρώ ότι προσκρούει και στην εύλογη τελολογική ερμηνεία της συγκεκριμένης διάταξης. Η έλλειψη αιτιολογίας και του σκεπτικού των καθ' ων η αίτηση αλλά και η παράλειψη της δικηγόρου των καθ΄ ων η αίτηση να αναλύσει τη δοθείσα ερμηνεία, καθιστούν περαιτέρω την προσβαλλόμενη απόφαση αυθαίρετη.
Οι αιτητές περαιτέρω ακολουθούσαν καλόπιστα την πρακτική της μη φορολογικής επιβάρυνσης των οπορωφόρων δέντρων που πωλούσαν, τις οποίες πωλήσεις εξάλλου δήλωναν στις φορολογικές τους δηλώσεις των ετών 2003-2007 ως μηδενικού συντελεστή. Δεν έθεσαν οι καθ' ων η αίτηση ποτέ θέμα διαφορετικού συντελεστή μέσω οποιασδήποτε έρευνας. Μόλις κατά το 2008 οι καθ' ων η αίτηση μέσω της επιβεβαίωσης φορολογίας για τα πέντε προηγούμενα χρόνια, διαπίστωσαν την - κατά την εκτίμηση τους - λανθασμένη φορολογική μεταχείριση και προέβησαν στην απαίτηση φόρου που δεν είχε εισπραχθεί από τους ίδιους τους αιτητές. Κατ΄ επίκληση μάλιστα της εγκυκλίου 80, η οποία ωστόσο δεν προσφέρει κανένα αιτιολογικό έρεισμα στην ερμηνεία που επιχειρούν οι καθ' ων η αίτηση.
Καταλήγω ότι η επίδικη βεβαίωση του φόρου δεν έγινε από τον Εφορο χρησιμοποιώντας κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο την κρίση του όπως διαλαμβάνεται στο άρθρο 49(1)(2) του Ν.95(1)/2000, διότι στηρίχθηκε σε μη εύλογη ερμηνεία.
Η προσφυγή επιτυγχάνει με €1200 έξοδα πλέον ΦΠΑ υπέρ των αιτητών. Η προσβαλλόμενη απόφαση ακυρώνεται.
Α. ΚΡΑΜΒΗΣ, Δ.
ΣΦ.