ΑΝΩΤΑΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΚΥΠΡΟΥ

ΔΕΥΤΕΡΟΒΑΘΜΙΑ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ

                                                       

                                                            (Υπόθεση Αρ. 1073/2004)

 

6 Φεβρουαρίου, 2007

 

[ΚΡΑΜΒΗΣ, Δ.]

 

                       

ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕ ΤΟ ΑΡΘΡΟ 146 ΤΟΥ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΟΣ

 

1. ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΑΝΤΩΝΙΟΥ,
2. ΜΑΡΙΑ ΑΝΤΩΝΙΟΥ,

                                                                        Αιτητές

v.

 

 

ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ

ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ,

                                                                        Καθ΄ ης η αίτηση.

― ― ― ― ―

 

Χρ. Μιτσίδης, για τους Αιτητές.

 

Ε. Συμεωνίδου, για την Καθ΄ ης η αίτηση.

 

― ― ― ― ―

 

 

Α Π Ο Φ Α Σ Η

 

 

ΚΡΑΜΒΗΣ, Δ.:  Οι αιτητές είναι εγγεγραμμένοι στο μητρώο ΦΠΑ από 17.12.1992. Διατηρούν κατάστημα πώλησης σάντουιτς, χάμπουρκερς, ποτών κλπ στη Λευκωσία. Οι καθ' ων η αίτηση επισκέφθηκαν για έλεγχο τα υποστατικά των αιτητών από 25.4.02 μέχρι 5.7.02. Από τα βιβλία και αρχεία που τηρούσαν οι αιτητές για την περίοδο 1.1.93 μέχρι 31.12.01 προέκυψαν στοιχεία τα οποία επηρέασαν την αξιοπιστία τους. Διαπιστώθηκε συναφώς ότι,

 

(α)   δεν τήρησαν αρχείο για τα ποτά τα οποία διέθεταν χωρίς αντιπαροχή σε αξιωματούχους και το προσωπικό της επιχείρησης ή ως κεράσματα σε πελάτες τους όπως σχετικά προβλέπεται στο άρθρο 4(3) του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Τήρηση Βιβλίων, Αρχείων και Στοιχείων) Διατάγματος 1992 (ΚΔΠ 114/92).

 

(β)  δεν τήρησαν βιβλίο αποθεμάτων προς τεκμηρίωση της διακύμανσης των αποθεμάτων έτσι ώστε να καθίσταται δυνατός ο έλεγχος της ορθής καταβολής του φόρου με βάση τις πρόνοιες του άρθρου 39(1) του Ν. 246/90 και του άρθρου 3(3) του πιο πάνω διατάγματος.

 

(γ)  Κατόπιν δειγματοληπτικού ελέγχου και σύγκρισης των αγορών με τις πωλήσεις σε φραντζολάκια - σάντουϊτς και ψωμάκια - χάμπουρκερς για την περίοδο από 20.3.2001 μέχρι 24.3.2001 και 2.10.2001 μέχρι 6.10.2001 διαπιστώθηκε ότι δεν υπάρχει λογική συσχέτιση μεταξύ των αγορών και των πωλήσεων. Διαπιστώθηκε συναφώς ότι οι αιτητές δήλωναν ότι αγόραζαν διπλάσιες ποσότητες από αυτές που καθημερινά δήλωναν ότι πωλούσαν.

 

(δ) Δεν καταχωρούσαν όλα τα ημερήσια δελτία πωλήσεων που εκδίδονταν από την ταμειακή τους μηχανή.

 

(ε)  Για πολλές φορολογητέες παραδόσεις αγαθών με θετικό συντελεστή δεν απέδωσαν φόρο εκροών γιατί λανθασμένα θεώρησαν ότι επιβαρύνονται με μηδενικό συντελεστή ΦΠΑ. Συγκεκριμένα στις φορολογικές τους δηλώσεις για τα έτη 1999, 2000 και 2001 οι εκροές που επιβαρύνθηκαν με μηδενικό φορολογικό συντελεστή υπερβαίνουν το 60% των συνολικών εκροών της επιχείρησης.

 

(στ) Οι αιτητές διεκδίκησαν δύο φορές φόρο εισροών που αναλογούσε στις ίδιες δαπάνες.

 

Με αυτά τα δεδομένα οι αρμόδιοι λειτουργοί ΦΠΑ έκριναν ότι οι αιτητές δεν απέδωσαν ολόκληρο το ποσό του φόρου εκροών ο οποίος αναλογούσε σε φορολογητέες παραδόσεις αγαθών και/ή φορολογητέες παροχές υπηρεσιών που πραγματοποίησαν κατά τις φορολογικές περιόδους από 1993 μέχρι 31.12.2001. Μετά από διάφορες ενέργειες, που δεν ενδιαφέρει η λεπτομερής αναφορά τους, ο Εφορος ΦΠΑ έκρινε ότι οι φορολογικές δηλώσεις τις οποίες υπέβαλαν οι αιτητές για την ίδια περίοδο ήταν ελλιπείς και/ ή περιείχαν σφάλματα. Ενόψει τούτου, προέβη σε βεβαίωση του φόρου εκροών  με βάση το άρθρο 34(Ι) του περί φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμων του 1990 μέχρι 2000 (στο εξής ο «Νόμος») και απέστειλε σχετική επιστολή στους αιτητές ημερ. 25.7.02 με την οποία τους καλούσε να καταβάλουν ποσό ύψους ΛΚ34.272,08. Οι αιτητές καταχώρησαν την υπ' αριθμό 919/2002 προσφυγή την οποία απέσυραν. Στο μεταξύ, υπέβαλαν αίτημα για επανεξέταση της θέσης τους, ισχυριζόμενοι ότι το 50% των αγορών σε φραντζολάκια χρησιμοποιούνται για την ετοιμασία και πώληση σάντουιτς με διπλό φραντζολάκι. Ο Έφορος πραγματοποίησε  επί τόπου επίσκεψη για επιπρόσθετες παρακολουθήσεις, για να διαπιστωθεί κατά πόσο ευσταθούσαν οι ισχυρισμοί των αιτητών. Ετοιμάστηκε σχετικό σημείωμα στο οποίο, μεταξύ άλλων, αναφέρονται τα εξής:

 

«2. Η αναφορά του στην επιστολή της Υπηρεσίας με ημερομηνία 19/7/2004 κ.89 ότι το ποσοστό των πωλήσεων διπλών σάντουιτς είναι υπερβολικό προέκυψε από το γεγονός ότι από την παρακολούθηση που έγινε κατά την διάρκεια του ελέγχου δεν παρατηρήθηκαν πωλήσεις διπλών σάντουιτς, παρόλο που η παρακολούθηση έγινε για σκοπούς υπολογισμού της συνολικής είσπραξης.

 

3. ....Πολλές από τις θέσεις που προβάλλονται στην πρώτη επιστολή του κ. Ιωάννου κ.77-78 έχουν εγκαταλειφθεί στην δεύτερη επιστολή του κ.82-84. Ο κ. Κώστας Ιωάννου κλήθηκε από τον προϊστάμενο του Επαρχιακού Γραφείου Φ.Π.Α. Λευκωσίας σε συνάντηση όμως αρνήθηκε να παρουσιαστεί. Μετά την άρνηση του ενημερώθηκε ότι θα γίνουν παρακολουθήσεις για να διαπιστωθεί το ποσοστό πωλήσεων σε διπλό φραντζολάκι.

 

4. Οσον αφορά τις τιμές πώλησης των διαφόρων ειδών κατά την διάρκεια του ελέγχου ζητήθηκαν τιμοκατάλογοι αλλά ουδέποτε προσκομίστηκαν. ....... Ο ισχυρισμός για διπλά σάντουιτς προβλήθηκε και κατά την διάρκεια του ελέγχου. Παρόλο που έγινε προσπάθεια εκ μέρους μου όπως μου παρουσιαστούν συγκεκριμένα στοιχεία (όπως κορδέλες της ταμειακής μηχανής) εντούτοις τέτοια στοιχεία δεν παρουσιάστηκαν αλλά ούτε ο φορολογούμενος και ο λογιστής του παρά τις επίμονες ερωτήσεις μου ήταν σε θέση να μου καθορίσουν το ποσοστό των πωλήσεων διπλών σάντουιτς.

 

................. Η Υπηρεσία διενήργησε μια σειρά από παρακολουθήσεις (σύνολο 6) στα υποστατικά του φορολογούμενου όπου διαπιστώθηκε ότι οι πωλήσεις σε διπλά φραντζολάκια ανέρχονται σε 26,20%, διαπιστώθηκε όμως ταυτόχρονα ότι οι πωλήσεις μηδενικού συντελεστή ανέρχονται περίπου στο 2%, ενώ δεν υπάρχουν καθόλου απώλειες.»

 

 

 

Ενόψει των συμπερασμάτων που προέκυψαν μετά την επανεξέταση, ο Έφορος προέβη σε αναθεώρηση της βεβαίωσης φόρου. Το ποσό του φόρου που οι αιτητές θα έπρεπε να καταβάλουν επιπρόσθετα για την περίοδο από 1.1.93 μέχρι 31.12.04 μειώθηκε στις ΛΚ28.012,79. Με την παρούσα προσφυγή προσβάλλεται η εγκυρότητα της απόφασης του Εφόρου για καταβολή του πιο πάνω ποσού των ΛΚ28.012,79 η οποία κοινοποιήθηκε στους αιτητές με επιστολή ημερ. 3.9.04. Παρενθετικά σημειώνω ότι οι αιτητές  έστειλαν επιστολή ημερ. 21.9.04 με την οποία αμφισβήτησαν την εξουσία του Εφόρου για έκδοση της αναθεωρημένης βεβαίωσης φόρου, την οποία οι καθ' ων η αίτηση απέρριψαν.

 

Οι αιτητές επικεντρώθηκαν στη θέση ότι ο Εφορος εσφαλμένα  βασίστηκε στον περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμο Ν. 246/90 για να εκδώσει την επίδικη βεβαίωση φόρου, εγκαταλείποντας προφανώς τους υπόλοιπους λόγους ακύρωσης. Είναι η θέση τους ότι κατά τον ουσιώδη χρόνο, δηλαδή στις 3.9.04 είχε εφαρμογή ο Ν. 95(Ι)/2000 που στο άρθρο 50(i) προνοεί ότι «...βεβαίωση δυνάμει του άρθρου 49 δεν εκδίδεται μετά την πάροδο έξι ετών από το τέλος  της καθορισμένης φορολογικής περιόδου την οποία αφορά». Λέγουν ότι στην περίπτωση τους ο Εφορος εμποδίζεται να βεβαιώσει φόρο για κάποιες από τις φορολογικές περιόδους μεταξύ 1.1.93 και 31.12.01, διότι έχουν παρέλθει τα 6 χρόνια της «παραγραφής».

 

Παρόμοιο θέμα με απασχόλησε στη Γεώργιος Φραγκής (Εστιατόρια Λτδ) ν. Δημοκρατίας, Υπόθεση αρ. 65/2004, ημερ. 16.3.05 από την οποία το πιο κάτω απόσπασμα:

 

«Η αιτήτρια ισχυρίζεται ότι οποιαδήποτε βεβαίωση φόρου για τις φορολογικές περιόδους πριν την 1.4.02 που βασίζεται στο άρθρο 49(1) του Ν. 95 (Ι))/00 είναι παράνομη. Ο συγκεκριμένος λόγος ακύρωσης είναι ανεδαφικός και στηρίζεται επί αβάσιμων αιτιάσεων. Το εδάφιο 4 του άρθρου 59 του Νόμου 95(Ι)/00 προνοεί τα εξής:

 

«(α) Εάν η φορολογική περίοδος οποιουδήποτε υποκειμένου στο φόρο προσώπου, άρχισε πριν και θα συμπληρωθεί μετά την ημερομηνία έναρξης της ισχύος του παρόντος Νόμου, τότε οποιοδήποτε ζήτημα που αφορά την εν λόγο φορολογική περίοδο, ρυθμίζεται με βάση τις διατάξεις του καταργηθέντος Νόμου καθόσον αφορά το μέρος της φορολογικής περιόδου που προηγήθηκε της εν λόγω ημερομηνίας.

 

Οι καθ΄ ων η αίτηση ορθά ανέφεραν ως νομικό έρεισμα για την επίδικη φορολογική βεβαίωση τόσο τα άρθρα 34(1) και (2) του Νόμου Ν.246/90 (αναφορικά με τις περιόδους από 1.10.98-1.1.02 στις οποίες εφαρμοζόταν αποκλειστικά), όσο και το άρθρο 49(1) του νέου Νόμου 95(Ι)/00 (που είχε εν τω μεταξύ τεθεί σε ισχύ από 1.2.02) αναφορικά με τις περιόδους από 1.4.02 μέχρι 1.7.02.»

 

 

 

 

Στην υπό εξέταση υπόθεση, τόσο η αρχική βεβαίωση φόρου όσο και η επίδικη, μετά την επανεξέταση, αφορούσαν στη φορολογική περίοδο 1.1.93-31.12.01, δηλαδή, εξ ολοκλήρου περίοδο, πριν την έναρξη της ισχύος του Ν. 95(Ι)/2000 ήτοι πριν από την 1.2.02. Συνεπώς, δεν υπήρχε θέμα εφαρμογής της μεταβατικής διάταξης 59(4) του Ν. 95(Ι)/2000 αφού ο νόμος που τύγχανε εξ ολοκλήρου εφαρμογής, ήταν ο νόμος 246/90.

 

Εξάλλου αυτό που προσδιορίζει το κρίσιμο νομικό καθεστώς δεν είναι ο χρόνος που γίνεται η βεβαίωση του  φόρου αλλά η φορολογική περίοδος για την οποία επιβάλλεται. Πρέπει να διευκρινιστεί ότι η «καθορισμένη φορολογική περίοδος» που προσδιορίζεται σε περίοδο τριμήνου βάσει του Καν.17 των περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Γενικοί) Κανονισμοί 2001 έως 2004  (ΚΔΠ 314/2001) αναφέρεται στις φορολογικές περιόδους σε σχέση με τις οποίες υποβάλλεται η  φορολογική δήλωση και καταβάλλεται ο φόρος. Δεν σχετίζεται με την περίοδο της βεβαίωσης,  η οποία αποστέλλεται σε περιπτώσεις που εμπίπτουν στο άρθρο 34 του Ν. 246/90 (άρθρο 49 μετέπειτα στο Ν. 95(Ι)/2000) και  μπορεί να περιλάβει πολλές «φορολογικές περιόδους». Σχετικό με το χρόνο βεβαίωσης είναι το άρθρο 34(5) (α) και (β)* (αντίστοιχο του άρθρου 50 του  νέου Νόμου που ορίζει ότι «βεβαίωση δεν εκδίδεται μετά την πάροδο έξι ετών από το τέλος της καθορισμένης φορολογικής περιόδου την οποία αφορά»). Στην προκειμένη περίπτωση το τέλος των συνδυασμένων φορολογικών περιόδων ήταν το 2001 και η αρχική βεβαίωση στάληκε στις 25.7.02, συνεπώς δεν συντρέχει λόγος παραγραφής.

 

Σύμφωνα δε με το άρθρο 59(2) του Νόμου, η συνέχεια της νομοθεσίας που σχετίζεται με το ΦΠΑ δεν επηρεάζεται από την αντικατάσταση του καταργηθέντος από τον σε ισχύ Νόμο. Η επιστολή του Εφόρου ημερ. 3.9.04 αποτελεί αναθεώρηση της βεβαίωσης φόρου ημερ. 25.7.02, λόγω κάποιων στοιχείων που περιήλθαν σε γνώση του Εφόρου, ύστερα από επιπρόσθετη έρευνα δυνάμει του άρθρου 34(7) του Ν. 246/90.

 

Οι αιτητές δεν αναπτύσσουν άλλους λόγους ακύρωσης στη γραπτή τους αγόρευση. Συνεπώς οι λόγοι που άπτονται της αιτιολογίας της απόφασης, της παραβίασης των αρχών της ισότητας  και της χρηστής διοίκησης θεωρούνται ως εγκαταλειφθέντες. Kokos Athanasiou Motors Ltd v. Δημοκρατίας (2000) 3 ΑΑΔ 21.

 

Η προσφυγή αποτυγχάνει και απορρίπτεται με έξοδα εναντίον των αιτητών. Η προσβαλλόμενη απόφαση επικυρώνεται.

 

 

                                                                               Α. ΚΡΑΜΒΗΣ, Δ.

 

ΣΦ.