|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
ΑΝΩΤΑΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΚΥΠΡΟΥ
ΑΝΑΘΕΩΡΗΤΙΚΗ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ
(Υπόθεση Αρ. 501/2005)
29 Δεκεμβρίου, 2006
[Ε. ΠΑΠΑΔΟΠΟΥΛΟΥ, Δ/στής]
ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕ ΤΑ ΑΡΘΡΑ 146, 27, 25, 28 ΚΑΙ 35
ΤΟΥ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΟΣ
P. TOFINIS ESTATES LTD,
Αιτητές,
ν.
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ
ΕΦΟΡΟΥ ΦΠΑ,
Καθ' ων η Αίτηση.
________________________
Χρ. Χριστάκη, για Α.Σ. Αγγελίδη, για τους Αιτητές.
Λ. Χριστοδουλίδου (κα), Ανώτερος Δικηγόρος της Δημοκρατίας, εκ μέρους του Γενικού Εισαγγελέα, για τους Καθ' ων η Αίτηση.
________________________
Α Π Ο Φ Α Σ Η
ΠΑΠΑΔΟΠΟΥΛΟΥ, Δ.: Οι αιτητές είναι εγγεγραμμένοι στο Μητρώο Φ.Π.Α. από το 1992 και έχουν ως επιχειρηματική δραστηριότητα την εκμετάλλευση ιδιόκτητου συγκροτήματος στην Αγία Νάπα, με 41 τουριστικά διαμερίσματα, πισίνα, μπαρ και εστιατόριο, ενώ, παράλληλα, λειτουργούν και την παρακείμενη υπεραγορά.
Το Επαρχιακό Γραφείο Φ.Π.Α. Λάρνακας, ασκώντας τις εξουσίες του με βάση τους περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμους του 1990 μέχρι (Αρ. 2) του 2000, (Ν. 246/90 - Ν. 88(Ι)/2000), (ο «Νόμος»), διενήργησε στην επιχείρηση των αιτητών επίσκεψη ελέγχου, η οποία άρχισε στις 18/4/2002 και ολοκληρώθηκε στις 31/1/2003. Ζητήθηκαν τα βιβλία και τα αρχεία, τα οποία οι αιτητές όφειλαν να τηρούν, για την περίοδο από 1/1/1994 μέχρι 31/12/2001. Από τον έλεγχό τους, διαπιστώθηκαν τα εξής:-
«(i) Στις οικονομικές καταστάσεις του οικονομικού έτους 1994 παρουσιάζεται πώληση πάγιου εξοπλισμού αξίας £1800 για τον οποίο δεν αποδόθηκε ο αντίστοιχος οφειλόμενος φόρος εκροών ύψους £144 στις φορολογικές δηλώσεις που υποβλήθηκαν στην ΄Εφορο ΦΠΑ για την ίδια περίοδο. Ο κύκλος εργασιών της εταιρείας για το έτος 1998 σύμφωνα με τις οικονομικές καταστάσεις της εταιρείας ανέρχεται στις £619.625,00 ενώ στις φορολογικές δηλώσεις που υποβλήθηκαν στον ΄Εφορο ΦΠΑ για την ίδια περίοδο δηλώθηκαν £595.892,19.
(ii) Στα ημερήσια δελτία πωλήσεων που εκδίδονται από την ταμειακή μηχανή της υπεραγοράς δεν εμφανίζονται οι εκροές που επιβαρύνονται με τον μηδενικό συντελεστή ΦΠΑ. Εμφανίζεται συνολικά το ποσό ΦΠΑ. Στη Γνωστοποίηση του Εφόρου ΦΠΑ ΚΔΠ 156/92 και στη Γνωστοποίηση ΚΔΠ 219/2000, η οποία αντικαθιστά μερικώς τη Γνωστοποίηση ΚΔΠ 156/92, που εκδόθηκαν σύμφωνα με τους περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Παραδόσεις ή Παροχές από Λιανοπωλητές) Κανονισμούς του 1991 του Ν.246/90, οι λιανοπωλητές μπορούν να εφαρμόζουν στο Σχέδιο Β για τις παραδόσεις αγαθών ή και τις παροχές υπηρεσιών που εμπίπτουν σε δυο ή τρεις διαφορετικούς φορολογικούς συντελεστές (δηλαδή 0%, 5%, 10%) νοουμένου ότι, είναι σε θέση να διαχωρίζουν κατά συντελεστή επακριβώς τα ακαθάριστα έσοδα τους κατά το χρόνο της παράδοσης ή παροχής.
(iii) Οι Αιτητές δεν τήρησαν βιβλίο αποθεμάτων σχετικά με τη διακύμανση των αποθεμάτων έτσι που να είναι δυνατός ο έλεγχος της ορθής καταβολής του φόρου με βάση τις διατάξεις του άρθρου 39(1) του Ν.246/90 και του άρθρου 3(3) του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Τήρηση Βιβλίων και Στοιχείων) Διατάγματος του 1992 (ΚΔΠ 114/92). Βγαίνουν εμπορεύματα από την αποθήκη με προορισμό τόσο το εστιατόριο όσο και την υπεραγορά χωρίς όμως να πραγματοποιείται οποιαδήποτε καταμέτρηση του αποθέματος ή ποια οικονομική δραστηριότητα των Αιτητών αφορούν. Ο έλεγχος της ορθής καταβολής του φόρου επηρεάζεται άμεσα και ουσιαστικά λόγω του ότι τα περιθώρια κέρδους της κάθε οικονομικής δραστηριότητας διαφέρουν σημαντικά.
(iv) Ο Λογαριασμός ΦΠΑ που τηρείται με βάση το άρθρο 7(1) του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Τήρηση Βιβλίων, Αρχείων και Στοιχείων) Διατάγματος του 1992 (ΚΔΠ 114/92), δεν συμφωνεί με τις φορολογικές δηλώσεις.
(v) Οι Αιτητές δεν τήρησαν αρχείο για τα περιουσιακά στοιχεία της επιχείρησης που διατίθενται για ιδιωτική χρήση ή παρέχονται ως δώρο σύμφωνα με το άρθρο 3(α) του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Τήρηση Βιβλίων, Αρχείων και Στοιχείων) Διατάγματος του 1992.
(vi) Οι Αιτητές δεν τήρησαν τα αρχεία και στοιχεία εκείνα που να περιέχουν τέτοια στοιχεία που να είναι δυνατόν να υπολογιστεί ορθά το ποσό του καταβλητέου φόρου και το ποσό του φόρου που δύναται να πιστωθεί σύμφωνα με το άρθρο 3(3) του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Τήρηση Βιβλίων, Αρχείων και Στοιχείων) Διατάγματος του 1992. Δεν τήρησε καταγραφή των απωλειών. Στις αγορές που αφορούν την υπεραγορά καταχωρήθηκαν αγορές που αφορούν το εστιατόριο όπως μπύρα χύμα (draught). Επίσης δεν καταχωρήθηκαν αγορές για συγκεκριμένα είδη ποτών όπως αεριούχο νερό και εισαγόμενα αλκοολούχα ποτά, που αφορούν το εστιατόριο.
(vii) Το περιθώριο κέρδους που προκύπτει μέσα από τις φορολογικές δηλώσεις της υπό εξέταση περιόδου (1994 - 2001) για τα είδη που επιβαρύνονται με τον κανονικό συντελεστή ΦΠΑ που παραδίδονται από την υπεραγορά είναι 12,5%. Το περιθώριο κέρδους αυτό κρίθηκε πολύ χαμηλό σε σχέση με το αντίστοιχο περιθώριο κέρδους 26% που δήλωσε ο διευθυντής της επιχείρησης κύριος Τοφινής στην λειτουργό που πραγματοποιούσε τον έλεγχο ότι ισχύει στην συγκεκριμένη περίπτωση της επιχείρησης. Επίσης στο ίδιο συμπέρασμα, ότι δηλαδή το περιθώριο κέρδους για τις παραδόσεις των αγαθών αυτών είναι χαμηλό, οδηγεί, αν ληφθεί υπόψη ο τόπος στον οποίο διεξάγει τις δραστηριότητες της η επιχείρηση (σε τουριστική περιοχή) στην οποία τα περιθώρια κέρδους αντίστοιχων άλλων επιχειρήσεων είναι πολύ ψηλότερα από το 12,5%.
(viii) Οι Αιτητές έχουν παραλείψει να αποδώσουν φόρο εκροών £1608,00 ο οποίος αναλογεί στις προσωπικές απολήψεις των ιδιοκτητών της επιχείρησης από το απόθεμα εμπορευμάτων της επιχείρησης. Η υποχρέωση αυτή δημιουργείται σύμφωνα με το άρθρο 6(6) Ν.246/90.
(ix) Δεν παρέχεται δικαίωμα πίστωσης του φόρου ύψους £329,76 με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί οι δαπάνες που αφορούν την παράδοση υλικών ή την παροχή υπηρεσιών που χρησιμοποιούνται για εκτέλεση εργασιών σε ακίνητη ιδιοκτησία σύμφωνα με το άρθρο 25(13)(α) του Ν.246/90.
(x) Δεν παρέχεται δικαίωμα πίστωσης του φόρου ύψους £1349,83 με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί οι δαπάνες ψυχαγωγίας και ποτών για το προσωπικό της επιχείρησης σύμφωνα με το άρθρο 25(13)(δ) και (ε) του Ν.246/90.
(xi) Σύμφωνα με το άρθρο 25(10)(α) του Ν.246/90 δεν παρέχεται δικαίωμα πίστωσης του φόρου ύψους £95,22 με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί δαπάνες για τις οποίες δεν αποδεικνύεται και ούτε επιβεβαιώνεται η διενέργεια τέτοιων δαπανών από έγγραφα όπως αυτά καθορίζονται στους περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Φόρος Εισροών) Κανονισμούς του 1991.»
Ενόψει των πιο πάνω διαπιστώσεων, οι λειτουργοί της Υπηρεσίας Φ.Π.Α. έκριναν ότι οι αιτητές δεν απέδωσαν ολόκληρο το ποσό του φόρου εκροών, ο οποίος αναλογούσε στις φορολογητέες παραδόσεις αγαθών και/ή φορολογητέες παροχές υπηρεσιών που αυτοί πραγματοποίησαν κατά τις φορολογικές περιόδους από 1/1/1994 - 31/12/2001.
Στη συνέχεια, ο ΄Εφορος Φ.Π.Α. έκρινε ότι οι φορολογικές δηλώσεις που υπέβαλαν οι αιτητές κατά τις φορολογικές περιόδους 1/1/1994 - 31/12/2001 ήταν ελλιπείς και/ή περιείχαν σφάλματα. Ως αποτέλεσμα, προέβη σε Βεβαίωση Φόρου, με βάση το ΄Αρθρο 34(1) του Νόμου, πληροφόρησε δε τους αιτητές για την απόφασή του, με επιστολή ημερομηνίας 5/2/2003, καλώντας τους, ταυτόχρονα, να καταβάλουν ως επιπρόσθετο Φ.Π.Α. το ποσό των ΛΚ46.971,32.
Οι αιτητές, με επιστολή των λογιστών τους, αμφισβήτησαν, για συγκεκριμένους λόγους που παρέθεσαν, την ορθότητα των στοιχείων της επιστολής ημερομηνίας 5/2/2003 και ζήτησαν επανεξέταση της υπόθεσης.
Με επιστολή ημερομηνίας 7/4/2003, υπογεγραμμένη από το Λειτουργό Ε. Ευθυμίου για τον ΄Εφορο Φ.Π.Α., όλες οι ενστάσεις των αιτητών, εκτός από μία, η οποία και οδήγησε σε τροποποίηση της Βεβαίωσης Φόρου και μείωση του οφειλόμενου ποσού από ΛΚ46.971,32 σε ΛΚ44.216.20, απορρίφθηκαν.
Προσφυγή των αιτητών στο Ανώτατο Δικαστήριο - (Αρ. 453/2003) - οδήγησε στην ακύρωση της πιο πάνω Βεβαίωσης Φόρου. Κρίθηκε ότι η Βεβαίωση δεν ήταν από το αρμόδιο όργανο, δηλαδή τον ΄Εφορο Φ.Π.Α., επειδή ήταν υπογεγραμμένη από λειτουργό του γραφείου του.
Ακολούθησε επανεξέταση της υπόθεσης από την ΄Εφορο Φ.Π.Α., (η «΄Εφορος»). Υπό το φως της ακυρωτικής απόφασης στην πιο πάνω προσφυγή και με δεδομένο ότι το πραγματικό υπόβαθρο των λόγων που καθιστούσαν τις επίδικες φορολογικές δηλώσεις των αιτητών ελλιπείς και/ή περιέχουσες σφάλματα παρέμεινε το ίδιο, η ΄Εφορος προέβη σε Βεβαίωση Φόρου Εκροών με βάση το ΄Αρθρο 34 του Νόμου, χρησιμοποιώντας κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο την κρίση της. Ειδοποίησε δε ανάλογα τους αιτητές.
Με την παρούσα προσφυγή, προσβάλλεται η πιο πάνω απόφαση. Προβάλλονται διάφοροι λόγοι, οι οποίοι, κατά την εισήγηση των αιτητών, οδηγούν σε ακύρωσή της. Διατείνονται οι αιτητές ότι η ΄Εφορος, επανεξετάζουσα την υπόθεση, παραβίασε τις αρχές της επανεξέτασης. Ως το μόνο αρμόδιο όργανο να επιληφθεί της υπόθεσης, παρέλειψε να διεξαγάγει την έρευνα από την αρχή. Περιορίστηκε να λάβει υπόψη και να υιοθετήσει τα όσα ερευνήθηκαν και διαπιστώθηκαν από το λειτουργό, ο οποίος κρίθηκε ότι είναι αναρμόδιος. Επίσης, κατά παράβαση των αρχών της επανεξέτασης και ειδικότερα της αρχής της ακρόασης του διοικουμένου, η ΄Εφορος αγνόησε την αμφισβήτηση της Βεβαίωσης Φόρου της 5/2/2003, η οποία υποβλήθηκε εκ μέρους των λογιστών των αιτητών στις 24/2/2003, με αποτέλεσμα την επιβολή εκ νέου ως οφειλόμενου του ποσού των ΛΚ46.971,32, αντί του μειωμένου, δηλαδή ΛΚ44.216,20. Η επίδικη απόφαση, ισχυρίζονται, δεν είναι αποτέλεσμα πλήρους έρευνας ή ορθής άσκησης της διακριτικής εξουσίας αλλά απλή επανάληψη και προσυπογραφή όλων όσα άλλος υπάλληλος διαπίστωσε.
Ο φόρος προστιθέμενης αξίας είναι φόρος αυτοβεβαιούμενος. Η ευθύνη καταγραφής όλων των απαραίτητων πληροφοριών, οι οποίες να καθιστούν δυνατή τη βεβαίωση και πληρωμή του φόρου, βαρύνει το φορολογούμενο. Αν ο φορολογούμενος παραλείπει να υποβάλλει τις αναγκαίες φορολογικές δηλώσεις ή να τηρεί τα αναγκαία έγγραφα, ή όπου διαπιστώνεται ότι οι φορολογικές δηλώσεις που υποβάλλονται είναι ελλιπείς ή εσφαλμένες, ο ΄Εφορος έχει εξουσία, στη βάση του ΄Αρθρου 34(1) του Νόμου, να βεβαιώσει το ποσό του οφειλόμενου φόρου, χρησιμοποιώντας κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο την κρίση του. Φορολογούμενος, ο οποίος δεν τηρεί κανονικά βιβλία, δε δικαιούται σε ουσιαστικές επιτρεπόμενες εκπτώσεις και τούτο γιατί δεν είναι δυνατό ο παραβάτης να αναμένει την άσκηση της διακριτικής ευχέρειας του Εφόρου προς όφελός του - (βλ. K. Athanasiou Motors Ltd ν. Δημοκρατίας (2000) 3 Α.Α.Δ. 21 και Δημοκρατία ν. N. Tyrimos Tavern Restaurant Ltd (2000) 3 Α.Α.Δ. 679). Για τις Φορολογικές Aρχές αποτελεί ζήτημα δημοσίου συμφέροντος να μεριμνούν για την ορθή εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας. Ο ΄Εφορος, για σκοπούς βεβαίωσης του φόρου, ασκεί την εξουσία του ΄Αρθρου 34(1) του Νόμου μετά από έρευνα, η οποία, βέβαια, δεν αναμένεται να εκτείνεται σε κάθε λεπτομέρεια. ΄Ο,τι απαιτείται από τον ΄Εφορο, σ' αυτό το στάδιο, είναι η άσκηση της καλύτερης δυνατής κρίσης του - (βλ. Van Boeckel v Customs and Excise [1981] 2 All E.R. 505).
Στην παρούσα περίπτωση, ο έλεγχος που έγινε στην επιχείρηση των αιτητών κράτησε εννιά μήνες. Οι λόγοι, για τους οποίους οι φορολογικές δηλώσεις κρίθηκαν ελλιπείς και/ή περιέχουσες σφάλματα, εξειδικεύονται με σαφήνεια. ΄Αλλωστε, η κρίση της Εφόρου ότι οι αιτητές δεν υπέβαλαν ορθές και πλήρεις φορολογικές δηλώσεις δεν ελέγχεται από το Ανώτατο Δικαστήριο. Η ένσταση των αιτητών σ' ό,τι αφορά την πρώτη κατάληξη των ερευνών, εξετάστηκε, με αποτέλεσμα το ποσό του οφειλόμενου φόρου να μειωθεί. Συνεπώς, ο ισχυρισμός τους ότι δεν εξετάστηκε η ένστασή τους δεν ευσταθεί.
Παραπονούνται, επίσης, οι αιτητές ότι η έρευνα δε διεξήχθη από την ΄Εφορο, η οποία έχει την εξουσία από το Νόμο, αλλά από λειτουργούς του γραφείου της.
΄Οταν ο Νόμος αναθέτει την αρμοδιότητα για τη λήψη μιας απόφασης σε συγκεκριμένο διοικητικό όργανο, όπως εδώ στην ΄Εφορο, δεν αναμένεται ότι αυτό θα διενεργήσει το κάθε τι προσωπικά. ΄Οταν η αρμοδιότητα ανατίθεται σε ιεραρχικά ανώτερο όργανο δεν μπορεί και δεν είναι δυνατό να εκτελεί το ίδιο το όργανο προσωπικά όλες τις έρευνες. Θα ήταν εξωπραγματικό, στην παρούσα περίπτωση, να αναμένεται ότι η ΄Εφορος θα επισκεπτόταν προσωπικά την επιχείρηση των αιτητών, για σκοπούς ελέγχου του φόρου προστιθέμενης αξίας. Η έρευνα διεξήχθη από λειτουργούς του γραφείου της και τα αποτελέσματά της εξετάστηκαν από αυτήν.
Ούτε ο ισχυρισμός ότι επιβλήθηκε στους αιτητές εκ νέου το ποσό των £46.971,32 ευσταθεί. Καθώς προκύπτει από τη Βεβαίωση του Φόρου, που είναι η εκτελεστή διοικητική πράξη, το βεβαιούμενο ποσό είναι £44,216.20 και όχι το ποσό το οποίο αναγράφεται στην επιστολή προς τους αιτητές. ΄Οτι οφειλόμενο είναι το ποσό των £44.216,20 προκύπτει και από το Παράρτημα 2 της επίδικης απόφασης.
Στην πρόσφατη απόφαση Στυλιανού ν. Δημοκρατίας (2000) 3 Α.Α.Δ. 782, σε σχέση με το ίδιο θέμα, αναφέρονται τα εξής:- (σελ. 791-792)
«Η αρχή ότι ο φορολογούμενος οφείλει να διατηρεί και παρουσιάζει στον ΄Εφορο όλα τα στοιχεία για τον προσδιορισμό των φορολογικών του υποχρεώσεων και ότι, ελλείψει επαρκών αποδεικτικών στοιχείων, ο ΄Εφορος έχει το δικαίωμα να απορρίψει τους ισχυρισμούς του και να καταλήξει στα δικά του συμπεράσματα στη βάση των στοιχείων που έχει ενώπιόν του, όπως και των αποτελεσμάτων της έρευνας που διεξήγαγε, έχει τονισθεί επανειλημμένα από τη νομολογία του Ανωτάτου Δικαστηρίου. (Βλέπε, μεταξύ άλλων, Rainbow v. Republic (1984) 3 C.L.R. 846, Tryfonos v. Republic (1984) 3 C.L.R. 884, Α. Κυρίλλου ν. Δημοκρατίας (1990) 3 Α.Α.Δ. 12, Ι. Σκαρπάρης ν. Δημοκρατίας (1990) 3 Α.Α.Δ. 1004, Δημοκρατία ν. Αλεξάνδρας Τριμιθιώτου (P.P.) Ltd. (1997) 3 Α.Α.Δ. 356, Kokos Athanasiou Motors Ltd ν. Δημοκρατίας (2000) 3 Α.Α.Δ. 21 και Θεόδωρος Κόνια Τσίκκος ν. Δημοκρατίας (2000) 3 Α.Α.Δ. 603.)»
Οι ενστάσεις των αιτητών, όπως διατυπώθηκαν από τους ελεγκτές τους, εξετάστηκαν. Το γεγονός ότι δεν έγιναν δεκτές δεν οδηγεί στην ύπαρξη πλάνης περί τα πράγματα. ΄Οταν η διοίκηση σταθμίζει και αιτιολογεί στοιχεία και γεγονότα που παρουσιάζονται για κρίση, και αν ακόμα αυτά είναι αντιφατικά μεταξύ τους, και εκτιμά στην ουσία διάφορα και αντιφατικά στοιχεία, και προτιμά ορισμένα από αυτά, εφόσον η επιλογή είναι εύλογα επιτρεπτή, δεν υπάρχει πλάνη.
Ενόψει των δεδομένων της υπόθεσης, καταλήγω ότι η κρίση της Εφόρου ασκήθηκε καλόπιστα, είναι εύλογη και εντός των πλαισίων των καθιερωμένων αρχών που διέπουν παρόμοια θέματα. Το υλικό, το οποίο υπήρχε ενώπιόν της, χρησιμοποιήθηκε κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο, έτσι ώστε δε δικαιολογείται επέμβαση του Δικαστηρίου.
Ο ισχυρισμός των αιτητών ότι ο λειτουργός δεν είχε ασχοληθεί με την κοστολόγηση και τον υπολογισμό του περιθωρίου κέρδους επί των φαγητών δε φαίνεται να ευσταθεί. Και αυτός απασχόλησε και δόθηκε απάντηση.
Ούτε ο ισχυρισμός ότι η ΄Εφορος αυθαίρετα έκρινε ότι το περιθώριο κέρδους επί των φαγητών είναι 314% ψηλότερο ακόμη και από το περιθώριο κέρδους των ποτών ευσταθεί. Στην ΄Εκθεση του λειτουργού δεν υπάρχει τέτοια κατάληξη.
Η προσφυγή απορρίπτεται, με έξοδα.
Η προσβαλλόμενη απόφαση επικυρώνεται.
Ε. Παπαδοπούλου,
Δ.
/ΜΠ