|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
ΑΝΩΤΑΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΚΥΠΡΟΥ
ΑΝΑΘΕΩΡΗΤΙΚΗ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ
(Υπόθεση Αρ. 305/2002)
24 Φεβρουαρίου 2005
[ΝΙΚΟΛΑΟΥ, Δ/στής]
ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕ ΤΟ ΑΡΘΡΟ 146 ΤΟΥ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΟΣ
ROSARY GARDENS LTD,
Αιτητές,
- ν. -
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ ΜΕΣΩ
ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ,
Καθ΄ ων η αίτηση.
---------------------------
Σπ. Ευαγγέλου, για τους Αιτητές.
Γ. Λαζάρου, Ανώτερος Δικηγόρος της Δημοκρατίας, για τους Καθ΄ ων η αίτηση.
---------------------------
Α Π Ο Φ Α Σ Η
Οι αιτητές έχουν ως εμπορική δραστηριότητα την εκμετάλλευση και διαχείριση θερμοκηπίων. Διεκδίκησαν πίστωση φόρου εισροών αναφορικά με την παράδοση υλικών και την παροχή υπηρεσιών που χρησιμοποιήθηκαν μεταξύ 1 Μαΐου 1995 και 30 Νοεμβρίου 1997 για την κατασκευή θερμοκηπίου. Το ποσό το οποίο διεκδίκησαν, ύψους £21.439,88, αναλύετο ως εξής:
Φ.Π.Α.
|
«* Εισαγωγές των μερών του θερμοκηπίου. |
15.593,00 |
|
* Έργα όπως υδραυλικές και ηλεκτρικές εγκαταστάσεις, κατασκευή αποχέτευσης, εκσκαφές, συναρμολόγηση θερμοκηπίου, εγκατάσταση κεντρικής θέρμανσης στο κτίριο, κατασκευή αλουμινένιας βιτρίνας, κατασκευή ψευδοροφής, κ.α. * Αγορές υλικών όπως σκυρόδεμα, πλαστικό υλικό για δεξαμενή, πλαστικό κάλυμμα θερμοκηπίου, στύλους, σωλήνες, βαλβίδες, κ.ά. |
4.534,06
1.312,82 |
£ 21.439,88
========= »
Η Έφορος Φ.Π.Α., με απόφαση της την οποία γνωστοποίησε με επιστολή ημερ. 16 Απριλίου 1998, δεν επέτρεψε την πίστωση και προέβη σε βεβαίωση φόρου ανάλογα. Οι αιτητές υπέβαλαν στον Υπουργό Οικονομικών την εξής ένσταση:
«Η Υπηρεσία ΦΠΑ δεν επέτρεψε την διεκδίκηση του φόρου εισροών που αφορά την αγορά μερών θερμοκηπίου, υλικών και υπηρεσιών που προσφέρθηκαν για την κατασκευή του, θεωρώντας το θερμοκήπιο ακίνητη ιδιοκτησία.
Σύμφωνα με τον περί Ακινήτου Ιδιοκτησίας (Διακατοχή, Εγγραφή και Εκτίμησις) Νόμο (Κεφ. 224) ένα κατασκεύασμα θεωρείται ακίνητη ιδιοκτησία όταν είναι μόνιμα και στερεά συνδεδεμένο με τη γη.
Το θερμοκήπιο είναι πράγματι συνδεδεμένο με τη γη για να μη το παρασύρει ο άνεμος, όμως δεν είναι μόνιμα συνδεδεμένο. Εύκολα μπορεί να αποσυνδεθεί και να μεταφερθεί αλλού.
Γι΄αυτό πιστεύω ότι λανθασμένα η Υπηρεσία Φ.Π.Α θεώρησε το θερμοκήπιο ακίνητη ιδιοκτησία και δεν επέτρεψε τη διεκδίκηση του σχετικού φόρου εισροών.»
Ο Υπουργός, με απόφαση την οποία γνωστοποίησε στις 6 Ιουλίου 1998, απέρριψε την ένσταση. Προβλεπόταν στο άρθρο 25(13)(α) του τότε ισχύοντος Νόμου περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας, (Ν. 246/90 όπως είχε τροποποιηθεί), ότι:
«(13) Δεν παρέχεται δικαίωμα πίστωσης του φόρου με το οποίον έχουν επιβαρυνθεί οι δαπάνες:
(α) Που αφορούν την παράδοση υλικών ή την παροχή υπηρεσιών που χρησιμοποιούνται για εκτέλεση εργασιών σε ακίνητη ιδιοκτησία ή που αφορούν την αμοιβή εργολάβων για την εκτέλεση εργασιών σε ακίνητη ιδιοκτησία με μίσθωση έργου, ανεξάρτητα από το αν τα υλικά ή οι υπηρεσίες διατίθενται ή μη από τον εργολάβο. Νοείται ότι οι πρόνοιες του παρόντος εδαφίου δεν εφαρμόζονται στην περίπτωση των εργολάβων.»
Το άρθρο 2(1) όριζε ότι «ακίνητη ιδιοκτησία» είχε την έννοια που αποδίδετο από τον περί Ακινήτου Ιδιοκτησίας (Διακατοχή, Εγγραφή και Εκίμηση) Νόμο. Σύμφωνα εξ άλλου με το άρθρο 6(3)(ε):
« Η εκτέλεση εργασιών σε ακίνητη ιδιοκτησία με μίσθωση έργου, ανεξάρτητα από το αν τα υλικά για τις εργασίες αυτές διατίθενται ή μη από τον εργολάβο αποτελεί παράδοση αγαθών. στις εργασίες αυτές περιλαμβάνονται οι εκσκαφές και οι κατεδαφίσεις, οι κατασκευές οικοδομών, οδών, γεφυρών, υδραγωγείων, υδραυλικών και αποχετευτικών έργων, ηλεκτρολογικών και μηχανολογικών εγκαταστάσεων και τεχνικών γενικά έργων καθώς και οι συμπληρώσεις, επεκτάσεις, διαρρυθμίσεις και επισκευές, εκτός από τις εργασίες συνήθους συντήρησης των έργων αυτών.»
Ο Υπουργός επικαλέστηκε αυτές τις διατάξεις όπως επίσης και Εγκύκλιο αρ. 37, ημερ. 20 Μαρτίου 1997, ερμηνευτική του όρου «ακίνητη περιουσία». Αναφέρθηκε και στα γεγονότα της υπόθεσης, επισημαίνοντας ότι το θερμοκήπιο «..... είναι συνδεδεμένο με τη γη με τσιμεντένιες βάσεις και επίσης τα διάφορα μέρη του είναι συνδεδεμένα μεταξύ τους με βίδες». Ο λειτουργός που διερεύνησε την περίπτωση, περιγράφοντας το θερμοκήπιο, ανέφερε στην έκθεση του τα εξής, στηριζόμενος σε ό,τι του είχε πει ο κ. Πίττας, διευθυντής των αιτητών, και σε ό,τι είχε παρατηρήσει ο ίδιος:
«Σύμφωνα με τον κο Πήττα, η ανέγερση του θερμοκηπίου ξεκίνησε με την εκσκαφή μικρών λάκκων στο έδαφος στην περίμετρο και κατά μήκος του θερμοκηπίου, χύθηκε το μπετόν και τοποθετήθηκαν στύλοι. Ακολούθως, αφού στερεοποιήθηκαν τα θεμέλια και οι στύλοι μέσα σε αυτά ξεκίνησε η συναρμολόγηση των υπόλοιπων μερών του θερμοκηπίου, δηλαδή, του σκελετού και του καλύμματος. Τα μέρη αυτά στερεώθηκαν με βίδες μεταξύ τους. Πράγματι κατά τις επισκέψεις μου στο θερμοκήπιο διαπίστωσα ότι υπάρχουν στύλοι μέσα στο έδαφος (δεν είδα τη τσιμεντένια βάση διότι βρίσκεται κάτω από την επιφάνεια του εδάφους) και τα μέρη είναι ενωμένα με βίδες. Σύμφωνα με την Ε.Ε.37, τα θερμοκήπια εμπίπτουν στον όρο της ακίνητης ιδιοκτησίας και κατατάσσονται ως άλλα κατασκευάσματα. Η εξαίρεση του κανόνα αφορά τα θερμοκήπια που απλώς επικάθονται στο έδαφος. Σύμφωνα με τα πιο πάνω το συγκεκριμένο θερμοκήπιο δεν επικάθεται απλά στο έδαφος, αλλά είναι στερεά συνδεδεμένο μέσα σε αυτό με τσιμεντένιες βάσεις και βίδες τα οποία το καθιστούν δύσκολα μετακινήσιμο. Κατ΄ επέκταση, το θερμοκήπιο θεωρείται σαφώς ως ακίνητη ιδιοκτησία και ως εκ τούτου δεν παρέχεται το δικαίωμα πίστωσης του φόρου που επιβάρυνε την εισαγωγή και συναρμολόγηση του.»
Ο Υπουργός, αποδίδοντας σημασία στο ότι το θερμοκήπιο ήταν στερεά συνδεδεμένο με τη γη και ότι επομένως η μετακίνηση του ήταν πολύ δύσκολη, «έκρινε ότι.... ορθά η Έφορος Φ.Π.Α. θεώρησε ότι πρόκειται για ακίνητη ιδιοκτησία και δεν παραχώρησε ...... το δικαίωμα πίστωσης του ανάλογου φόρου .....»
Οι αιτητές προσέβαλαν την απόφαση του Υπουργού Οικονομικών με την προσφυγή αρ. 805/98. Εκδόθηκε στις 31 Αυγούστου 1999 απορριπτική απόφαση. Ο συνάδελφος που την εξέτασε επεκτάθηκε σε όλες τις λεπτομέρειες, συζήτησε το καθετί και προέβη σε εκτενή αναφορά στη νομολογία. Θεωρώ σημαντικό το ακόλουθο μέρος του σκεπτικού της απόφασης του:
«Έχοντας υπόψη τις εργασίες που έχουν εκτελεσθεί - παρατίθενται στη σελ. 4 - θεωρώ ότι οι εργασίες αυτές συνιστούν εκτέλεση εργασίας σε ακίνητη ιδιοκτησία εντός της έννοιας των πιο πάνω άρθρων 6(3)(ε) και 25(13)(α) του Νόμου 246/90. Ακολουθεί πως η κατασκευή ενός θερμοκηπίου συνιστά "εκτέλεση εργασιών σε ακίνητη ιδιοκτησία" εντός της έννοιας των πιο πάνω άρθρων 6(3)(ε) και 25(13)(α) του Νόμου 246/90. Σύμφωνα με το άρθρο αυτό η "εκτέλεση εργασιών σε ακίνητη ιδιοκτησία με μίσθωση έργου, ανεξάρτητα από το αν τα υλικά για τις εργασίες αυτές διατίθενται ή μη από τον εργολάβο αποτελεί παράδοση αγαθών". Αυτό που έχει σημασία είναι η εκτέλεση εργασιών σε ακίνητη ιδιοκτησία. Από τη στιγμή λοιπόν που λαμβάνει χώραν εκτέλεση εργασιών σε ακίνητη ιδιοκτησία οποιοδήποτε υλικό, αντικείμενο ή πράγμα έχει χρησιμοποιηθεί για την εκτέλεση της εργασίας αποτελεί "υλικό" εντός της έννοιας του σχετικού όρου στα άρθρα 6(3)(ε) και 25(13)(α) του Νόμου 246/90. Θεωρώ, επομένως, ότι ο όρος "υλικά" δεν είναι τόσο περιορισμένος ώστε να περιλαμβάνει μόνο την πρώτη ύλη των αντικειμένων - όπως είναι η εισήγηση των αιτητών - αλλά περιλαμβάνει τα ίδια τα αντικείμενα που έχουν χρησιμοποιηθεί στις εργασίες. Εφόσον, όπως έχει ήδη κριθεί, η κατασκευή θερμοκηπίου αποτελεί "εκτέλεση εργασίας σε ακίνητη ιδιοκτησία" εντός της έννοιας των πιο πάνω άρθρων 6(3)(ε) και 25(13)(α) το σύνολο της επίδικης δαπάνης και όχι μόνο το μέρος της δαπάνης που αναφέρεται στην πρώτη ύλη εμπίπτει εντός της εμβέλειας του άρθρου 25(13)(α). Ακολουθεί πως η σχετική εισήγηση των αιτητών δεν μπορεί να επιτύχει.
.................................. .................................................. .................................................. ...................
Μια άλλη θέση που έχουν προβάλει οι αιτητές σχετίζεται με την Εγκύκλιο Ε.Ε.37 την οποία έχει επικαλεσθεί ο καθ΄ ου η αίτηση. Ισχυρίσθηκαν ότι δεν μπορούσε να τύχει εφαρμογής γιατί είναι μεταγενέστερη των πλείστων επιδίκων φορολογικών περιόδων κατά τη διάρκεια των οποίων έγιναν οι πλείστες δαπάνες από τους αιτητές.
Έχει νομολογηθεί ότι οι εγκύκλιοι δεν θεωρούνται ως Κανονιστικές Πράξεις γιατί παρά την πρακτική τους σημασία δεν προϋποθέτουν δίκαιο (Βλ. Μακρίδου ν. Δημοκρατίας, Α.Ε. 1898/18.12.97). Αυτό που έχει σημασία είναι κατά πόσο μια εγκύκλιος περιλαμβάνει μια παράνομη άποψη (Βλ. Sami v. Republic (1973) 3 C.L.R. 92). Στην κρινόμενη περίπτωση αυτό που ενδιαφέρει είναι κατά πόσο η διοίκηση έχει ερμηνεύσει ορθά το Νόμο.
Η εισήγηση των αιτητών για εσφαλμένη εφαρμογή του Νόμου έχει ήδη απορριφθεί. Επομένως το κατά πόσο μπορούσε να τύχει εφαρμογής ή όχι η πιο πάνω εγκύκλιος δεν βοηθά την υπόθεση των αιτητών.»
Σε έφεση των αιτητών η Ολομέλεια παραμέρισε την πρωτόδικη απόφαση. Ανέφερε ότι η διεκδίκηση για πίστωση φόρου εισροών «απορρίφθηκε ακριβώς επειδή κρίθηκε ότι το θερμοκήπιο ήταν ακίνητη ιδιοκτησία». Παρατήρησε ότι ο λειτουργός που πραγματοποίησε επίσκεψη ελέγχου και διεξήγαγε την έρευνα ήχθη στο συμπέρασμα ότι «το θερμοκήπιο θεωρείται σαφώς ως ακίνητη ιδιοκτησία και ως εκ τούτου δεν παρέχεται το δικαίωμα πίστωσης του ποσού που επιβαρύνει την εισαγωγή και συναρμολόγηση του». Ανέφερε δε πως σ΄ αυτό το συμπέρασμα ήταν που στηρίχθηκε τόσο η Έφορος όσο και ο Υπουργός και ότι επρόκειτο για συμπέρασμα που συνδεόταν με την ερμηνευτική εγκύκλιο παρόλον που η διοικητική απόφαση περιλάμβανε και αναφορά, ακολουθώντας τη φρασεολογία του Νόμου, σε «αγορά υλικών και υπηρεσιών για εκτέλεση εργασιών σε ακίνητη ιδιοκτησία». Έπειτα επεσήμανε, με αναφορά πρώτα στην Ambrosia Oils (1976) Ltd ν. Δημοκρατίας (1999) 3 Α.Α.Δ. 457 και μετά στην Andromachi Hotels Ltd ν. Δημοκρατίας, Α.Ε. 2871, ημερ. 30 Νοεμβρίου 2001, ότι ζητούμενο δεν ήταν το κατά πόσο το θερμοκήπιο ενέπιπτε στον ορισμό ακίνητης ιδιοκτησίας αλλά το κατά πόσο η κατασκευή του θερμοκηπίου αποτελούσε εκτέλεση εργασιών σε ακίνητη ιδιοκτησία. Υπό το φως των ανωτέρω η Ολομέλεια είπε τα ακόλουθα:
«Διαπιστώνουμε πράγματι πλάνη της διοίκησης περί το Νόμο αφού καταφανώς η προσβαλλόμενη απόφαση στηρίχθηκε σε κριτήριο άλλο από το προβλεπόμενο. Απομένει το θέμα των επιπτώσεων. Περιλαμβάνεται στην πρωτόδικη απόφαση και η κρίση πως η κατασκευή του θερμοκηπίου συνιστούσε "εκτέλεση εργασιών σε ακίνητη ιδιοκτησία" και συναφώς πως η άποψη των εφεσειόντων αναφορικά με την έννοια των όρων του Νόμου δεν ευσταθούσε. Πρωτογενώς, όμως αφού δεν έχουμε διοικητική κρίση επ΄ αυτού.»
Το ζητούμενο ήταν λοιπόν, όπως εύστοχα επεσήμανε η Ολομέλεια, το κατά πόσο η κατασκευή του θερμοκηπίου αποτελούσε εκτέλεση εργασιών σε ακίνητη ιδιοκτησία και όχι το κατά πόσο το ίδιο το θερμοκήπιο ενέπιπτε στον ορισμό ακίνητης ιδιοκτησίας. Μου φαίνεται όμως πως έτσι ήταν που το πράγμα είχε αντικριστεί και πρωτόδικα. Ο συνάδελφος είχε υπογραμμίσει ότι «Αυτό που έχει σημασία είναι η εκτέλεση εργασιών σε ακίνητη ιδιοκτησία» και είχε εξηγήσει ότι «η κατασκευή θερμοκηπίου αποτελεί "εκτέλεση εργασίας σε ακίνητη ιδιοκτησία"». Η αναφορά εκεί σε ακίνητη ιδιοκτησία ήταν προδήλως αναφορά στη γη επί της οποίας είχε γίνει η κατασκευή. Θεώρησε, καθώς μου φαίνεται, και με κάθε σεβασμό προς την Ολομέλεια το ίδιο θα θεωρούσα και εγώ, ότι ο υπό του Υπουργού και ενωρίτερα της Εφόρου χαρακτηρισμός του θερμοκηπίου ως ακίνητης ιδιοκτησίας δεν βρισκόταν σε διάσταση με την απλή και αδιαμφισβήτητη πραγματικότητα ότι είχαν εκτελεστεί εργασίες στη γη. Απλώς τόνιζε τη σύνδεση των εργασιών με τη γη για να αντιδιαστείλει την περίπτωση όπου διεξάγονται εργασίες στο έδαφος αλλά χωρίς λειτουργική με το έδαφος σχέση. Απαντούσε άλλωστε στον ισχυρισμό των αιτητών, στον οποίο στήριξαν και την ένστασή τους προς τον Υπουργό, ότι το θερμοκήπιο δεν ήταν «μόνιμα συνδεδεμένο με τη γη».
Πάντως η τώρα προσβαλλόμενη απόφαση της Εφόρου, η οποία λήφθηκε ως αποτέλεσμα επανεξέτασης και γνωστοποιήθηκε στους αιτητές με επιστολή ημερ. 1 Μαρτίου 2002, είναι απαλλαγμένη της προηγούμενης αντίρρησης. Παραθέτω το σχετικό απόσπασμα:
«Η Έφορος Φ.Π.Α. επανεξετάζοντας το περιεχόμενο του φακέλου, αποφάσισε ότι τα πιο κάτω αποτελούν υλικά και υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται σε εργασίες σε ακίνητη ιδιοκτησία και επομένως σύμφωνα με το άρθρο 25(13)(α) δεν παρέχεται δικαίωμα πίστωσης του φόρου εισροών:
|
18.428,58 |
κεντρικής θέρμανσης στο κτίριο, κατασκευή αλουμινένιας βιτρίνας, κατασκευή ψευδοροφής, κ.α. |
1.197,64
1.813,66 £21.439,88 =========» |
Η πλημμέλεια, ένεκα της οποίας η προηγούμενη διοικητική απόφαση ακυρώθηκε, έχει θεραπευτεί. Η άποψη εξ άλλου των αιτητών ότι μέχρι την επανεξέταση είχε παρέλθει ο χρόνος που προέβλεπε το άρθρο 34(5) του Νόμου για τη δυνατότητα βεβαίωσης φόρου δεν ευσταθεί. Ως θέμα βασικής αρχής η επανεξέταση έχει πάντοτε, ως σταθερό σημείο αναφοράς, τον χρόνο λήψης της αρχικής απόφασης: βλ. αναφορικά με την κατάληξη μου και την Ανδρέας Μονογιός ν. Δημοκρατίας, Α.Ε. 3079, ημερ. 31 Ιανουαρίου 2003. Τέθηκαν και άλλα ζητήματα αλλά δεν δικαιολογείται εν προκειμένω η εξέταση τους.
Η προσφυγή αποτυγχάνει και απορρίπτεται με έξοδα. Η προσβαλλόμενη απόφαση επικυρώνεται βάσει του Άρθρου 146.4(α) του Συντάγματος.
Γ.Κ. Νικολάου,
Δ.
/ΕΘ