|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
(2002) 4 ΑΑΔ 802
23 Σεπτεμβρίου, 2002
[ΝΙΚΟΛΑΟΥ, Δ/στής]
ΑΝΑΦΟΡΙΚA ΜΕ ΤΑ AΡΘΡΑ 28 ΚΑΙ 146 ΤΟΥ ΣΥΝΤAΓΜΑΤΟΣ
ΑΔΕΛΦΟΙ ΓΑΛΑΤΑΡΙΩΤΗ ΛΤΔ,
Αιτήτρια,
v.
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ ΤΟΥ
ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ,
Καθ' ων η αίτηση.
(Υπόθεση Αρ. 1503/1999)
Φόρος Κεφαλαιουχικών Κερδών ― Επιβάλλεται στο κέρδος από την πώληση ακινήτου για σκοπούς επένδυσης ― Αντίθετα ο φόρος εισοδήματος επιβάλλεται για κέρδος που προκύπτει από την εμπορία ακίνητης ιδιοκτησίας ― Η σημασία των κριτηρίων που παρέχουν καθοδήγηση για τον χαρακτηρισμό του κέρδους ως κεφαλαιουχικού ή από εμπορία, ποικίλει ανάλογα πως αξιολογούνται υπό τις περιστάσεις της συγκεκριμένης υπόθεσης ― Νομολογία ― Υπό τις περιστάσεις της υπόθεσης αλλά ειδικότερα της μακροχρόνιας πορείας της αιτήτριας στην εμπορία γης, επρόκειτο για πράξη εμπορίας ― Έπρεπε να είχε υπαχθεί στον περί Φόρου Εισοδήματος Νόμο.
Η αιτήτρια εταιρεία προσέβαλε την επίδικη απόφαση με την οποία της επιβλήθηκε φόρος κεφαλαιουχικών κερδών, αντί φόρος εισοδήματος για κέρδος από την πώληση ακινήτου της.
Το Ανώτατο Δικαστήριο, ακυρώνοντας την επίδικη απόφαση, αποφάσισε ότι:
Η αιτήτρια θέτει προς εξέταση διάφορα ζητήματα, με κεντρικό άξονα το παράπονο ότι ο Διευθυντής δεν ήταν συνεπής με την ως τότε προσέγγισή του αναφορικά με τις δραστηριότητές της σε ακίνητη ιδιοκτησία και αποδίδει τη θεώρηση της περίπτωσης ως περίπτωσης κεφαλαιουχικού κέρδους αντί ως κέρδους από εμπορία γης, σε επιθυμία για εξυπηρέτηση «του οικονομικού συμφέροντος της διοίκησης».
Η διάκριση μεταξύ του κέρδους από εμπορία ακίνητης ιδιοκτησίας και του κεφαλαιουχικού κέρδους παρουσιάζει ενίοτε ιδιαίτερη δυσκολία. Η νομολογία προσφέρει καθοδήγηση με ορισμένα κριτήρια τα οποία θέτει ως χρήσιμα. Η σημασία τους ποικίλει όμως ανάλογα με το πώς αξιολογούνται και πώς συσχετίζονται, κατά τη διαπλοκή τους, με τις περιστάσεις της συγκεκριμένης υπόθεσης.
Η χρονική περίοδος της ιδιοκτησίας μπορεί να έχει τη σημασία της και αποτελεί ένα από τα αναγνωρισμένα κριτήρια. Εάν η περίοδος είναι μεγάλη, η σκέψη οδηγείται ίσως περισσότερο στο ενδεχόμενο επένδυσης αντί εμπορίας. Όχι όμως απαραιτήτως, αφού και μέσα στο πλαίσιο εμπορίας είναι δυνατό να κρατήσει κάποιος το ακίνητο επί μακρόν για να το πωλήσει μόνο εφόσον επέλθει ικανοποιητική επαύξηση. Η γραμμή είναι λεπτή.
Στην προκείμενη περίπτωση το ακίνητο παρέμεινε στην ιδιοκτησία της αιτήτριας για είκοσι επτά χρόνια όχι είκοσι εννέα όπως ανέφερε ο Διευθυντής, αλλά αυτή η διαφορά είναι επουσιώδης. Η περίοδος ήταν μεγάλη ούτως ή άλλως. Αυτό δεν σήμαινε όμως από μόνο του ότι επρόκειτο περί επένδυσης.
Η ίδια η αιτήτρια δήλωσε, απαντώντας στο ερωτηματολόγιο, ότι σκοπός της αγοράς του ακινήτου ήταν η επένδυση. Η σημασία ωστόσο αυτής της δήλωσης πρέπει να θεωρείται περιορισμένη. Εκφράζει υποκειμενική αντίληψη αναφορικά με την έννοια της πράξης για να περιλάβει και την περίπτωση που το ακίνητο αγοράζεται για να κρατηθεί επί μακρόν με την προσδοκία της εν τέλει κερδοφόρας πώλησης. Ενώ εξ αντικειμένου - κι αυτό είναι που έχει σημασία - τέτοια περίπτωση δεν κατατάσσεται απαραιτήτως ως επένδυση. Έπειτα, η δηλωθείσα «ασυμφωνία συνιδιοκτητών ως προς τον τρόπο αξιοποίησης από κοινού» την οποία με τη σειρά του ο Διευθυντής έδωσε ως ένα από τους λόγους για την απόφασή του, δεν φαίνεται να την υποστηρίζει. Τουναντίον, η αξιοποίηση ως στόχος - όσο και αν εν προκειμένω μπορεί να ήταν ανέφικτος - ταιριάζει περισσότερο με την εμπορία παρά με την κεφαλαιουχική επένδυση.
Ως προς τον τρόπο που πληρώθηκε το τίμημα όταν το ακίνητο αγοράστηκε, το συμπέρασμα ότι επειδή επρόκειτο περί δημοπρασίας το τίμημα θα πρέπει να καταβλήθηκε τοις μετρητοίς ήταν αναπόφευκτο. Ωστόσο δεν ακολουθεί ότι επειδή το τίμημα ήταν τοις μετρητοίς η αιτήτρια το διέθετε ως περίσσευμα και το επένδυσε σε ακίνητο.
Ως προς το ότι, καθώς ανέφερε ο Διευθυντής, το ακίνητο παρουσιαζόταν στους λογαριασμούς στο πάγιο ενεργητικό, και πάλι η σημασία αυτού του παράγοντα ήταν περιορισμένη ενόψει ιδιαίτερα του ότι επρόκειτο καθώς φαίνεται για στοιχείο μακροπρόθεσμου σχεδιασμού ο οποίος, ενώ μπορεί να ταιριάζει καλύτερα με την επένδυση, δεν είναι ασυμβίβαστος και με την εμπορία.
Ακόμα και αν επικρατούσε διαφορετική άποψη για την εν προκειμένω σημασία των εν λόγω παραγόντων, κατά την άποψή του Δικαστηρίου δεν θα υπερίσχυαν έναντι της πραγματικότητας, που καθαρά εδώ προκύπτει από τις δραστηριότητες, διαχρονικά, της αιτήτριας. Βέβαια, η κάθε πράξη κρίνεται χωριστά από τις άλλες. Η μια μπορεί να είναι εμπορία ενώ άλλη μπορεί να είναι κεφαλαιουχική επένδυση. Αλλά η μακροχρόνια πορεία των συναλλαγών μιας εταιρείας, ο τρόπος που γενικά προγραμματίζει και θέτει στόχους, όπως αυτοί μπορεί να διακρίνονται μέσα από το σύνολο μιας εκτενούς εικόνας συναλλαγών, αποτελούν τον καλύτερο δείκτη.
Στην προκείμενη περίπτωση είναι προφανές και δεν αφήνονται περιθώρια άλλης αντίθετης αντίκρυσης, ότι η αιτήτρια εξ αρχής εμπορευόταν με τη γη. Όλες οι πράξεις στις οποίες προέβη ήταν εμπορικές, ανεξάρτητα από τη χρονική τους διάσταση και άλλες λεπτομέρειες. Δεν ήταν ποτέ πράξεις κεφαλαιουχικής επένδυσης, παρότι η ίδια έτσι προέβαλε στο παρελθόν και παρόλον που η άποψή της σε ορισμένες περιπτώσεις έγινε δεκτή. Εμπορική πράξη ήταν και η επίδικη, ενταγμένη μέσα στο ίδιο ακριβώς γενικότερο πλαίσιο. Και θα έπρεπε να είχε υπαχθεί στον περί Φόρου Εισοδήματος Νόμο.
Η προσφυγή επιτυγχάνει με έξοδα.
Αναφερόμενες Υποθέσεις:
Georghiades v. Republic (1982) 3 C.L.R. 659,
Αμάνι Εντερπράισες (Χάουσες) Λτδ v. Δημοκρατίας (Αρ. 2) (1990) 3 Α.Α.Δ. 1041,
Βαρναβίδης κ.ά. v. Δημοκρατίας (1990) 3 Α.Α.Δ. 3376,
Δημοκρατία κ.ά. v. Λέρνη (1991) 3 Α.Α.Δ 346,
Δημοκρατία v. Ακίνητα Στέφανου Ιωαννίδη Λτδ (1991) 3 Α.Α.Δ. 398.
Προσφυγή.
Κ. Βελάρης, για την Αιτήτρια.
Γ. Λαζάρου, Ανώτερος Δικηγόρος της Δημοκρατίας, για τους Καθ' ων η αίτηση.
Cur. adv. vult.
ΝΙΚΟΛΑΟΥ, Δ.: Η αιτήτρια είναι εμπορική εταιρεία οι δραστηριότητες της οποίας καλύπτουν και την εμπορία ακίνητης ιδιοκτησίας. Στο ιδρυτικό έγγραφο γίνεται ειδική αναφορά, με λεπτομέρεια και σαφήνεια, σε αυτή τη δραστηριότητα.
Το μόνο ζήτημα που τίθεται στην παρούσα προσφυγή είναι το κατά πόσο μια από τις διάφορες πωλήσεις στις οποίες προέβη η αιτήτρια στις 18 Σεπτεμβρίου 1997, ήτοι του μισού μεριδίου του οικοπέδου με αρ. εγγραφής Α 1806, δικαιολογημένα ταξινομήθηκε από τον Διευθυντή του Τμήματος Εσωτερικών Προσόδων ως εμπίπτουσα στο νόμο που αφορά τη φορολογία κεφαλαιουχικών κερδών αντί στο νόμο που αφορά τη φορολογία εισοδήματος όπως υποστήριζε η αιτήτρια. Η προσβαλλόμενη απόφαση λήφθηκε στις 13 Σεπτεμβρίου 1999 και κοινοποιήθηκε με επιστολή ημερ. 4 Οκτωβρίου 1999.
Παρόμοιο ζήτημα προέκυψε επανειλημμένα και στο παρελθόν σε σχέση με άλλες πωλήσεις. Η πρώτη περίπτωση αφορούσε δύο διαμερίσματα: το ένα στην Έγκωμη με αρ. εγγραφής Β 787, το οποίο - μαζί με ακόμα δύο - αγοράστηκε το 1977, συμπληρώθηκε το 1979 και πωλήθηκε το 1983. και το άλλο στην Αγλαντζιά, με αρ. εγγραφής Β 3557, το οποίο αποκτήθηκε το 1979 και διατέθηκε το 1981. Η αιτήτρια δήλωσε και τις δύο πωλήσεις βάσει του νέου τότε περί Φορολογίας Κεφαλαιουχικών Κερδών Νόμου του 1980 (Ν. 52/80 όπως τροποποιήθηκε). Σύμφερε γιατί εκείνη η φορολογία ήταν χαμηλότερη από ό,τι ο φόρος εισοδήματος. Η εν λόγω κατάταξη δεν έγινε δεκτή. Ο Διευθυντής, εξετάζοντας από κοινού τις δύο πωλήσεις συμφώνησε με το ακόλουθο υπηρεσιακό σημείωμα, ημερ. 9 Απριλίου 1983, και στις 12 Απριλίου 1984 αποφάσισε ότι υπάγονταν εξ ολοκλήρου στον περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμο του 1961 (Ν. 58/61 όπως τροποποιήθηκε):
«Διευθυντή,
Το καταστατικό της εταιρείας "Αδελφοί Γαλαταριώτη Λτδ" είναι καθαρό. Η παρ. 11 μιλά "η εταιρεία εμπορεύεται ακίνητη και κινητή περιουσία πάσης φύσεως". Δεν δόθηκαν πειστικοί λόγοι ότι τα διαμερίσματα αγοράστηκαν για άλλο σκοπό από εμπόριο. Η αγορά και πώληση των διαμερισμάτων έγινε σε σύντομο διάστημα.
Με βάση τα πιο πάνω πιστεύω ότι το κέρδος από την πώληση των διαμερισμάτων υπάγεται στο νόμο του φόρου εισοδήματος.
Τις οδηγίες σας παρακαλώ.»
Η δεύτερη περίπτωση, λίγο αργότερα, αφορούσε την πώληση το 1984 δύο οικοπέδων από επτά (οικόπεδα EDDIE) στο Στρόβολο τα οποία η εταιρεία είχε αγοράσει το 1966. Το ένα ήταν το υπ' αρ. εγγραφής Ν 1778 και το άλλο το υπ' αρ. εγγραφής 1634. Η αιτήτρια τα δήλωσε και αυτά ως εμπίπτοντα στο νόμο περί Κεφαλαιουχικών Κερδών. Ο λειτουργός που εξέτασε την περίπτωση εξέφρασε με σημείωμά του, ημερ. 21 Μαΐου 1984, διαφορετική άποψη. Παραθέτω το σχετικό μέρος:
«Η εταιρεία θεωρεί ότι το κέρδος υπάγεται στη φορολογία με βάση τον Νόμο Κεφαλαιουχικών Κερδών και έχει πληρώσει τον κεφαλαιουχικό φόρο με βάση δική της δήλωση.
Παρ' όλο που έχουν περάσει 18 χρόνια από την ημέρα αγοράς μέχρι την ημέρα πώλησης και παρ' όλο που ο κος Σίμος Γαλαταριώτης ισχυρίστηκε ότι η εταιρεία δεν είναι έμπορος γης, εγώ πιστεύω (αυτή είναι η γνώμη μου) ότι σκοπός της αγοράς ήτο το κέρδος. Μέσα στον συνημμένο φάκελλο των κεφαλαιουχικών κερδών θα βρείτε ..... απόφασή σας σχετικά με αγοραπωλησία από την ίδια εταιρεία δύο διαμερισμάτων· είχε αποφασιστεί να φορολογηθούν με βάση τον νόμο φόρου εισοδήματος.
Τας οδηγίας σας παρακαλώ.»
Ο προϊστάμενος λειτουργός, στον οποίο παραπέμφθηκε το θέμα, ετοίμασε με τη σειρά του το ακόλουθο σημείωμα, ημερ. 22 Μαΐου 1984, το οποίο υπέβαλε στο Διευθυντή:
«Παρακαλώ αναφερθείτε στην απόφασή σας ημερ. 12/4/84 με την οποία δώσατε οδηγίες να φορολογηθεί το κέρδος από τη πώληση 2 διαμερισμάτων με βάση το νόμο του Φόρου Εισοδήματος.
Και σ' αυτή την περίπτωση δεν δόθηκε ο λόγος για την πώληση των οικοπέδων και έτσι η εταιρεία δεν έχει πείσει ότι η αγορά και πώληση των οικοπέδων ήτο άλλη από την εμπορία γης με σκοπό το κέρδος. Το αδύνατο σημείο στη δική μας την περίπτωση είναι το μεγάλο διάστημα που πέρασε από την ημερομηνία αγοράς και πώλησης των οικοπέδων.»
Στις 23 Μαΐου 1984 ο Διευθυντής έγραψε από κάτω «Assess to income tax» που σήμαινε να υπαχθεί η περίπτωση στον περί Φόρου Εισοδήματος Νόμο.
Το ίδιο ήταν το αποτέλεσμα και με τρίτο οικόπεδο στο Στρόβολο, το υπ' αρ. εγγραφής 1633, που πωλήθηκε το 1986. Ο συνήγορος της Δημοκρατίας διευκρίνισε όμως ότι εν τέλει και τα τρία εν λόγω οικόπεδα φορολογήθηκαν μερικώς βάσει του ενός νόμου και μερικώς βάσει του άλλου, παρόλον που αυτό δεν φαινόταν στο φάκελο Φόρου Εισοδήματος. Η εξέλιξη αυτή φωτίζεται πάντως από το περιεχόμενο των επιστολών του Εφόρου Φόρου Εισοδήματος ημερ. 13 Οκτωβρίου 1990 και 22 Νοεμβρίου 1990. Στην πρώτη, αφού παρατίθεται η εκδοχή της αιτήτριας αναφορικά με το σκοπό απόκτησης των οικοπέδων στο Στρόβολο, εξηγείται από τον Έφορο ότι και σε αυτή τη βάση θα έπρεπε να θεωρηθεί ότι από κάποιο χρονικό σημείο, το οποίο κατά την εκτίμησή του ήταν η 31 Δεκεμβρίου 1977, άρχισε η εμπορία γης. Παραθέτω το σχετικό μέρος:
«Αναφέρομαι στην διαφωνία μας όσον αφορά το σημείο κατά πόσο ο πιο πάνω πελάτης σας το 1984 και 1986 διεξήγαγε εμπόριο γης.
1. Συμφώνως του Καταστατικού της εταιρείας, η εταιρεία έχει ως ένα από τους σκοπούς της την εμπορία γης. Από τους λογαριασμούς δε της εταιρείας φαίνεται ότι αυτή χρηματοδότησε την αγορά αυτήν με δάνειο για το οποίο πλήρωνε τόκους οι οποίοι αφαιρέθηκαν από τα έξοδα της εταιρείας ως έξοδα εξ' ολοκλήρου και αποκλειστικώς για την παραγωγή εισοδήματος.
2. Σε επιστολή σας ημερομηνίας 1ης Ιουνίου 1990, αναφέρατε ότι τα οικόπεδα "EDDIE" έχουν αγοραστεί το 1966. Σε επιστολή σας ημερ. 31.10.90 αναφέρετε ότι τα οικόπεδα αυτά έχουν αγοραστεί με σκοπόν το κτίσιμο αποθηκών/γραφείων και βιτρίνων της εταιρείας, αλλά λόγω των αλλαγών στην ανάπτυξη της Λευκωσίας, κυρίως μετά το 1974, αποφασίσετε όπως μη προβείτε στα πιο πάνω σχέδια, λόγω του ότι κρίνατε ότι τα οικόπεδα ήτο ακατάλληλα και ως εκ τούτου τα επωλήσετε.
3. Παρ' όλο που δεν έχετε αποδείξει τον ισχυρισμό σας ότι έχουν αγοραστεί αρχικά για τον σκοπό εμπορίας και παρ' όλο που από στοιχεία που έχω στα χέρια μου τον Ιανουάριο του 1971 επήρετε άδεια για το κτίσιμο αποθηκών και βοηθητικών χώρων σε άλλη περιοχή στο Καϊμακλί, εν τούτοις το γραφείο θα δεχτεί τον ισχυρισμό σας. Ως εκ τούτου θα θεωρήσουμε ότι το κέρδος που προέκυψε από την ημερομηνία που αποφασίσατε να εγκαταλείψετε τα πιο πάνω σχέδιά σας είναι εμπορικό. Εγκαταλείψατε τα πιο πάνω σχέδια διότι η περιοχή "Αγία Παρασκευή" στην οποία ευρίσκονται τα οικόπεδα όπως έχετε δηλώσει ήτο ακατάλληλα. Ήτο ακατάλληλα λόγω της ανάπτυξης της περιοχής σε μιά των καλυτέρων οικιστικών περιοχών της Λευκωσίας. Η άνοδος της αξίας της γης στην περιοχή ήτο αλματώδης, γι' αυτό και κρατήσατε την γη με απότερο σκοπό το κέρδος από την πώληση.
4. Μετά από έρευνα που έχουμε κάμει φαίνεται ότι η ανάπτυξη της περιοχής άρχισε από το 1977 με αλματώδη άνοδο των τιμών μέχρι το 1982. Η εκτίμηση των οικοπέδων κατά την 31.12.77, ημερομηνία κατά την οποία θα θεωρήσουμε ότι άρχισε η εμπορία γης είναι:
Τεμάχιο Αξία
£
1492 12,200
1493 11,800
1637 12,500
Εάν δεν συμφωνάτε με την ημερομηνία 31.12.77 ή την εκτίμηση των πιο πάνω, παρακαλώ να δηλώσετε τούτο μέχρι την 3ην Νοεμβρίου 1990. Ταυτόχρονα να δηλώσετε την ημερομηνία που κατά την γνώμη σας εγκαταλείψετε την αρχική πρόθεσή σας, ως και την εκτίμηση των οικοπέδων εκείνην την ημερομηνία.»
Στις ίδιες γραμμές ήταν και η δεύτερη επιστολή η οποία συνόδευε τις τελικές φορολογίες.
Από τα οικόπεδα στο Στρόβολο πωλήθηκαν το 1991 ακόμα δύο, τα υπ' αρ. Ν 1636 και Ν 1779. Τα δε τελευταία δύο, τα υπ' αρ. Ν 1632 και Ν 1631 πωλήθηκαν το 1993. Και αυτά δηλώθηκαν βάσει του περί Φορολογίας Κεφαλαιουχικών Κερδών Νόμου. Αντιλαμβάνομαι όμως από δήλωση του συνηγόρου της Δημοκρατίας πως οι περιπτώσεις αυτών των τεσσάρων βρίσκονται ακόμα «υπό μελέτη». Το 1992 πωλήθηκε το δεύτερο διαμέρισμα Έγκωμης, το υπ' αρ. εγγραφής Β 786, το οποίο αγοράστηκε το 1977. και το 1993 πωλήθηκε το τρίτο, το υπ' αρ. εγγραφής Β 788. Καθώς αντιλαμβάνομαι και αυτές οι περιπτώσεις βρίσκονται ακόμη υπό μελέτη.
Η επόμενη πώληση ήταν η επίδικη, το 1997, του μισού μεριδίου του οικοπέδου με αρ. εγγραφής Α 1806, στη Λευκωσία, το οποίο είχε αγοραστεί σε δημοπρασία το 1970. Η αιτήτρια παλαιότερα προτιμούσε να κατατάσσει τις συναλλαγές της σε ακίνητη ιδιοκτησία ως κεφαλαιουχικές. Αυτό συνέπιπτε με το οικονομικό της συμφέρον αφού για πράξεις πριν από το 1980 - στις οποίες δεν αναφέρθηκα γιατί μόνο παρεμπιπτόντως έγινε για εκείνες λόγος - δεν προβλεπόταν φορολογία επί κεφαλαιουχικών κερδών, ενώ μετά που θεσπίστηκε η σχετική νομοθεσία ο συντελεστής ήταν κατά πολύ χαμηλότερος από εκείνο του φόρου εισοδήματος. Ο Έφορος όμως τις κατέτασσε ως περιπτώσεις που υπάγονταν εξ ολοκλήρου ή μερικώς στο νόμο περί Φόρου Εισοδήματος. Την τελευταία φορά, για την οποία γίνεται τώρα λόγος, αντιστράφηκαν οι θέσεις. Η αιτήτρια προέβαλε ότι επρόκειτο για περίπτωση εμπορίας γης και θα έπρεπε επομένως να υπαχθεί στο νόμο περί Φόρου Εισοδήματος. Τις σύμφερε διότι κατ' εκείνο το έτος, για σκοπούς φόρου εισοδήματος, είχε ζημιές. Αλλά ο Έφορος αποφάσισε ότι τώρα επρόκειτο για περίπτωση κεφαλαιουχικών κερδών. Πρόκειται για την απόφαση, ημερ. 13 Σεπτεμβρίου 1999, η οποία κοινοποιήθηκε στην αιτήτρια με επιστολή ημερ. 4 Οκτωβρίου 1999. Είναι η απόφαση που προσβάλλεται με την παρούσα προσφυγή.
Η αιτήτρια θέτει προς εξέταση διάφορα ζητήματα, με κεντρικό άξονα το παράπονο ότι ο Διευθυντής δεν ήταν συνεπής με την ως τότε προσέγγισή του αναφορικά με τις δραστηριότητές της σε ακίνητη ιδιοκτησία και αποδίδει τη θεώρηση της περίπτωσης ως περίπτωσης κεφαλαιουχικού κέρδους αντί ως κέρδους από εμπορία γης, σε επιθυμία για εξυπηρέτηση «του οικονομικού συμφέροντος της διοίκησης».
Προτού ληφθεί η απόφαση, ζητήθηκε από την αιτήτρια να απαντήσει σε ερωτηματολόγιο που της υποβλήθηκε. Η ανταπόκρισή της δεν ήταν πλήρης. Έδωσε ως το σκοπό για τον οποίο είχε αγοραστεί το συγκεκριμένο ακίνητο την «επένδυση», και ως τον λόγο που το διέθεσε την «ασυμφωνία συνιδιοκτητών ως προς τον τρόπο αξιοποίησης από κοινού». Σε ερώτηση αναφορικά με τον τρόπο χρηματοδότησης, δόθηκε απάντηση που δεν ανταποκρινόταν στην ουσία:
Ερώτηση:
«Σε περίπτωση αγοράς ο τρόπος χρηματοδότησης. Μόνος ή με άλλους; (Αν η αγορά έγινε με άλλους να δηλωθούν τα ονόματα των άλλων ιδιοκτητών μαζί με τα μερίδια τους). Αγορά τοις μετρητοίς ή με δόσεις; Συνήψατε δάνειο;»
Απάντηση:
«Με Άλλους.»
Για το πώς λήφθηκε η προσβαλλόμενη απόφαση υπάρχουν στο φάκελο σημειώματα σε δύο παράλληλες γραμμές χωρίς να εξηγείται ο συσχετισμός τους. Η μια περιέχεται σε έντυπο ημερ. 15 Μαρτίου 1999, ως καταγραφή στοιχείων και ως σημειώματα λειτουργών σε σειρά ιεραρχίας. Η λειτουργός που διερεύνησε την περίπτωση εξέφρασε την άποψη, σε σημείωμα ημερ. 19 Απριλίου 1999, ότι η εν λόγω διάθεση υπέκειτο στο Νόμο περί Φόρου Εισοδήματος. Παραθέτω το σημείωμα, με υπογραμμισμένο το τυπωμένο μέρος και με την αντίστοιχη διαγραφή:
«ΣΥΜΠΕΡΑΣΜΑ - ΕΙΣΗΓΗΣΕΙΣ
Κατά τη γνώμη μου, η/οι πιο πάνω διάθεση/σεις υπόκειται/νται στο Νόμο Κεφαλαιουχικών Κερδών/Φόρου Εισοδήματος για τους πιο κάτω λόγους:
Η εταιρεία ασχολείται με το γενικό εμπόριο. Για προηγούμενες πωλήσεις 7 οικοπέδων φορολογήθηκαν στο φόρο εισοδήματος, υπάρχει απόφαση (προήλθαν από διαχωρισμό χωραφιού
βλέπε σημείωμα
Όνομα εξετάζοντος λειτουργού: Χρυσάνθη Ευαγόρου
Θέση: Β. Φοροθέτης Υπογραφή: ....... Ημερομηνία: 19/4/99»
Έπειτα, στις 15 Ιουνίου 1999 σημειώθηκαν τα εξής:
«ΑΠΟΦΑΣΗ/ΕΙΣΗΓΗΣΗ ΠΡΟΙΣΤΑΜΕΝΟΥ ΛΕΙΤΟΥΡ-ΓΟΥ ΠΡΟΣ ΕΠΑΡΧΙΑΚΟ
Εγκρίνεται/Συμφωνώ και συστήνω την έγκριση/Διαφωνώ για τους πιο κάτω λόγους:
........................................................................................................
........................................................................................................
........................................................................................................
........................................................................................................
Όνομα: Τ. Τιμοθέου
Θέση: Αν. Φοροθέτης Β Υπογραφή: ....... Ημερομηνία: 15/6/99»
Ακολουθούσε στο έντυπο το εξής σημείωμα, ημερ. 6 Σεπτεμβρίου 1999, του Προϊσταμένου του Επαρχιακού Γραφείου Φόρου Εισοδήματος:
«ΑΠΟΦΑΣΗ/ΕΙΣΗΓΗΣΗ ΠΡΟΙΣΤΑΜΕΝΟΥ ΕΠΑΡΧΙΑΚΟΥ ΓΡΑΦΕΙΟΥ ΦΟΡΟΥ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ
Εγκρίνεται/Συμφωνώ και συστήνω την έγκριση/Διαφωνώ για τους πιο κάτω λόγους:
Να φορολογηθεί το οικόπεδο στον Νόμο Κ.Κ. διότι
(α) Μεγάλη χρονική περίοδος
(β) Αγορά τοις μετρητοίς
(γ) Ο συνέταιρος καμιά σχέση με Developers.
Όνομα ............ Υπογραφή ............. Ημερομηνία 6/9/99»
Εν συνεχεία ο ίδιος λειτουργός υπέβαλε το θέμα στο Διευθυντή «για έγκριση λόγω ορίου εξουσίας», και με σημείωση στο περιθώριο παρέπεμψε σε «έκθεση».
Ίσως με την εν λόγω παραπομπή σε «έκθεση», ο εν λόγω λειτουργός να εννοούσε (α) το σημείωμα ημερ. 11 Ιουνίου 1999 της λειτουργού που έκαμε την προαναφερθείσα πρώτη καταχώρηση ημερ. 19 Απριλίου 1999 στο έντυπο. (β) ένα άλλο σημείωμα της ίδιας λειτουργού, χωρίς ημερομηνία. (γ) το σημείωμα ημερ. 23 Ιουλίου 1999 κάποιου προϊσταμένου λειτουργού. και (δ) ένα σημείωμα της πρώτης λειτουργού, ημερ. 23 Ιουλίου 1999, το οποίο γράφτηκε στο περιθώριο αριστερότερα του μέρους που κάλυπταν στη σελίδα τόσο τα δικά της προηγούμενα σημειώματα όσο και το σημείωμα του προϊσταμένου της. Παραθέτω αυτά τα σημειώματα με τη σειρά:
(α) «ΘΕΜΑ: Διευθέτηση ένστασης κατά της φορολογίας 97001
Η πιο πάνω εταιρεία προέβη στις κάτωθι πωλήσεις
Αρ. εγγρ. Αγορά £ Διάθεση Κέρδος
Β 3557 διαμέρισμ. 1981 14900 1981 16625
Β 787 » 1977 10605 1983 21000
Ν 1778 οικόπεδο 1966 2000 1984 36500
Ν 1634 » 1966 2000
Ν 1633 » 1966 2000 1986 18300
Ν 1636 » 1966 2000 1991 187500
Ν 1779 » 1966 2000
Β 786 διαμέρισμα 1977 9500 1992 22000
Β 788 » 1977 1993 29000
Ν 1632 οικόπεδο 1976 2000
Ν 1631 » 2000 1993 130000
Α 1806 » 1970 10038 1997 242500
Η εταιρεία υπέβαλε ένσταση κατά της άνω φορολογίας βάσει της οποίας φορολογήθηκε στα Κεφαλαιουχικά Κέρδη για την πώληση του οικοπέδου αρ. εγγρ. Α 1806 ½ μερίδιο για £242.500. Το άλλο ½ μερίδιο ανήκει στην Astor Manufacturing & Exporting.
Το οικόπεδο αρ. εγγρ. Α 1806 αγοράστηκε το 1970 το ½ για £10038. Σκοπός ήταν η επένδυση αλλά ένεκα ασυμφωνίας του άλλου συνιδιοκτήτου ως προς τον τρόπο αξιοποίησης του το πώλησε στις 18/9/97.
Για τις πωλήσεις των οικοπέδων υπάρχει απόφαση να φορολογηθούν στο Φόρο Εισοδήματος.
Επίσης τα διαμερίσματα τα οποία πωλήθηκαν το 1992 1993 αποκτήθηκαν ως αντάλλαγμα για πώληση εμπορευμάτων. Οι πωλήσεις φορολογήθηκαν στα Κεφαλαιουχικά Κέρδη. Δεν υπάρχει όμως απόφαση που θα φορολογηθούν.
Από τα διαμερίσματα Β 3557 & Β 787 υπάρχει απόφαση να φορολογηθούν στο φόρο εισοδήματος.
Στους λογαριασμούς της εταιρείας καταχωρήθηκαν στο Πάγιο Ενεργητικό.
Κατά την γνώμη μου και οι πωλήσεις των διαμερισμάτων Β 786 & Β 787, καθώς και του οικοπέδου Α 1806 πρέπει να φορολογηθούν στο Νόμο Φόρου Εισοδήματος.
Παρακαλώ την έγκρισή σας.
Υπ. .............
116/99»
(β) «Κατά την γνώμη μου όλες οι πωλήσεις υπάγονται στο Φόρο Εισοδήματος.»
(γ) «Κον Παρτέλλα,
Συμφωνώ με την εισήγηση. Σημειώνω ότι η εταιρεία έχει ζημιές για σκοπούς φόρου εισοδήματος. Όσον αφορά το οικόπεδο η απόφαση είναι οριακή και μπορεί να είναι και φόρος κεφ. κερδών. Παρ. οδηγίες.
Υπ. ...............
23/7/99»
(δ) «Τα διαμερ. Αποκτήθηκαν με αντιπαροχή εργασίας. Το οικόπεδο αγοράστηκε με δημοπρασία. Το άλλο ½ ανήκει στην Astor (Φώτος Φωτιάδης). Ουδέποτε υπήρχε περιθώριο συνεταιρικής ανάπτυξης και χρήσης.
Υπ. ...............
23/7/99»
Επανέρχομαι όμως στο έντυπο ημερ. 13 Σεπτεμβρίου 1999. Στο τέλος σημειώνεται η απόφαση του Διευθυντή ως έγκριση:
«ΑΠΟΦΑΣΗ ΔΙΕΥΘΥΝΤΗ
Εγκρίνεται/Δεν εγκρίνεται.
Υπογραφή ................... Ημερομηνία 13/9/99»
Στην επιστολή ημερ. 4 Οκτωβρίου 1999, με την οποία κοινοποιήθηκε στην αιτήτρια η απόφαση, δόθηκαν για το αποτέλεσμα οι εξής πέντε λόγοι:
«1. Το ακίνητο παρέμεινε στην ιδιοκτησία της εταιρείας για μεγάλο χρονικό διάστημα (29 έτη).
2. Έχοντας υπ' όψη ότι η αγορά έγινε σε δημοπρασία το τίμημα καταβλήθηκε τοις μετρητοίς.
3. Σύμφωνα με το ερωτηματολόγιο που συμπληρώσατε (Ε.Πρ. 413/95) στις 18 Σεπτεμβρίου 1997 σκοπός της αγοράς ήταν η επένδυση και όχι η ανάπτυξη.
4. Στο ίδιο ερωτηματολόγιο ο λόγος διάθεσης δηλώνεται ως ασυμφωνία εις τον τρόπο κοινής αξιοποίησης.
5. Στους λογαριασμούς σας το κτήμα παρουσιάζεται στο πάγιο ενεργητικό.
Με βάση τα πιο πάνω απώτερος σκοπός σας δεν μπορεί να ήταν η εμπορία.»
Η διάκριση μεταξύ του κέρδους από εμπορία ακίνητης ιδιοκτησίας και του κεφαλαιουχικού κέρδους παρουσιάζει ενίοτε ιδιαίτερη δυσκολία. Η νομολογία προσφέρει καθοδήγηση με ορισμένα κριτήρια τα οποία θέτει ως χρήσιμα. Η σημασία τους ποικίλει όμως ανάλογα με το πώς αξιολογούνται και πώς συσχετίζονται, κατά τη διαπλοκή τους, με τις περιστάσεις της συγκεκριμένης υπόθεσης: βλ. Georghiades v. Republic (1982) 3 C.L.R. 659, Αμάνι Εντερπράισες (Χάουσες) Λτδ v. Δημοκρατίας (Αρ. 2) (1990) 3 Α.Α.Δ. 1041, Βαρναβίδης κ.ά. ν. Δημοκρατίας (1990) 3 Α.Α.Δ. 3376, Δημοκρατία κ.ά. ν. Λέρνη (1991) 3 Α.Α.Δ. 346 και Δημοκρατία ν. Ακίνητα Στέφανου Ιωαννίδη Λτδ (1991) 3 Α.Α.Δ. 398.
Η χρονική περίοδος της ιδιοκτησίας μπορεί να έχει τη σημασία της και αποτελεί ένα από τα αναγνωρισμένα κριτήρια. Εάν η περίοδος είναι μεγάλη, η σκέψη οδηγείται ίσως περισσότερο στο ενδεχόμενο επένδυσης αντί εμπορίας. Όχι όμως απαραιτήτως, αφού και μέσα στο πλαίσιο εμπορίας είναι δυνατό να κρατήσει κάποιος το ακίνητο επί μακρόν για να το πωλήσει μόνο εφόσον επέλθει ικανοποιητική επαύξηση. Η γραμμή είναι λεπτή. Διαφωτίζει το ακόλουθο απόσπασμα από τη Georghiades v. Republic (ανωτέρω), μέρος του οποίου χρησιμοποιήθηκε στη Βαρναβίδης κ.ά. (ανωτέρω):
"A stable investment may naturally lead to the inference that the investor merely changes one form of investment for another without any intention, on his part, to trade with the land itself. It may properly be assumed that the viability of the investment and the income it is likely to produce in future, is the dominant consideration in the mind of the investor. On the other hand, where the land is undeveloped and the purchaser cannot be deemed to look to its income, present or future, as an incentive for entering into the transaction, but to its future potential as an asset, one may discern an intention to trade with it, speculating thereby in the realization of profit form a sale in future."
Στην προκείμενη περίπτωση το ακίνητο παρέμεινε στην ιδιοκτησία της αιτήτριας για είκοσι επτά χρόνια όχι είκοσι εννέα όπως ανέφερε ο Διευθυντής, αλλά αυτή η διαφορά είναι επουσιώδης. Η περίοδος ήταν μεγάλη ούτως ή άλλως. Αυτό δεν σήμαινε όμως από μόνο του ότι επρόκειτο περί επένδυσης. Άλλωστε, στην περίπτωση των οικοπέδων Ν 1778 και Ν 1634 - την οποία προανέφερα - ο Διευθυντής θεώρησε ότι επρόκειτο περί εμπορίας παρόλον που, καθώς σημειώθηκε, αυτά είχαν παραμείνει στην ιδιοκτησία της αιτήτριας για δεκαοκτώ χρόνια και κατά την αντίληψη του λειτουργού που υπέβαλε στο Διευθυντή εισήγηση να θεωρηθούν οι πράξεις ως εμπορία:
«το αδύνατο σημείο ..... είναι το μεγάλο διάστημα που πέρασε από την ημερομηνία αγοράς και πώλησης των οικοπέδων».
Το διάστημα των δεκαοκτώ χρόνων, στο οποίο ορθά κατά τη γνώμη μου δεν αποδόθηκε σημασία στην προηγούμενη περίπτωση, δεν είναι, για τα μεγέθη για τα οποία εδώ μιλούμε, διαφορετικό στην ουσία από το διάστημα των είκοσι επτά χρόνων.
Η ίδια η αιτήτρια δήλωσε, απαντώντας στο ερωτηματολόγιο, ότι σκοπός της αγοράς του ακινήτου ήταν η επένδυση. Η σημασία ωστόσο αυτής της δήλωσης πρέπει, κατά την άποψή μου, να θεωρείται περιορισμένη. Εκφράζει υποκειμενική αντίληψη αναφορικά με την έννοια της πράξης για να περιλάβει και την περίπτωση που το ακίνητο αγοράζεται για να κρατηθεί επί μακρόν με την προσδοκία της εν τέλει κερδοφόρας πώλησης. Ενώ εξ αντικειμένου - κι αυτό είναι που έχει σημασία - τέτοια περίπτωση δεν κατατάσσεται απαραιτήτως ως επένδυση. Έπειτα, η δηλωθείσα «ασυμφωνία συνιδιοκτητών ως προς τον τρόπο αξιοποίησης από κοινού» την οποία με τη σειρά του ο Διευθυντής έδωσε ως ένα από τους λόγους για την απόφασή του, δεν μου φαίνεται να την υποστηρίζει. Τουναντίον, η αξιοποίηση ως στόχος - όσο και αν εν προκειμένω μπορεί να ήταν ανέφικτος - ταιριάζει περισσότερο με την εμπορία παρά με την κεφαλαιουχική επένδυση.
Ως προς τον τρόπο που πληρώθηκε το τίμημα όταν το ακίνητο αγοράστηκε, το συμπέρασμα ότι επειδή επρόκειτο περί δημοπρασίας το τίμημα θα πρέπει να καταβλήθηκε τοις μετρητοίς ήταν αναπόφευκτο. Ωστόσο δεν ακολουθεί ότι επειδή το τίμημα ήταν τοις μετρητοίς η αιτήτρια το διέθετε ως περίσσευμα και το επένδυσε σε ακίνητο. Η αιτήτρια δεν απάντησε είτε με τον ένα είτε με τον άλλο τρόπο σε σχετική με το θέμα ερώτηση στο ερωτηματολόγιο, ήτοι κατά πόσο η αγορά ήταν τοις μετρητοίς ή με δόσεις και αν συνήφθη δάνειο. Θεωρώ όμως, σε τέτοιου είδους περίπτωση, παρακινδυνευμένη την εξαγωγή θετικού συμπεράσματος ότι επειδή δεν δηλώθηκε ούτε το ένα ούτε το άλλο, ίσχυε το ένα αντί το άλλο όταν μάλιστα η σημασία του ερωτήματος μπορεί να μην ήταν προφανής στον φορολογούμενο.
Ως προς το ότι, καθώς ανέφερε ο Διευθυντής, το ακίνητο παρουσιαζόταν στους λογαριασμούς στο πάγιο ενεργητικό, και πάλι νομίζω πως η σημασία αυτού του παράγοντα ήταν περιορισμένη ενόψει ιδιαίτερα του ότι επρόκειτο καθώς φαίνεται για στοιχείο μακροπρόθεσμου σχεδιασμού ο οποίος, ενώ μπορεί να ταιριάζει καλύτερα με την επένδυση, δεν είναι ασυμβίβαστος και με την εμπορία.
Έχω αναφερθεί στους παράγοντες βάσει των οποίων ο Διευθυντής κατέληξε πως επρόκειτο για περίπτωση κεφαλαιουχικών κερδών και τους σχολίασα για να υποδείξω κάποιες, καθώς θεώρησα, αδυναμίες. Όμως ακόμα και αν επικρατούσε διαφορετική άποψη για την εν προκειμένω σημασία των εν λόγω παραγόντων, κατά την άποψή μου δεν θα υπερίσχυαν έναντι της πραγματικότητας που καθαρά εδώ προκύπτει από τις δραστηριότητες, διαχρονικά, της αιτήτριας. Βέβαια, η κάθε πράξη κρίνεται χωριστά από τις άλλες. Η μια μπορεί να είναι εμπορία ενώ άλλη μπορεί να είναι κεφαλαιουχική επένδυση. Αλλά η μακροχρόνια πορεία των συναλλαγών μιας εταιρείας, ο τρόπος που γενικά προγραμματίζει και θέτει στόχους, όπως αυτοί μπορεί να διακρίνονται μέσα από το σύνολο μιας εκτενούς εικόνας συναλλαγών, αποτελούν κατά τη γνώμη μου τον καλύτερο δείκτη.
Στην προκείμενη περίπτωση είναι κατά την κρίση μου προφανές και δεν αφήνονται περιθώρια άλλης αντίθετης αντίκρυσης, ότι η αιτήτρια εξ αρχής εμπορευόταν με τη γη. Όλες οι πράξεις στις οποίες προέβη ήταν εμπορικές, ανεξάρτητα από τη χρονική τους διάσταση και άλλες λεπτομέρειες. Δεν ήταν ποτέ πράξεις κεφαλαιουχικής επένδυσης παρότι η ίδια έτσι προέβαλε στο παρελθόν και παρόλον που η άποψή της σε ορισμένες περιπτώσεις έγινε δεκτή. Εμπορική πράξη ήταν και η επίδικη, ενταγμένη μέσα στο ίδιο ακριβώς γενικότερο πλαίσιο. Και θα έπρεπε να είχε υπαχθεί στον περί Φόρου Εισοδήματος Νόμο.
Η προσφυγή επιτυγχάνει με έξοδα. Η προσβαλλόμενη απόφαση ακυρώνεται βάσει του Άρθρου 146.4(β) του Συντάγματος.
Η προσφυγή επιτυγχάνει με έξοδα.