|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
(2002) 4 ΑΑΔ 379
18 Απριλίου, 2002
[ΚΑΛΛΗΣ, Δ/στής]
ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕ ΤΟ ΑΡΘΡΟ 146 ΤΟΥ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΟΣ
ΔΗΜΗΤΡΗΣ ΓΛΥΚΗΣ,
Αιτητής,
v.
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ
1. ΔΙΕΥΘΥΝΤΗ ΤΜΗΜΑΤΟΣ ΕΣΩΤΕΡΙΚΩΝ
ΠΡΟΣΟΔΩΝ,
2. ΕΦΟΡΙΑΚΟΥ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟΥ,
Καθ' ων η αίτηση.
(Υπόθεση Αρ. 387/2001)
Φορολογία ― Φορολογία κεφαλαιουχικών κερδών ― Άρθρο 21 του περί Φορολογίας Κεφαλαιουχικών Κερδών Νόμου του 1980 (Ν.52/80), ως τροποποιήθηκε με το Άρθρο 2(γ) του Ν.135/90 ― Ερμηνεία σε συνδυασμό και με τις διατάξεις των Άρθρων 4 και 8 του Νόμου ― Περιστάσεις της ορθής εφαρμογής του άρθρου στην κριθείσα περίπτωση.
Λέξεις και Φράσεις ― Ο όρος «ιδιοκτησία» στο Άρθρο 21 του περί Φορολογίας Κεφαλαιουχικών Κερδών Νόμου του 1980 (Ν.52/80).
Ο αιτητής προσέφυγε κατά της σε βάρος του επιβολής φορολογίας κεφαλαιουχικών κερδών ύψους Λ.Κ.17.716,60. Η ιεραρχική προσφυγή του κατά της σχετικής απόφασης του καθ'ου η αίτηση 1 απερρίφθη από το καθ'ου η αίτηση 2 Εφοριακό Συμβούλιο κατά πλειοψηφία.
Το Ανώτατο Δικαστήριο, απορρίπτοντας την προσφυγή, αποφάσισε ότι:
Αποτελεί ερμηνευτική αρχή ότι ένας νόμος πρέπει να ερμηνεύεται στο σύνολο του. Έπεται πως στην προσπάθεια ερμηνείας του επίμαχου όρου «ιδιοκτησία» του Άρθρου 21 του Ν.52/80, μπορούμε να καταφύγουμε και σε άλλες πρόνοιες του Νόμου 52/80 και συγκεκριμένα στις πρόνοιες των Άρθρων 4 και 8. Στην παρούσα υπόθεση ο καθ' ου η αίτηση 1 έπρεπε να αποφασίσει κατά πόσο έπρεπε να επιβάλει φόρο σε σχέση με πώληση ακινήτου η οποία έλαβε χώραν το Μάρτιο του 1995. Σύμφωνα με το Άρθρο 4 του Νόμου 52/80 ο φόρος επιβάλλεται «επί παντός κέρδους λόγω διαθέσεως ιδιοκτησίας». Περαιτέρω, σύμφωνα με το Άρθρο 8, το «κέρδος ... λόγω διαθέσεως ιδιοκτησίας λογίζεται ως προκύπτον ... κατά τον χρόνον της διαθέσεως της τοιαύτης ιδιοκτησίας». Αυτό που πρωτίστως έπρεπε να εξετάσει ο καθ' ου η αίτηση 1 είναι κατά πόσο το ακίνητο που είχε πωληθεί - κατά το Μάρτιο του 1995 - ήταν «ιδιοκτησία» εντός της έννοιας του ορισμού του όρου «ιδιοκτησία».
Στην παρούσα υπόθεση ήταν αναντίλεκτο ότι κατά το χρόνο της διάθεσης του επίδικου ακινήτου ο αιτητής διέμενε στη Δημοκρατία. Ούτως εχόντων των πραγμάτων η παρούσα περίπτωση εμπίπτει σαφώς εντός των προνοιών της παραγ. (α) του σχετικού ορισμού. Εφόσον ο αιτητής διέμενε στη Δημοκρατία δεν εγείρεται θέμα εξέτασης του κατά πόσο τυγχάνει εφαρμογής η παραγ. (β) του ορισμού ήτοι κατά πόσο είχε αγορασθεί με «εισαγωγή ξένου συναλλάγματος». Η παραγ. (β) σκοπό έχει να εντάξει εντός της εμβέλειας του όρου «ιδιοκτησία» και τις περιπτώσεις διάθεσης ιδιοκτησίας που ανήκει σε πρόσωπα που δεν διαμένουν ή συνήθως δεν διαμένουν στη Δημοκρατία. Αν όμως η ιδιοκτησία αυτών των προσώπων είχε αποκτηθεί με εισαγωγή ξένου συναλλάγματος τότε δεν αποτελεί «ιδιοκτησία» εντός της έννοιας του επίμαχου ορισμού.
Στην παρούσα υπόθεση ο αιτητής κατά το χρόνο της διάθεσης της επίδικης ιδιοκτησίας διέμενε στη Δημοκρατία. Η περίπτωσή του σαφώς διέπεται από την παραγ. (α) του σχετικού ορισμού, γιατί ο κρίσιμος χρόνος είναι ο χρόνος διάθεσης της ιδιοκτησίας. Ορθά λοιπόν οι καθ' ων η αίτηση έκριναν ότι κρίσιμος χρόνος ήταν ο χρόνος διάθεσης του ακινήτου.
Η προσφυγή απορρίπτεται με έξοδα.
Αναφερόμενες Υποθέσεις:
Serafino Shoe Industry and Trading Co. Ltd v. Δημοκρατίας (1991) 3 Α.Α.Δ. 310,
Μάτσης v. Δημοκρατίας (1995) 3 Α.Α.Δ. 404,
Georghiades v. Republic (1969) 3 C.L.R. 396.
Προσφυγή.
Α. Ευσταθίου, για τον Αιτητή.
Δ. Κούσιου, Δικηγόρος της Δημοκρατίας, για τους Καθ' ων η αίτηση.
Cur. adv. vult.
ΚΑΛΛΗΣ, Δ.: Με την παρούσα προσφυγή ο αιτητής ζητά την πιο κάτω θεραπεία:
«Α. Δήλωση και/ή διαταγή του Σεβαστού Δικαστηρίου ότι πράξη και/ή απόφαση των καθ' ων η αίτηση ημερομηνίας 28.2.2001, η οποία κοινοποιήθηκε στον αιτητή στις 2.3.2001 και με την οποία οι καθ' ων η αίτηση απέρριψαν την ιεραρχική προσφυγή του αιτητή ημερομηνίας 26.5.2000, εναντίον της απόφασης του Διευθυντή Τμήματος Εσωτερικών Προσόδων ημερομηνίας 20.4.2000 για επιβολή φορολογίας (Φόρου Κεφαλαιουχικών Κερδών ύψους £17,716.60.- με τόκο προς 9% ετησίως από 29.4.1995) για κέρδος που προέκυψε από τη διάθεση ακίνητης περιουσίας στις 28.3.1995, είναι άκυρη, παράνομη και στερημένη οιουδήποτε αποτελέσματος.»
Το μόνο ζήτημα το οποίο χρήζει επίλυσης είναι η ερμηνεία του ορισμού του όρου «ιδιοκτησία»* τον οποίο συναντούμε στο άρθρο 21 του περί Φορολογίας Κεφαλαιουχικών Κερδών Νόμου του 1980 (Ν. 52/80) όπως έχει τροποποιηθεί με το άρθρο 2(γ) του περί Φορολογίας Κεφαλαιουχικών Κερδών (Τροποποιητικού) Νόμου του 1990 (Ν. 135/90).
Η επίδικη φορολογία έχει επιβληθεί σε σχέση με πώληση ακίνητης ιδιοκτησίας (το επίδικο ακίνητο) στην Τάλα της Επαρχίας Πάφου. Τα ακόλουθα γεγονότα αποτελούν κοινό έδαφος:
(α) Ο Αιτητής απέκτησε το επίδικο ακίνητο με αγορά στις 13.8.1986 με εισαγωγή ξένου συναλλάγματος, δηλαδή την περίοδο μεταξύ 1.8.1980 - 13.7.1990.
(β) Ο Αιτητής την περίοδο που αγόρασε το επίδικο ακίνητο ήταν μόνιμος κάτοικος Καναδά, δηλαδή δε διέμενε ή συνήθως δε διέμενε στην Κυπριακή Δημοκρατία.
(γ) Ο Αιτητής την περίοδο που διέθεσε (πώλησε) το επίδικο ακίνητο στις 28.3.1995, ήταν μόνιμος κάτοικος Κύπρου, δηλαδή διέμενε ή συνήθως διέμενε στην Κυπριακή Δημοκρατία.
(δ) Από τη διάθεση (πώληση) του επίδικου ακίνητου πραγματοποιήθηκε κεφαλαιουχικό κέρδος.
Η πλειοψηφία του Εφοριακού Συμβουλίου έκρινε ότι ουσιώδης ή κρίσιμος χρόνος για σκοπούς επιβολής Φορολογίας Κεφαλαιουχικών Κερδών είναι η «ημερομηνία διάθεσης (πώλησης) του επίδικου ακινήτου που έγινε στις 28.3.1995 και όχι ο χρόνος της απόκτησης (αγοράς) που έγινε στις 13.8.1986». Εφόσον «κατά την ημερομηνία της διάθεσης είναι παραδεκτό και αναντίλεκτο γεγονός, ότι ο αιτητής είχε τη μόνιμη διαμονή του στην Κύπρο, δηλαδή διέμενε ή συνήθως διέμενε στην Κυπριακή Δημοκρατία ... το επίδικο ακίνητο του αιτητή αποτελεί ιδιοκτησία για τον παρόντα Νόμο και φορολογείται».
Παραθέτω την αιτιολογία της προσέγγισης του Εφοριακού Συμβουλίου:
«Αφού βρισκόμαστε στις ερμηνευτικές διατάξεις του νόμου θεωρούμε σκόπιμο να παραθέσουμε και τί αναφέρει σχετικά με το κέρδος:
'Κέρδος' σημαίνει το κέρδος παντός προσώπου το οποίον προκύπτει λόγω διαθέσεως ιδιοκτησίας. Επομένως η ύπαρξη διάθεσης ιδιοκτησίας είναι αποφασιστικής σημασίας.
Βεβαίως ένας νόμος δεν αποτελείται μόνο από ερμηνευτικές διατάξεις, υπάρχουν και οι ουσιαστικές διατάξεις που πρέπει να αναλύσουμε για να καταλήξουμε σε ασφαλή συμπεράσματα.
Το Άρθρο 4 του Νόμου αναφέρει ότι, εκτός των εξαιρέσεων που εμπεριέχονται στον παρόντα Νόμο, επί παντός κέρδους, λόγω διαθέσεως ιδιοκτησίας, επιβάλλεται και καταβάλλεται φόρος με συντελεστή 20% επί του τοιούτου κέρδους. Δηλαδή και στο Άρθρο αυτό καθοριστικό σημείο εκτός από την πραγματοποίηση κέρδους είναι η διάθεση ιδιοκτησίας. Με απλά λόγια, για να ενεργοποιηθεί ο Νόμος Κεφαλαιουχικών Κερδών πρέπει να υπάρξει διάθεση ιδιοκτησίας.
Το Άρθρο 10 του Νόμου αναφέρει τι περιλαμβάνει ο όρος διάθεση για τους σκοπούς του παρόντος νόμου, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται και η πώληση, όπως και στη δική μας υπόθεση.
Το Άρθρο 8 του Νόμου το οποίο θεωρούμε σημαντικό, αναφέρει:
'Το κέρδος ή η ζημιά λόγω διαθέσεως ιδιοκτησίας λογίζεται ως προκύπτον ή, αναλόγως της περιπτώσεως, ως προκύπτουσα, κατά τον χρόνο της διαθέσεως της τοιαύτης ιδιοκτησίας.'
Δηλαδή και στο άρθρο αυτό ουσιώδης χρόνος είναι η ημερομηνία διάθεσης της ιδιοκτησίας.»
Η κα. Ευσταθίου, εκ μέρους του αιτητή, υπέβαλε ότι το αντικείμενο του επίμαχου άρθρου είναι το ακίνητο. Σύμφωνα με την κα. Ευσταθίου το συγκεκριμένο αυτό άρθρο ρυθμίζει τις πιο κάτω δύο περιπτώσεις ακινήτων:
«Α. Ακίνητα που αποκτήθηκαν με το εισόδημα του φορολογουμένου το οποίο πηγάζει ή αποκτά στην Δημοκρατία και όχι ακίνητα που αποκτήθηκαν με ξένο συνάλλαγμα. Ρυθμίζει δηλαδή τις περιπτώσεις εκείνες ακίνητης περιουσίας που ανήκουν σε πρόσωπο το οποίο δεν διαμένει ή συνήθως δεν διαμένει στην Δημοκρατία και το οποίο έχει ακίνητη ιδιοκτησία, είτε π.χ. γιατί την κληρονόμησε ή την είχε αποκτήσει πριν μεταναστεύσει ή του είχε δοθεί ως δωρεά από συγγενή του στην Κύπρο ενώ αυτός διέμενε στο εξωτερικό.
Β. Η δεύτερη περίπτωση που ρυθμίζεται από το υπό αναφορά άρθρο αφορά ακίνητα που αποκτήθηκαν (υπογραμμίζω το ρήμα διότι αναφέρεται στο χρόνο αόριστο, δηλαδή χρόνο προγενέστερο) με εισαγωγή ξένου συναλλάγματος, με μια βασική όμως προϋπόθεση. Η ακίνητη αυτή περιουσία να αποκτήθηκε σε συγκεκριμένη χρονική περίοδο, δηλαδή από 1.8.1980 μέχρι 13.7.1990, ημερομηνία δημοσίευσης του Τροποποιητικού Νόμου.»
Από τη στιγμή - συνέχισε η κα. Ευσταθίου - που η ακίνητη ιδιοκτησία αποκτήθηκε στη συγκεκριμένη χρονική περίοδο σε ξένο συνάλλαγμα για σκοπούς του Νόμου 52/80 δεν χαρακτηρίζεται σαν «ιδιοκτησία» και δεν φορολογείται. Ο ουσιώδης χρόνος για να χαρακτηρισθεί και ενταχθεί ένα ακίνητο στον όρο «ιδιοκτησία» - κατέληξε η κα. Ευσταθίου - είναι ο χρόνος αγοράς του και όχι ο χρόνος διάθεσης του. Είναι διαφορετική η περίπτωση του καθορισμού του ουσιώδους χρόνου που αφορά την ενεργοποίηση των προνοιών των άρθρων 4 και 8 του Νόμου 52/80 που αδιαμφισβήτητα ουσιώδης χρόνος είναι ο χρόνος της διάθεσης του ακινήτου.
Από την άλλη η κα. Κούσιου, εκ μέρους των καθ' ων η αίτηση, έκαμε αναφορά στις αρχές που διέπουν την ερμηνεία των νόμων, σύμφωνα με τις οποίες «όπου το λεκτικό είναι σαφές το Δικαστήριο ερμηνεύει το νόμο με βάση τη γραμματική ερμηνεία, δηλαδή τη φυσική και συνήθη έννοια των λέξεων και όπου υπάρχει ασάφεια πρέπει να ερμηνευθούν οι λέξεις αποβλέποντας στο σκοπό που επιδιώχθηκε». Υπέβαλε ότι οι φορολογικοί νόμοι πρέπει να ερμηνεύονται αυστηρά μέσα στα στενά ερμηνευτικά πλαίσια. Παρέπεμψε το Δικαστήριο στην Serafino Shoe Industry and Trading Co. Ltd v. Δημοκρατίας (1991) 3 Α.Α.Δ. 310, 315, 316:
«Η προσέγγιση αυτή είναι σύμφωνη με την καθιερωμένη αρχή ότι στην ερμηνεία Φορολογικών Νόμων ένας κοιτάζει με αντικειμενικότητα τη γλώσσα που χρησιμοποίησε ο Νομοθέτης και δεν υπάρχει περιθώριο για την εξακρίβωση της πρόθεσης του έξω από το λεκτικό του Νόμου και τίποτε δε διαβάζεται ότι υπάρχει ενώ δεν υπάρχει και τίποτε δεν εξυπακούεται. Όταν δε δεν υπάρχει ασάφεια στις λέξεις του Φορολογικού Νόμου, πρέπει να αποδίδεται σ' αυτές η φυσική των σημασία (Βλέπε Cape Brandy Syndicate v. I.R.C. [1921] 1 K.B. 64 και Butterworth' s U.K. Tax Guide 1986-1982, σελ. 93).»
Με παρέπεμψε, επίσης, στη Μάτσης ν. Δημοκρατίας (1995) 3 Α.Α.Δ. 404, 408:
«Η βασική ερμηνευτική αρχή που σταθερά εφαρμόζει η νομολογία είναι ότι διάταξη που καθιερώνει φορολογική απαλλαγή είναι στενώς ερμηνευτέα: I.R.C. Westminster (Duke) [1936] A.C. 1, 24-25, Cape Brandy Syndicate v. I.R.C. [1921] 1 K.B. 64, 71, Serafino Shoe Industry & Trading Co. Ltd v. The Republic [1987] 3 C.L.R. 1316, Administrator of the Estate of Krystallia Pavlides a.o. v. Republic (1989) 3(A) C.L.R. 627, Ρούσος ν. Δημοκρατίας (1991) 4(Γ) Α.Α.Δ. 2208, Κουζάλης ν. Δημοκρατίας (1992) 4 Α.Α.Δ. 3086 και Δώρα Χόλτινγκς Λτδ. ν. Δημοκρατίας (1993) 4 Α.Α.Δ. 1597. Το λόγο για την ύπαρξη του κανόνα διατυπώνει ο Μ.Δ. Στασινόπουλος 'Μαθήματα Δημοσιονομικού Δίκαιου' 3η έκδοση, 1966 στη σελ. 246:
'Στενή ερμηνεία επιβάλλεται αναμφιβόλως εις τας διατάξεις, αίτινες θεσπίζουν φορολογικάς απαλλαγάς ή εξαιρέσεις, διότι η φορολογική εξαίρεσις ή απαλλαγή, αποτελεί παρέκκλισιν από τον κανόνα της καθολικότητος του φόρου και άρα αι θεσπίζουσαι εξαιρέσεις ή απαλλαγάς διατάξεις είναι διατάξεις εξαιρετικαί, αι δε εξαιρετικής φύσεως διατάξεις, συμφώνως προς γενικούς ερμηνευτικούς κανόνας, δέον να ερμηνεύωνται στενώς.'»
Με βάση τις πιο πάνω ερμηνευτικές αρχές - κατέληξε η κα. Κούσιου - το λεκτικό του όρου «ιδιοκτησία» ερμηνευόμενο στενά και υπό το πρίσμα των κανόνων της γραμματικής, δεν αφήνει περιθώριο για ερμηνεία άλλη από εκείνη η οποία δόθηκε με την απόφαση της πλειοψηφίας του Εφοριακού Συμβουλίου.
Αποτελεί ερμηνευτική αρχή ότι ένας νόμος πρέπει να ερμηνεύεται στο σύνολο του (Georghiades v. Republic (1969) 3 C.L.R. 396). Έπεται πως στην προσπάθεια μας να ερμηνεύσουμε τον επίμαχο όρο - «ιδιοκτησία» - μπορούμε να καταφύγουμε και σε άλλες πρόνοιες του Νόμου 52/80 και συγκεκριμένα στις πρόνοιες των άρθρων 4 και 8. Στην παρούσα υπόθεση ο καθ' ου η αίτηση 1 έπρεπε να αποφασίσει κατά πόσο έπρεπε να επιβάλει φόρο σε σχέση με πώληση ακινήτου η οποία έλαβε χώραν το Μάρτιο του 1995. Σύμφωνα με το άρθρο 4 του Νόμου 52/80 ο φόρος επιβάλλεται «επί παντός κέρδους λόγω διαθέσεως ιδιοκτησίας». Περαιτέρω, σύμφωνα με το άρθρο 8, το «κέρδος ... λόγω διαθέσεως ιδιοκτησίας λογίζεται ως προκύπτον ... κατά τον χρόνον της διαθέσεως της τοιαύτης ιδιοκτησίας». Αυτό που πρωτίστως έπρεπε να εξετάσει ο καθ' ου η αίτηση 1 είναι κατά πόσο το ακίνητο που είχε πωληθεί - κατά το Μάρτιο του 1995 - ήταν «ιδιοκτησία» εντός της έννοιας του πιο πάνω ορισμού του όρου «ιδιοκτησία».
Στην παρούσα υπόθεση ήταν αναντίλεκτο ότι κατά το χρόνο της διάθεσης του επίδικου ακινήτου ο αιτητής διέμενε στη Δημοκρατία. Ούτως εχόντων των πραγμάτων η παρούσα περίπτωση εμπίπτει σαφώς εντός των προνοιών της παραγ. (α) του σχετικού ορισμού. Εφόσον ο αιτητής διέμενε στη Δημοκρατία δεν εγείρεται θέμα εξέτασης του κατά πόσο τυγχάνει εφαρμογής η παραγ. (β) του πιο πάνω ορισμού ήτοι κατά πόσο είχε αγορασθεί με «εισαγωγή ξένου συναλλάγματος». Η παραγ. (β) σκοπό έχει να εντάξει εντός της εμβέλειας του όρου «ιδιοκτησία» και τις περιπτώσεις διάθεσης ιδιοκτησίας που ανήκει σε πρόσωπα που δε διαμένουν ή συνήθως δε διαμένουν στη Δημοκρατία. Αν όμως η ιδιοκτησία αυτών των προσώπων είχε αποκτηθεί με εισαγωγή ξένου συναλλάγματος τότε δεν αποτελεί «ιδιοκτησία» εντός της έννοιας του πιο πάνω ορισμού.
Στην παρούσα υπόθεση ο αιτητής κατά το χρόνο της διάθεσης της επίδικης ιδιοκτησίας διέμενε στη Δημοκρατία. Η περίπτωση του σαφώς διέπεται από την παραγ. (α) του σχετικού ορισμού γιατί ο κρίσιμος χρόνος είναι ο χρόνος διάθεσης της ιδιοκτησίας. Ορθά λοιπόν οι καθ' ων η αίτηση έκριναν ότι κρίσιμος χρόνος ήταν ο χρόνος διάθεσης του ακινήτου.
Για όλους τους πιο πάνω λόγους η προσφυγή αποτυγχάνει και απορρίπτεται με έξοδα.
Η προσφυγή απορρίπτεται με έξοδα.
* Ο ορισμός του όρου «ιδιοκτησία» έχει ως εξής:
«(α) Στην περίπτωση προσώπου που διαμένει ή συνήθως διαμένει στη Δημοκρατία, η ακίνητη ιδιοκτησία οπουδήποτε και αν βρίσκεται, καθώς επίσης και μετοχές εταιρειών των οποίων η ιδιοκτησία συνίσταται και από ακίνητη ιδιοκτησία.
(β) Στην περίπτωση προσώπου που δε διαμένει ή συνήθως δε διαμένει στη Δημοκρατία, ακίνητη ιδιοκτησία που βρίσκεται στη Δημοκρατία καθώς και μετοχές εταιρειών η ιδιοκτησία των οποίων συνίσταται και από ακίνητη ιδιοκτησία με την προϋπόθεση ότι τόσο η ακίνητη ιδιοκτησία όσο και οι μετοχές δεν αποκτήθηκαν με αγορά και εισαγωγή ξένου συναλλάγματος μεταξύ της 1ης Αυγούστου, 1980 και της ημερομηνίας της δημοσίευσης του παρόντος Τροποποιητικού Νόμου στην επίσημη εφημερίδα της Δημοκρατίας.»