|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
ΑΝΩΤΑΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΚΥΠΡΟΥ
ΑΝΑΘΕΩΡΗΤΙΚΗ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ
Υπόθεση αρ. 839/99
ΕΝΩΠΙΟΝ:
Σ. ΝΙΚΗΤΑ, Δ.Αναφορικά με το Άρθρο 146 του Συντάγματος
Μεταξύ -
Χριστοφή Καμηλάρη ως διαχειριστή της περιουσίας
του αποβιώσαντoς Ανδρέα Γεωργίου Καμηλάρη τέως
από το Παραλίμνι
Αιτητή
- και -
1. Υπουργού των Οικονομικών
2. Εφόρου Φόρου Κληρονομιών
Καθών η αίτηση
-----------------------
Ημερομηνία:
18 Ioυλίου, 2002Για τον αιτητή: Α. Λάντος
Για τους καθών η αίτηση: Γ. Λαζάρου, Ανώτερος Δικηγόρος της
Δημοκρατίας
----------------------
Α Π Ο Φ Α Σ Η
Ο Ανδρέας Γεωργίου Καμηλάρης από το Παραλίμνι πέθανε στις 22/9/92. Άφησε κληρονόμους τη μητέρα του, που πέθανε τον επόμενο μήνα του θανάτου του στις 8/10/92, και τα 4 αδέλφια του. Η κληρονομιά περιλαμβάνει αριθμό ακινήτων που βρίσκονται (πλην ενός) στο Παραλίμνι. Ήταν δωρεές από τη μητέρα του. Άφησε επίσης κινητά (καταθέσεις χρημάτων, άλλα ποσά που δικαιούται από Ταμεία Προνοίας και από ασφάλεια ζωής (£9.000), καθώς και ένα αυτοκίνητο) συνολικής αξίας £68.853.
Ο αιτητής διορίστηκε διαχειριστής της περιουσίας του αποβιώσαντος με δικαστικό διάταγμα που εκδόθηκε στην αίτηση διαχείρισης με αρ. 33/93 του Επαρχιακού Δικαστηρίου Αμμοχώστου. Στη συνέχεια ο αιτητής απέστειλε στον Έφορο Φόρου Κληρονομιών (καθού η αίτηση 2) προσωρινή απογραφή της κληρονομιαίας περιουσίας, που αποσκοπούσε πρωτίστως στην έκδοση προσωρινού πιστοποιητικού απαλλαγής για να διευκολυνθεί η διεκπεραίωση της διαχείρισης.
Στις 13/4/95 ο Έφορος έστειλε στο διαχειριστή ειδοποίηση επιβολής φορολογίας στο σχετικό έντυπο. Σ' αυτή φαίνεται ότι υπολόγισε την αγοραία αξία των ακινήτων κατά το χρόνο του θανάτου συνολικά σε ποσό £234.707, σύμφωνα με τον αναλυτικό, συνημμένο στη φορολογία, πίνακα. Έτσι η καθαρή αξία της περιουσίας εκτιμήθηκε σε £303.355, ο δε φόρος που καταλογίστηκε για το ποσό αυτό ήταν £119.760. Αφαιρουμένου ποσού £5.489 για έκπτωση, με βάση το άρθρ. 18Β του περί Φορολογίας των Κληρονομιών Νόμου αρ, 67/62, όπως τροποποιήθηκε, ο φόρος υποβιβάστηκε σε £114.971.
Ο δικηγόρος του αιτητή υπέβαλε γραπτή ένσταση στις 19/4/95. Ακολούθησε αλληλογραφία μαζί του και συναντήσεις με το φοροθέτη, που χειρίστηκε την υπόθεση. Κι αυτό σε μια προσπάθεια εξεύρεσης μιας αμοιβαία αποδεκτής διευθέτησης κυρίως σε σχέση με την αξία των ακινήτων. Παρόλο που ο δικηγόρος αποδέκτηκε την εκτίμηση του Εφόρου, οι κληρονόμοι την απέρριψαν. Η εκτίμηση του δικού τους εμπειρογνώμονα, που υπέβαλαν μετά στον Έφορο, καθόρισε την αξία των ακινήτων σε £185.865. Όμως ούτε με αυτή συμφώνησαν. Την "απέσυραν" με επιστολή τους 18/12/98 για να καταθέσουν στη συνέχεια δική τους, ακόμη πιο χαμηλή, εκτίμηση, η οποία όμως δε στηρίχθηκε σε κανένα αντικειμενικό δείκτη, όπως είναι οι συγκριτικές πωλήσεις.
Εν τέλει ο Έφορος κατέληξε σε ελαφρά διαφοροποίηση της φορολογίας, αποστέλλοντας "τροποποιημένη ειδοποίηση επιβολής φορολογίας" (τεκμ Γ στην ένσταση) για £113.800.- πλέον τόκοι προς 6% από 22/9/93. Η τελική φορολογία συνοδεύθηκε με επιστολή του Εφόρου ημερ. 5/5/99 στην οποία αιτιολογεί και την απόφαση του σχετικά με τον καθορισμό της αξίας των ακινήτων:
"Ο κατάλογος των αξιών των ακινήτων της περιουσίας του αποθανόντος που πρόσφατα προσκομίστηκε όπως εσείς πιστεύετε ότι είναι ορθές δεν γίνονται δεκτές καθότι οι αξίες είναι αυθαίρετες και δεν υποστηρίζονται από συγκριτικές πωλήσεις ή άλλα αποδεικτικά στοιχεία. Αντίθετα οι εκτιμήσεις του Γραφείου βασίζονται σε πληθώρα συγκριτικών πωλήσεων και άλλων στοιχείων που λαμβάνονται υπόψιν στις εκτιμήσεις ακινήτων.
Εσωκλείω ειδοποίηση τελικής τροποποιημένης φορολογίας αφού έλαβα υπόψιν την αφαίρεση από την περιουσία £1.067,00 που αποτελεί φορολογική υποχρέωση.................."
Αυτή η απόφαση είναι το αντικείμενο της προσφυγής.
Το άρθρ. 18Β του περί Φορολογίας των Κληρονομιών Τροποποιητικού Νόμου αρ. 138/86, που ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο [(αντικαταστάθηκε με το ν. 6(1)/96)] αποτελεί τη βάση και το πλαίσιο ενός των κυριωτέρων επιχειρημάτων που πρόβαλε ο αιτητής για ακύρωση της φορολογίας. Πρόβλεπε ότι:
"Εις περίπτωσιν καθ' ην ο Έφορος ικανοποιείται ότι ο φόρος κληρονομίας κατέστη επιβλητέος επί περιουσιακών στοιχείων συγκειμένων εκ δωρεών γονέως προς τέκνον επί τω θανάτω του τέκνου τούτου, το ποσόν του φόρου κληρονομίας το αναλογούν επί των δωρεών τούτων αναφορικώς προς το κληρονομικόν μερίδιον των γονέων μειούται κατά ποσοστόν πεντήκοντα τοις εκατόν."
Διευκρινίζεται ότι ο περί Φορολογίας των Κληρονομιών Νόμος καταργήθηκε με το ν. 74(1)/2000 σε σχέση με πρόσωπα που απεβίωσαν κατά ή μετά την 1/1/2000. Όπως όμως έχει προβλέψει η επιφύλαξη του άρθρ. 2 του νόμου αυτού, οι διατάξεις του καταργηθέντος νόμου εξακολουθούν να εφαρμόζονται για τις περιπτώσεις προσώπων που απεβίωσαν πριν από την παραπάνω ημερομηνία.
Ο Έφορος πράγματι δέχθηκε ότι τα ακίνητα δωρήθηκαν από τη μητέρα στον αποβιώσαντα και ότι ο φόρος, έπρεπε να μειωθεί κατά το ήμισυ του κληρονομικού μεριδίου σύμφωνα με την παραπάνω διάταξη. Η θέση του αιτητή είναι ότι η νόμιμη μοίρα της μητέρας καθορίζεται από τις διατάξεις του άρθρ. 44(β) του περί Διαθηκών και Διαδοχής Νόμου, Κεφ. 195, όπως έχει τροποποιηθεί:
"Όταν πρόσωπο αποβιώσει αφήνοντας σύζυγο, η σύζυγος αυτή ή ο σύζυγος αυτός δικαιούνται, μετά την αποπληρωμή των χρεών και υποχρεώσεων με τα οποία βαρύνεται η κληρονομιά, σε μερίδα βάσει του νόμου στο μη διαθέσιμο μέρος της κληρονομιάς και στο τυχόν αδιάθετο μέρος τη κληρονομιάς ως ακολούθως, δηλαδή -
Αν αυτός που απεβίωσε ή αυτή που απεβίωσε, εκτός από σύζυγο ή από τη σύζυγο -
(α)............................... ..............
.....................(β) δεν άφησε τέκνο, ούτε κατιόντα του αλλά άφησε ανιόντα ή κατιόντα του μέχρι και του τρίτου βαθμού συγγένειας με το πρόσωπο που απεβίωσε, η μερίδα αυτή είναι το ήμισυ βάσει του νόμου του μη διαθέσιμου μέρους της κληρονομιάς και του αδιάθετου μέρους της κληρονομιάς."
Κατά τη διάταξη αυτή, όπως την ερμηνεύει ο συνήγορος, η μητέρα κληρονομούσε το 1/2 της εν λόγω ιδιοκτησίας. Έτσι, εφαρμοζομένων των άρθρων αυτών, η έκπτωση θα ανερχόταν σε £23.164.40 και όχι στο ποσό που κατέληξε ο Έφορος. Ας σημειωθεί ότι ο κ. Λάντος δέχθηκε για τους σκοπούς του επιχειρήματος του ότι η αξία του ακινήτου ήταν όπως υπολογίστηκε από τον Έφορο.
Μία όμως προσεκτικότερη ανάγνωση του άρθρ. 44 φανερώνει αμέσως, χωρίς ερμηνευτικές ταλαντεύσεις, λόγω της σαφήνειας της διατύπωσης του κειμένου, ότι το κληρονομικό μερίδιο των γονέων είναι το 1/2 της περιουσίας, όταν ο αποβιώσας άφησε σύζυγο χωρίς να αφήσει τέκνα. Η διάταξη όμως δεν ισχύει εδώ που ο αποβιώσας άφησε μητέρα και 4 αδελφούς. Ισχύει η διάταξη του άρθρ. 46 σε συνδυασμό με το πρώτο παράρτημα του νόμου (άρθρ. 46), σύμφωνα με την οποία, το μερίδιο της μητέρας ήταν το 1/5 της περιουσίας και όχι το 1/2. Επομένως δεν μπορεί να γίνεται λόγος ότι η περίπτωση έχει λανθασμένα υπαχθεί στις διατάξεις του άρθρ. 46. Το άρθρ.46 έχει ως εξής:
"Τηρουμένων των διατάξεων του Νόμου αυτού ως προς την αναξιότητα προσώπων για διαδοχή σε κληρονομιά και με την επιφύλαξη της μερίδας επιζώντος συζύγου του αποβιώσαντος, η τάξη προσώπου ή προσώπων τα οποία με το θάνατο του αποβιώσαντος, καθίστανται δικαιούχα βάσει του νόμου στο μη διαθέσιμο μέρος της κληρονομιάς και στο τυχόν αδιάθετο μέρος της κληρονομιάς και οι μερίδες στις οποίες αυτοί δικαιούνται, αν είναι περισσότεροι από ένας, είναι όπως καθορίζονται στις διάφορες στήλες του Πρώτου Παραρτήματος:
Νοείται ότι πρόσωπα μιας τάξης αποκλείουν πρόσωπα απώτερης.
Πρώτο Παράρτημα - Διαδοχή συγγενών
.......
2. Δεύτερη 2(α) Πατέρας μητέρα του αποβιώσαντος που ζουν κατά το θάνατο του (ή αν δεν ζουν κατά το θάνατο του, ο πλησιέστερος ανιών που ζει κατά το θάνατο του) και αμφιθαλείς και ετεροθαλείς αδελφοί και αδελφές του αποβιώσαντος που ζουν κατά το θάνατο του.
Όλοι σε ίσες μερίδες, εκτός από τους ετεροθαλείς αδελφούς οι οποίοι ή οι οποίες λαμβάνουν το ήμισυ της μερίδας αμφιθαλούς αδελφού ή αδελφής."
Το επόμενο επιχείρημα αφορά την ασφάλεια ζωής. Ήταν η θέση του αιτητή ότι η ασφάλεια έπρεπε να τύχει απαλλαγής από τη φορολογία, αφού καταβάλλεται εξαιτίας του θανάτου του ασφαλισμένου και κατά συνέπεια δε συγκαταλέγεται στη φορολογητέα κληρονομιαία περιουσία. Το επιχείρημα πρέπει να απορριφθεί ενόψει των προνοιών του άρθρ. 7 του ν. 67/62 (όπως τροποποιήθηκε), το οποίο προσδιορίζει ποία περιουσία λογίζεται ως περιερχόμενη σε άλλους από το θάνατο. Περιλαμβάνει ρητά [(άρθρ. 7(ζ)] και ασφάλεια ζωής προς όφελος τρίτων, όπως φαίνεται να είναι και η προκείμενη περίπτωση. Η κατάληξη αυτή ενισχύεται από το νομοθετικό ορισμό (άρθρ. 2) των όρων "περιουσία περιερχόμενη σε άλλους επί του θανάτου" και "περιουσιακά στοιχεία".
Περαιτέρω ο αιτητής ισχυρίστηκε ότι ο Έφορος δεν αιτιολογεί την εκτίμηση της αξίας του ακινήτου στην οποία προέβη. Τον διαψεύδουν όμως η επιστολή της 5/5/99 σε συνδυασμό με τα στοιχεία του διοικητικού φακέλου με αρ. Π 611. Στις σελ. 31 μέχρι και 39 υπάρχει λεπτομερειακή εκτίμηση με αναφορά σε συγκριτικές πωλήσεις για κάθε τεμάχιο γης. Ο κατάλογος με τις αξίες των ακινήτων, που κατέθεσε ο αιτητής, δεν είχε καμιά πρακτική αξία. Ήταν το συμπέρασμα του ιδίου, που θεώρησε ακριβές από μία "μικρή έρευνα" μεταξύ των κτηματομεσιτών Παραλιμνίου". Η αιτιολογία που δόθηκε εδώ ανταποκρίνεται και περιέχει όλα τα στοιχεία της νόμιμης και επαρκούς αιτιολογίας.
Η κριτική για ελλειπή αιτιολογία επεκτάθηκε και στο θέμα της έκπτωσης που παραχωρήθηκε. Ούτε οι αιτιάσεις αυτές ευσταθούν. Στην ειδοποίηση επιβολής φορολογίας αναφέρεται η νομοθετική διάταξη που αφορά στην έκπτωση και στο φάκελο υπάρχει ολοκληρωμένη αιτιολογία με τις μαθηματικές πράξεις (βλ. φάκελο Π 611 σελ. 115):
"Η καθαρά αξία της περιουσίας μειώνεται από £303.355,00 σε £302.288,00 αφού λήφθηκαν υπόψη φόρος εισοδήματος και τόκος μέχρι την ημερομηνία θανάτου. (ίδε μπλού 88)
Φόρος Κληρονομίας επί £302.288,00
£119.280,00
Αξία κτημάτων που έχουν αποκτηθεί διά δωρεάς από τη μητέρα του μακαρίτη £138.892,00
Ανάλογος φόρος επί των κτημάτων από δωρεά της μητέρας
£
138.892 Χ 119.280 £54.805,00302.288
Μερίδιο κτημάτων που επιστρέφει στη μητέρα 1/5 άρα 1/5 του ανάλογου φόρου £54.801 : 5 = £10.961
Το £10.961 σύμφωνα με το άρθρ. 18Β περιορίζεται στο 50% δηλαδή £10.961 50% £5.480,00
3.5.99"
Κατά τη γνώμη μου τα όσα έχουν αναφερθεί στην απορριπτική της ένστασης απόφαση σε συνδυασμό με τα στοιχεία του φακέλου που τη συμπληρώνουν αποτελούν νόμιμη εμπεριστατωμένη αιτιολογία της επίδικης απόφασης.
Παρά την κατάληξη αυτή, θεωρώ ενδιαφέρον να εξετάσω τον ισχυρισμό του κ. Λαζάρου ότι εν πάση περιπτώσει ο αιτητής δε δικαιούται να θέτει ζήτημα αιτιολογίας σε σχέση με την παραχωρηθείσα έκπτωση, αφού δεν έθιξε τέτοιο ζήτημα στην ένσταση του, που περιορίστηκε στην αμφισβήτηση της εκτίμησης, η οποία αφορά την ακίνητη ιδιοκτησία
.Το άρθρ. 37(1) προβλέπει ότι η ειδοποίηση ένστασης επιδίδεται στον Έφορο μέσα σε τριάντα ημέρες από την ημερομηνία ειδοποίησης της φορολογίας. Η ένσταση:
"..θα εκθέτη ειδικώς τους διαφόρους λόγους εφ' ών στηρίζεται ο ισχυρισμός ότι η φορολογία είναι εσφαλμένη ότι το πρόσωπον τούτο δεν είναι υπόχρεων εις την καταβολήν του απαιτουμένου φόρου κληρονομίας
Βλέπουμε λοιπόν ότι η διάταξη απαιτούσε επιτακτικά ("θα εκθέτει ειδικώς τους διάφορους λόγους") την εξειδίκευση κάθε θέματος για το οποίο θα υποβάλλεται η ένσταση. Είναι φανερό ότι η διάταξη αποσκοπούσε σε πλήρη διευκρίνηση των θεμάτων που θα αποτελέσουν αντικείμενο εξέτασης και στη συνέχεια αντικείμενο της προσφυγής. Χωρίς τέτοιο περιορισμό θα ήταν αφόρητη η υποχρέωση να εξετάζεται αυτοβούλως κάθε πτυχή μιας υπόθεσης, την οποία ο ενδιαφερόμενος δεν μπήκε στον κόπο να αμφισβητήσει όταν του δόθηκε η ευκαιρία. Το δε δικαίωμα προσφυγής που παρέχει το άρθρ. 42, που παραθέτω, συσχετίζεται με το θέματα της ένστασης:
"42(1) Παν πρόσωπον ούτινος προσβάλλονται τα νόμιμα συμφέροντα ως εκ της επί της ενστάσεως αυτού ληφθείσης αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 41, δύναται να προσφύγη εις το Ανώτατο Δικαστήριον.
(2) Το βάρος της αποδείξεως ότι η προσληφθείσα φορολογία είναι υπερβολική φέρει το υποβάλλον την προσφυγήν πρόσωπον."
Ας σημειωθεί ότι και οι δύο αυτές διατάξεις περιλαμβάνονταν. στο ίδιο μέρος του νόμου. Έτσι παρόλο που εξέτασα τα θέματα που αφορούσαν την ασφάλεια ζωής εντούτοις, ως θέμα αρχής, δεν μπορούσαν να εγερθούν μιά και δεν διατυπώθηκαν στην ένσταση.
Ο συνήγορος τέλος επικαλούμενος την αρχή της ισότητας είπε ότι "μέσα στο πνεύμα ................. των σύγχρονων αντιλήψεων (δεν τις επεξηγεί άλλο και πώς συνάπτονται με τις σύγχρονες νομικές αρχές και ιδιαίτερα με την παρούσα διαφορά) ο νόμος είναι άδικος. Και ακόμη ότι παραβιάστηκε η αρχή της καλής πίστης. Είναι τόσο αφηρημένο και γενικό το πλαίσιο σκέψεων του συνηγόρου, που δεν μπορεί, χωρίς άλλη εξειδίκευση, να εξετασθεί. Αναφορικά με το άδικο της νομοθεσίας θα έλεγα ότι ο έλεγχος που ασκεί το δικαστήριο είναι έλεγχος ορίων και όχι των επιλογών του νομοθέτη ή των ουσιαστικών κανόνων δικαίου που έθεσε. Επαναλαμβάνω όμως ότι δεν έχει προσδιορισθεί ή συζητηθεί με την απαιτούμενη ευθυβολία γιατί εδώ συντρέχει παραβίαση της αρχής της ισότητας ή της αρχής της καλής πίστης.
Η αίτηση δεν μπορεί να πετύχει για κανένα από τους προβληθέντες λόγους. Απορρίπτεται με έξοδα εναντίον του αιτητή.
Σ. Νικήτας, Δ.
/Κασ