|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
(1999) 4 ΑΑΔ 1231
10 Noεμβρίου, 1999
[ΝΙΚΗΤΑΣ, Δ/στής]
ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕ ΤΑ ΑΡΘΡΑ 12(3), 24, 26, 28 ΚΑΙ 146
ΤΟΥ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΟΣ
CH. P. KARAKANNAS ELECTRICAL LTD.,
Αιτήτρια,
v.
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ
ΤΟΥ ΥΠΟΥΡΓΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΙ/Η
ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ,
Καθ' ων η αίτηση.
(Υπόθεση Aρ. 742/97)
Φορολογία ― Φόρος Προστιθέμενης Αξίας ― Απαίτηση εξόφλησης φορολογικής οφειλής αντιπροσωπευόμενης εταιρείας εξωτερικού από την Κυπριακή εταιρεία αντιπρόσωπο ― Αποτελεί πράξη εκτελέσεως ― Εκτελεστή πράξη αποτελεί η πράξη εκπροσώπησης για σκοπούς του Άρθρου 46(1) του Νόμου (Ν. 246/90) ― Αποδοχή της πράξης εκπροσώπησης στερεί από τον εκπρόσωπο το έννομο συμφέρον αμφισβήτησης της πράξης εκπροσώπησης.
Διοικητικό Δικονομικό Δίκαιο ― Προσβολή με το ίδιο δικόγραφο δύο αυτοτελών διοικητικών πράξεων ― Δυνατή μόνο αν οι πράξεις είναι συναφείς ― Η πράξη εκπροσώπησης εταιρείας εξωτερικού και η βεβαίωση φόρου προστιθέμενης αξίας για την εταιρεία αυτή δεν είναι συναφείς διοικητικές πράξεις.
Προσφυγή βάσει του Άρθρου 146 του Συντάγματος ― Έννομο Συμφέρον ― Χαρακτηριστικά ― Άμεσο έννομο συμφέρον ― Η εκπρόσωπος εταιρείας εξωτερικού, δεν έχει άμεσο έννομο συμφέρον να προσβάλει βεβαίωση φόρου προστιθέμενης αξίας κατά της εταιρείας εξωτερικού ― Δεν νομιμοποιείται να προσβάλει την βεβαίωση φορολογίας.
Η αιτήτρια εταιρεία που είχε συναινέσει εγγράφως να είναι εκπρόσωπος εταιρείας εξωτερικού, με επιστολή της προς τον Έφορο Φόρου Προστιθέμενης Αξίας, προσέβαλε στην συνέχεια με την προσφυγή της την απαίτηση του φόρου που βεβαιώθηκε για την εταιρεία αυτή, από την ίδια ως εκπροσώπου της, βάσει του Άρθρου 46(1) του Νόμου (Ν. 246/90).
Το Ανώτατο Δικαστήριο, απορρίπτοντας την προσφυγή, αποφάσισε ότι:
1. Η εκτελεστότητα της προσβαλλόμενης πράξης και το έννομο συμφέρον της προσφεύγουσας είναι προϋπόθεση για την ανάληψη δικαιοδοσίας κάτω από το Άρθρο 146 του Συντάγματος.
Με την προσφυγή επιζητείται η ακύρωση της απόφασης με την οποία ο Έφορος αξιώνει εξόφληση της φορολογικής οφειλής της IVO από την αιτήτρια. Κατά την άποψη του Δικαστηρίου η επιστολή της 4/7/97 δεν περικλείει εκτελεστή διοικητική πράξη. Συνιστά πράξη εκτέλεσης, που είναι απόρροια της έννομης σχέσης που δημιουργήθηκε με τις επιστολές που αντάλλαξε ο Έφορος με την αιτήτρια τον Ιούλιο του 1995. Της πράξης, δηλαδή, εκπροσώπησης για τους σκοπούς του Άρθρ. 46(1) του νόμου. Η πράξη αυτή, που ήταν η μόνη εκτελεστή, συντελέστηκε το 1995. Αν υπήρχε πρόθεση να αμφισβητηθεί η νομιμότητά της έπρεπε να είχε κατατεθεί αίτηση μέσα στη συνταγματική προθεσμία των 75 ημερών από την τελείωση της. Παρενθετικά, το Δικαστήριο δεν συμφωνεί με την εισήγηση ότι το Άρθρ. 46 του νόμου εφαρμόζεται μόνο σε περιπτώσεις φυσικών προσώπων. Ο όρος "πρόσωπο", που συναντάται στο Άρθρ. 46(1) περιλαμβάνει, σύμφωνα με το Άρθρ. 2 του περί Ερμηνείας Νόμου, Κεφ. 1:
"...................εταιρεία, συνεταιρισμό, ένωση, σύλλογο, ίδρυμα ή σώμα προσώπων, με νομική προσωπικότητα ή όχι."
Περαιτέρω παρατηρείται ότι το άρθρο δεν καθορίζει συγκεκριμένο τύπο ορισμού αντιπροσώπου, όπως υπάρχει εισήγηση. Η δε σχέση εργολάβου και υπεργολάβου που προβάλλει η αιτήτρια δεν αποκλείει, αφεαυτής, και τη δημιουργία της σχέσης αντιπροσώπευσης, που καθορίζει το Άρθρο 46(1). Τέλος, οι ενέργειες του Εφόρου για να τηρηθούν οι διατάξεις του Άρθρ. 46(1) δεν συνιστούν κατάχρηση ή υπέρβαση εξουσίας, όπως εισηγήθηκε η αιτήτρια.
Γεννάται όμως και θέμα ύπαρξης έννομου συμφέροντος της αιτήτριας να προσφύγει εφόσον αποδέχθηκε την πράξη εκ των προτέρων και συναίνεσε στην έκδοσή της.
Περαιτέρω η οποιαδήποτε απόπειρα προσβολής της πράξης διορισμού τώρα, (εκτός του ότι δεν είναι επιτρεπτή για λόγους έννομου συμφέροντος της αιτήτριας αφού είχε συναινέσει στην εκδοθείσα πράξη), θα καθιστούσε την προσφυγή, επιπρόσθετα, εκπρόθεσμη.
2. Το Δικαστήριο έχει σοβαρές επιφυλάξεις κατά πόσο αντικείμενο της προσφυγής, όπως είναι διατυπωμένο το αιτητικό, αποτελεί και η βεβαίωση του φόρου, που αφορά την IVO. Δεν καλύπτεται. Δεν περιλαμβάνει αίτημα θεραπείας που κατευθύνεται προς τη νομιμότητα της φορολογίας που επιβλήθηκε στην IVO. Το γεγονός ότι ορισμένοι από τους λόγους ακύρωσης που προβάλλει η προσφυγή, αναφέρονται στο περιεχόμενο της βεβαίωσης, δεν μεταβάλλει την κατάσταση. Παρά την άποψη αυτή, θα εξεταστεί και από την άλλη σκοπιά η υπόθεση, θεωρώντας ότι και η βεβαίωση περιλαμβάνεται στο αίτημα θεραπείας. Φυσικά μια τέτοια θεώρηση φέρνει στο προσκήνιο το ζήτημα της συνάφειας των δύο πράξεων αντιπροσώπευσης και βεβαίωσης της φορολογίας. Η απαίτηση για πληρωμή του χρέους της IVO από την αιτήτρια είναι συναφής με την απόφαση για αντιπροσώπευση εφόσον η μια αποτελεί προϋπόθεση της άλλης.
Στο βαθμό όμως που προσβάλλεται η βεβαίωση φόρου (κατά πόσον δηλαδή επρόκειτο για φορολογητέες υπηρεσίες) αυτή δεν είναι συναφής με την αντιπροσώπευση, αφού αφορά υποχρέωση της ΙVΟ, που είναι άλλο πρόσωπο. Δεν υφίσταται η προϋπόθεση της συνάφειας ότι οι πράξεις αφορούν το ίδιο πρόσωπο. Ούτε η επιβολή φορολογίας στην IVO μπορεί να συσχετισθεί με την πράξη αντιπροσώπευσής της από την αιτήτρια. Απλώς η τελευταία ανέλαβε να εξοφλήσει οποιεσδήποτε υποχρεώσεις της IVO προς το δημόσιο. Το θέμα της ύπαρξης της φορολογικής υποχρέωσης από μέρους της IVO είναι ζήτημα που αφορά την ίδια και δε σχετίζεται με την αντιπροσώπευσή της από την αιτήτρια. Ελλείπει επομένως και άλλη βασική προϋπόθεση ότι η μια πράξη δεν αποτελεί προϋπόθεση της άλλης.
3. Υπάρχει όμως ένα πρόσθετο πρόβλημα που θέτει το εξής ερώτημα: Είναι δυνατό για την αιτήτρια να προσβάλει τη βεβαίωση τη στιγμή που η IVO, την οποία αφορά άμεσα, δεν την πρόσβαλε εμπρόθεσμα; Με αποτέλεσμα να αποκρυσταλλωθεί η φορολογική οφειλή της στο δημόσιο.
Το συμφέρον της αιτήτριας δεν είναι άμεσο, όπως επιβάλλει το Άρθρ. 146 του Συντάγματος για να δικαιολογείται αίτηση ακυρώσεως από μέρους της, εφόσον μεσολαβεί το συμφέρον της IVO. Η αμεσότητα του συμφέροντος είναι απαραίτητη προϋπόθεση, σύμφωνα με το Άρθρ. 146 του Συντάγματος, για τη νομιμοποίηση του προσφεύγοντος.
Η προσφυγή απορρίπτεται χωρίς έξοδα.
Αναφερόμενες υποθέσεις:
Kolokassides v. Republic (1965) 3 C.L.R. 542,
Westpark Ltd Î.¿ Ó. ¢‹ÌÔ˘ ¶¿ÊÔ˘ (1997) 3 ∞.∞.¢. 63,
Alexandrou & √thers v. Republic (1986) 3 C.L.R. 2554.
Προσφυγή.
Προσφυγή της αιτήτριας εταιρείας για ακύρωση της απόφασης με την οποία ο Έφορος αξίωνε εξόφληση της φορολογικής οφειλής αλλοδαπής εταιρείας από την αιτήτρια.
Γ. Κακογιάννης και Αλ. Ευαγγέλου, για την Αιτήτρια.
Ε. Αντωνίου, Δικηγόρος της Δημοκρατίας, για τους Καθ' ων η αίτηση.
Cur. adv. vult.
NIKHTAΣ,�Δ.: Είναι βολικό να έχουμε υπόψη, ευθύς εξαρχής, το αίτημα θεραπείας. Η αιτήτρια, που είναι τοπική εταιρεία περιορισμένης ευθύνης, επιζητεί:
"Την κήρυξη της απόφασης και/ή της Διοικητικής πράξης και/ή του περιεχομένου της επιστολής του Εφόρου Φόρου Προστιθέμενης Αξίας ημερ. 4/7/97 (στο εξής καλούμενη ως "η Απαίτηση") που παραλήφθηκε από την Αιτήτρια Εταιρεία στις 9 Ιουλίου 1997 με την οποία απαιτήθηκε η εξόφληση του ισχυριζόμενου χρέους της εταιρείας IVO INTERNATIONAL LTD από την Αιτήτρια Εταιρεία ως άκυρη, παράνομη και στερημένη κάθε έννομου αποτελέσματος."
Η προμνησθείσα Ivo International Ltd (εφεξής αναφερόμενη ως IVO) είναι αλλοδαπή εταιρεία. Έχει την έδρα της στη Φιλανδία. Όπως υπάρχει ισχυρισμός στην παράγραφο 3 της έκθεσης γεγονότων στην αίτηση, είχε εγγραφεί και στην Κύπρο. Προφανώς ως αλλοδαπή εταιρεία, με βάση τις διατάξεις του περί Εταιρειών Νόμου, Κεφ. 113. Ελλείπουν όμως ή μάλλον δεν προσκομίστηκαν οποιαδήποτε στοιχεία που αφορούν το θέμα. Η Αρχή Ηλεκτρισμού Κύπρου (θα αναφέρεται παρακάτω ως η Αρχή ή με το ακρωνύμιο Α.Η.Κ.) κατακύρωσε την προσφορά αρ. 247/93 στην IVO για την προμήθεια σ' αυτήν και εγκατάσταση ηλεκτρολογικού εξοπλισμού, ισχύος 132KV, καθώς και βοηθητικού εξοπλισμού. Η τελευταία πληροφορήθηκε το γεγονός με επιστολή της Αρχής ημ. 27/10/93.
Στη συνέχεια, την 1/3/94, η αιτήτρια υπέγραψε συμβόλαιο υπεργολαβίας με την IVO, με το οποίο ανέλαβε να εκτελέσει ορισμένες από τις εργασίες που κατακυρώθηκαν στην IVO από την Α.Η.Κ. Φαίνεται πως η αιτήτρια είναι εργολήπτρια εταιρεία στον τομέα των ηλεκτρολογικών έργων. Είναι δε εγγεγραμμένη στο Μητρώο Φόρου Προστιθέμενης Αξίας, το οποίο τηρείται κατά τις διατάξεις του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Φ.Π.Α.) Νόμου του 1990 (ν. 246/90), όπως τροποποιήθηκε. Παρεμπιπτόντως και η IVO, ύστερα από διαβήματά της, γράφτηκε στο Μητρώο από 1/4/94.
Στις 30/3/94 ο Έφορος Φ.Π.Α. (ο Έφορος) ζήτησε από την IVO να προτείνει, μέσα σε 30 ημέρες, κάποιο πρόσωπο, μόνιμο κάτοικο της Δημοκρατίας, το οποίο να έχει ενεργήσει εκ μέρους της σε θέματα για τα οποία η ίδια φέρει ευθύνη για σκοπούς διορισμού του ως αντιπροσώπου της, όπως ορίζουν οι διατάξεις του ν. 246/90. Επειδή η ξένη εταιρεία δεν απάντησε στο αίτημα, ο Εφορος άρχισε έρευνες για να εντοπίσει πρόσωπο που θα αναλάμβανε τις ευθύνες του αντιπροσώπου βάσει του άρθρ. 46(1) του νόμου για λογαριασμό της (IVO).
Τελικά, όπως διαπιστώνεται από το Ε.8 του φακέλου Τεκμήριο Ν, έγινε σύσκεψη στα Γραφεία του Εφόρου, στην οποία μετείχε ο κ. Χ. Καρακάννας, γενικός διευθυντής και ουσιαστικά ιδιοκτήτης της αιτήτριας εταιρείας. Κατά τη σύσκεψη, όπως αναφέρεται στο σχετικό σημείωμα αρμόδιου λειτουργού, συζητήθηκε η αντιπροσώπευση της IVO από την αιτήτρια εταιρεία. Στο ίδιο σημείωμα καταγράφεται ότι στις 10/7/95, σε τηλεφωνική επικοινωνία του με το συντάκτη του σημειώματος, ο κ. Καρακάννας αποδέχθηκε όπως η εταιρεία του διορισθεί αντιπρόσωπος της IVO για σκοπούς του Φ.Π.Α.
Φαίνεται πως τα γεγονότα που μνημονεύει το σημείωμα δεν είναι άσχετα με ό,τι ακολούθησε στις 13/7/95. Αποτελούν συνέχεια της συνάντησης. Ο Έφορος απηύθυνε στην αιτήτρια την παρακάτω επιστολή, με την επικεφαλίδα "Διορισμός αντιπροσώπου με βάση το άρθρο 46 του ν. 246/90 για την εταιρεία I.V.O. International Ltd":
"Εχω οδηγίες να αναφερθώ στο πιο πάνω θέμα και να σας πληροφορήσω ότι όταν κάποιο υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο δεν είναι μόνιμος κάτοικος της Δημοκρατίας έστω και αν έχει εγγραφεί στο Τμήμα Εφόρου Εταιρειών ως Αλλοδαπή εταιρεία με βάση το άρθρο 347 του περί Εταιρειών Νόμου Κεφ. 113, ο Έφορος μπορεί να ορίσει δυνάμει του άρθρου 46(1) του Ν. 246/90, αντιπρόσωπο του ο οποίος θα αναλάβει τις ευθύνες αναφορικά με την καταβολή του φόρου ή την εκτέλεση οποιασδήποτε από τις υποχρεώσεις που επιβάλλονται από την Περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμοθεσία.
2. Ενόψει των πιο πάνω παρακαλώ όπως συμβουλεύσετε τους πελάτες σας να προτείνουν σε τριάντα (30) μέρες από την ημερομηνία της επιστολής αυτής στον Έφορο Φ.Π.Α. κάποιο μόνιμο κάτοικο της Δημοκρατίας ο οποίος έχει ενεργήσει εκ μέρους τους αναφορικά με ζητήματα για τα οποία ευθύνονται, για σκοπούς διορισμού του ως αντιπροσώπου τους δυνάμει του άρθρου 46(1) του Ν. 246/90.
3. Σε περίπτωση που δεν είναι δυνατό να προτείνουν κάποιο μόνιμο κάτοικο της Δημοκρατίας ως αντιπρόσωπό τους δυνάμει του πιο πάνω άρθρου ο Έφορος Φ.Π.Α. έχει την εξουσία να αξιώσει την κατάθεση εγγύησης αντί να ορίσει αντιπρόσωπο."
Η απάντηση της αιτήτριας στις 21/7/95, που υπογράφει ο κ. Χ. Καρακάννας ως γενικός διευθυντής της, ήταν απόλυτα θετική. Θα παραθέσω το περιεχόμενο γιατί, μαζί με την προηγηθείσα επιστολή του Εφόρου, συναποτελούν τον κεντρικό άξονα όλων των επιχειρημάτων του δικηγόρου της αιτήτριας.
"Αναφερόμαστε στην επιστολή σας ημερ. 13.7.95 και βεβαιώνομεν ότι η Εταιρεία μας CH. P. Karakannas Electrical Ltd (VAT Reg. N.10018173Q) αναλαμβάνει τις ευθύνες αναφορικά με την καταβολή του φόρου ή άλλες υποχρεώσεις της ως άνω Εταιρείας που επιβάλλονται από την σχετική νομοθεσία περί Φόρου Προστιθέμενης αξίας."
Παρεμβάλλω στο σημείο αυτό την επίμαχη διάταξη. Το άρθρ. 46(1) ορίζει ότι:
"46.(1) Εάν οποιοδήποτε πρόσωπο το οποίο ευθύνεται για την καταβολή φόρου, ή στο οποίο έχουν επιβληθεί οποιεσδήποτε υποχρεώσεις με βάση τον παρόντα Νόμο, δεν είναι μόνιμος κάτοικος της Δημοκρατίας, τότε ο Έφορος μπορεί, αφού επιδώσει γραπτή ειδοποίηση σε οποιοδήποτε αντιπρόσωπο, διευθυντή ή παράγοντα ο οποίος είναι μόνιμος κάτοικος της Δημοκρατίας και έχει ενεργήσει εκ μέρους του προσώπου αυτού αναφορικά με ζητήματα για τα οποία το εν λόγω πρόσωπο ευθύνεται, ή για τα οποία είχαν επιβληθεί οι υποχρεώσεις, να ορίσει όπως ο μόνιμος αυτός κάτοικος της Δημοκρατίας αναλάβει ο ίδιος τις ευθύνες αναφορικά με την καταβολή του φόρου ή την εκτέλεση οποιασδήποτε από τις επιβληθείσες υποχρεώσεις."
Μετά τη λήψη της παραπάνω επιστολής της αιτήτριας λειτουργός του Γραφείου του Εφόρου πραγματοποίησε επίσκεψη ελέγχου στα γραφεία της IVO που, όπως βεβαιώνεται από τον εν λόγω λειτουργό, βρίσκονταν στα ίδια υποστατικά με τα γραφεία της αιτήτριας. Το πρώτο που διαπιστώθηκε ήταν ότι η IVO έπρεπε να είχε εγγραφεί στο Μητρώο από 1/11/93 και όχι από 1/4/94, όπως αρχικά δήλωσε. Ο Έφορος μετά απ' αυτό τροποποίησε την ημερομηνία εγγραφής για να συνάδει με τα ευρήματά του. Περαιτέρω επέβαλε χρηματική επιβάρυνση στην IVO ΛΚ200.- για παράβαση των σχετικών νομοθετικών προνοιών.
Με την ίδια ευκαιρία ο Έφορος, κατά τη διενέργεια του ελέγχου, είχε διαπιστώσει ελλείψεις ή λάθη στις δηλώσεις της IVO. Γι' αυτό και στις 24/3/97 της απέστειλε βεβαίωση του φόρου, σύμφωνα με την οποία όφειλε να καταβάλει στον Έφορο £63.103,73 μέσα στην προθεσμία που της έτασσε. Η παράλειψη ή αδιαφορία της αλλοδαπής εταιρείας να τακτοποιήσει τη φορολογική οφειλή της ώθησε τον Έφορο να αποστείλει στις 4/7/97 την παρακάτω επιστολή στην αιτήτρια.
"Απαίτηση εξόφλησης χρέους της εταιρείας
IVO INTERNATIONAL LTD - Αρ. Μητρώου Φ.Π.Α. 90000553S
Έχω οδηγίες να αναφερθώ στην επιστολή σας με αριθμό αναφοράς CHPK/T303/T411 και ημερομηνία 21/7/95 με την οποία έχετε αναλάβει τις ευθύνες και τις υποχρεώσεις του υπό αναφορά εγγεγραμμένου στο Μητρώο Φ.Π.Α. προσώπου και να σας πληροφορήσω ότι η φορολογική συμμόρφωση του εν λόγω προσώπου δεν συνάδει με τις διατάξεις της περί Φ.Π.Α. Νομοθεσίας.
2. Το οφειλόμενο προς τον Έφορο Φ.Π.Α. ποσό κατά την 10η Ιουνίου 1997 ανέρχεται στις £86.318,55 ανάλυση του οποίου παρατίθεται στην επισυνημμένη κατάσταση. Ως διορισθείς από τον Έφορο Φ.Π.Α. αντιπρόσωπος του υπό αναφορά προσώπου καλείστε όπως ξοφλήσετε το πιο πάνω ποσό εντός δεκατεσσάρων ημερών από την ημερομηνία της παρούσας. Σε περίπτωση μη ανταπόκρισής σας τότε ο Έφορος Φ.Π.Α. θα προβεί στη λήψη όλων των ενδεικνυόμενων μέτρων, δικαστικών και άλλων, τόσο για την είσπραξη του οφειλόμενου ποσού όσο και για την τιμωρία των ενόχων σε περίπτωση διαπίστωσης διάπραξης ποινικών αδικημάτων κατά παράβαση διατάξεων της περί Φ.Π.Α. Νομοθεσίας.
3. Το πιο πάνω ποσό μπορείτε να το πληρώσετε σε ένα από τα καταστήματα των εμπορικών τραπεζών ή των συνεργατικών ιδρυμάτων που συνεργάζονται με την Υπηρεσία Φ.Π.Α. χρησιμοποιώντας το Έντυπο Φ.Π.Α. 4 (Τ/Τ51) που εσωκλείεται. Μετά την πληρωμή το πρώτο αντίτυπο του εν λόγω εντύπου θα πρέπει να παραδοθεί στον υπογράφοντα, Θεμιστοκλή Δέρβη 46, 2ος όροφος, Λευκωσία."
Το περιεχόμενο της επιστολής αυτής αποτελεί, σύμφωνα με το αιτητικό που παραθέσαμε στην αρχή, το αντικείμενο της προσφυγής, η οποία καταχωρήθηκε στις 16/9/97. Θα μπορούσα εδώ να παρατηρήσω ότι η αίτηση της IVO ημερομηνίας 12/11/97 στην ίδια διαδικασία, για να συμμετάσχει σ' αυτήν, είτε σαν αιτήτρια είτε σαν ενδιαφερόμενη, συνάντησε την ένσταση και των δυο άλλων διαδίκων. Στο τέλος απορρίφθηκε, αφού η IVO ζήτησε πρώτα να την αποσύρει.
Οι λόγοι ακυρότητας, που ανέπτυξε ο δικηγόρος της αιτήτριας, αφορούν, όπως ο ίδιος διευκρινίζει, τη νομιμότητα της απόφασης του Εφόρου να θεωρήσει, για τους σκοπούς του νόμου, την αιτήτρια, ως αντιπρόσωπο της IVO. και περαιτέρω τη νομιμότητα της απόφασής του να προχωρήσει, στις 24/3/97, σε βεβαίωση του φόρου κατά της IVO. Είναι ο ισχυρισμός της αιτήτριας ότι ο Διευθυντής της ουδέποτε δήλωσε ότι δέχεται να του αποδοθεί η ιδιότητα αντιπροσώπου της IVO. Η επιστολή της 21/7/95 στάληκε ύστερα από εισήγηση ή παράκληση της Υπηρεσίας ΦΠΑ, αφού προηγήθηκε η επίσκεψη εκεί του Χ. Καρακάννα με αντιπρόσωπο της IVO. Υποστηρίζει ωστόσο ο δικηγόρος της αιτήτριας πως η εισήγηση αυτή είναι παράνομη, έξω από τις αρμοδιότητες του Εφόρου και αντίθετη με τις αρχές της χρηστής διοίκησης και καλής πίστης. Για το λόγο αυτό δεν δεσμεύει την αιτήτρια.
Το παράνομο της όλης διαδικασίας ο κ. Ευαγγέλου το εντοπίζει στα εξής σημεία: ότι το άρθρο 46(1) του νόμου αναφέρεται σε φυσικά και όχι νομικά πρόσωπα, όπως είναι η αιτήτρια, στην οποία, επομένως, δεν μπορούσε να σταλεί η προβλεπόμενη από τη διάταξη αυτή "γραπτή ειδοποίηση"· ότι το άρθρο 46(1) προνοεί για θετική πράξη διορισμού αντιπροσώπου από τον Έφορο και όχι ανάληψη υποχρεώσεων, πράγμα που δεν έγινε εδώ· ότι η ενέργεια του Εφόρου να ζητήσει από την αιτήτρια ανάληψη ευθυνών ως εκπροσώπου της IVO, των υποχρεώσεων της τελευταίας, συνιστά υπέρβαση εξουσίας, αφού ο νόμος δεν παρέχει τέτοια αρμοδιότητα στον Έφορο· ότι η πραγματική σχέση μεταξύ των δύο ήταν σχέση εργολάβου και υπερβολάβου και όχι αντιπροσωπευομένου και αντιπροσώπου· και, τέλος, ότι ο Έφορος έπρεπε να ζητήσει εγγυήσεις από την IVO εφόσον δεν ανταποκρίθηκε στην επιστολή του ημερ.30/3/94 και όχι να απευθυνθεί για επίλυση του θέματος στην αιτήτρια.
Η δικηγόρος της Δημοκρατίας υποστήριξε πως ο Έφορος χειρίστηκε την υπόθεση μέσα στα πλαίσια της νομιμότητας και υπό το πρίσμα των διατάξεων του άρθρου 46(1). Συνοψίζω τις θέσεις της. Η αιτήτρια ελεύθερα και ανεπιφύλακτα αποδέχθηκε όλες τις υποχρεώσεις της IVO προς την Υπηρεσία ΦΠΑ. Η ενέργεια αυτή της αιτήτριας καθιστούσε άνευ αντικειμένου τον απευθείας διορισμό της. Περαιτέρω η αιτήτρια εμποδίζεται λόγω της εν λόγω συμπεριφοράς της να εγείρει τώρα θέμα παρέκκλισης από τις πρόνοιες του νόμου. Η αποδοχή της εισήγησης ότι η πρόνοια του άρθρου 46 περιορίζεται σε φυσικά πρόσωπα θα οδηγούσε σε παράλογα αποτελέσματα. Η παράλειψη του Εφόρου να συμμορφωθεί με τις πρόνοιες του νόμου, όπως ισχυρίζεται η αιτήτρια, δεν είναι αντικείμενο της προσφυγής, όπως διατυπώθηκε στο αιτητικό. Εν πάση περιπτώσει δεν υπήρχε λόγος για περαιτέρω ενέργειες του Εφόρου μετά "τον αυτοδιορισμό" της αιτήτριας ως αντιπροσώπου της IVO.
Αναφορικά με την ουσία, τη βεβαίωση δηλαδή, της φορολογίας, η αιτήτρια αμφισβητεί τη νομιμότητά της για τρεις βασικά λόγους:
(1) Ότι στηρίχθηκε σε υποθέσεις του Εφόρου, όπως προκύπτει από το περιεχόμενο της επιστολής του ημερ. 24/3/97. Συγκεκριμένα πως η ΙVO είχε πρόθεση, που δεν τεκμηριώνεται, να χρεώσει με Φ.Π.Α. την Α.Η.Κ. Το υποθετικό αυτό στοιχείο δεν μπορεί να συσχετισθεί ή να δικαιολογήσει τη λήψη της επίδικης απόφασης.
(2) Η βεβαίωση αφορούσε την παροχή υπηρεσιών εκτός της Δημοκρατίας, δηλαδή, το σχεδιασμό και την κατασκευή του εξοπλισμού στη Φιλανδία. Προς τούτο έγινε ενισχυτική επίκληση των σχετικών διατάξεων των άρθρων 4, 7 και 8 του νόμου. Και
(3) ο Έφορος δεν προέβη σε έρευνα των ουσιωδών γεγονότων της υπόθεσης. Αυτό δείχνει η μεταγενέστερη της ημερομηνίας λήψης της απόφασης αλληλογραφία του Εφόρου με την IVO (επιστολή της 4/5/98) ότι, δηλαδή, δεν λήφθηκαν υπόψη σημαντικά στοιχεία.
Η ουσία του αντίλογου είναι ότι η απόφαση του Εφόρου δεν βασίστηκε στις προθέσεις της ξένης εταιρείας. Αιτιολογήθηκε με βάση τα στοιχεία του φακέλου και της έρευνας που είχε διεξαχθεί και είχε ως πλαίσιο τις εξουσίες με τις οποίες εξόπλισε τον Έφορο το άρθρ. 34(1). Περαιτέρω, το συμβόλαιο της IVO με την Α.Η.Κ. είχε ως αντικείμενο την προσφορά υπηρεσιών εντός της επικράτειας. Γιαυτό και η εταιρεία εκείνη μετέφερε εδώ υπαλλήλους της και παράλληλα ανέθεσε την υπεργολαβία, στην οποία έχω αναφερθεί, στην αιτήτρια.
Όλα αυτά έλαβαν χώρα μέσα στις παραμέτρους που καθόρισε η συμφωνία της IVO με την Α.Η.Κ., που είχε ενιαίο χαρακτήρα. Ως προς το τελευταίο επιχείρημα δόθηκε η απάντηση ότι δεν είναι επιτρεπτή η αναφορά και συζήτηση των μεταγενέστερων της επίδικης απόφασης στοιχείων. Εν πάση περιπτώσει δεν μπορεί να συναχθεί συμπέρασμα ότι δεν πραγματοποιήθηκε έρευνα από μόνο το γεγονός ότι ο Έφορος εξέτασε ισχυρισμούς της εταιρείας τους οποίους αυτή υπέβαλε εκ των υστέρων.
Δε θα επεκταθώ άλλο στην επιχειρηματολογία. Υπάρχει βεβαίως ένα υπόστρωμα εκτενέστερης ανάλυσης των παραπάνω εισηγήσεων των μερών, που παρουσίασα συνοπτικά. Διαπίστωσα όμως πως οι γραπτές αγορεύσεις δεν περιλαμβάνουν οτιδήποτε αναφορικά με τη φύση της προσβαλλόμενης πράξης ή τη νομιμοποίηση της αιτήτριας να προσφύγει στο δικαστήριο αυτό για θεραπεία. Η μόνη επιφύλαξη της δικηγόρου του Εφόρου ήταν αν το αιτητικό καλύπτει και το θέμα της εκπροσώπησης. Η διαπίστωση δεν εμποδίζει το δικαστήριο να εξετάσει τα θέματα αυτά αυτεπάγγελτα. Η εκτελεστότητα της προσβαλλόμενης πράξης και το έννομο συμφέρον της προσφεύγουσας είναι προϋπόθεση για την ανάληψη δικαιοδοσίας κάτω από το άρθρ. 146 του Συντάγματος: βλ. Kolokassides v. Republic (1965) 3 C.L.R. 542, 551 και Westpark Ltd. και Άλλος ν. Δήμου Πάφου (1997) 3 Α.Α.Δ. 63.
Με την προσφυγή επιζητείται η ακύρωση της απόφασης με την οποία ο Έφορος αξιώνει εξόφληση της φορολογικής οφειλής της IVO από την αιτήτρια. Κατά την άποψή μου η επιστολή της 4/7/97 δεν περικλείει εκτελεστή διοικητική πράξη. Συνιστά πράξη εκτέλεσης, που είναι απόρροια της έννομης σχέσης που δημιουργήθηκε με τις επιστολές που αντάλλαξε ο Έφορος με την αιτήτρια τον Ιούλιο του 1995, τις οποίες και παρέθεσα. Της πράξης, δηλαδή, εκπροσώπησης για τους σκοπούς του άρθρ. 46(1) του νόμου. Η πράξη αυτή, που ήταν κατά τη γνώμη μου η μόνη εκτελεστή, συντελέστηκε το 1995. Αν υπήρχε πρόθεση να αμφισβητηθεί η νομιμότητά της έπρεπε να είχε κατατεθεί αίτηση μέσα στη συνταγματική προθεσμία των 75 ημερών από την τελείωσή της. Παρενθετικά, δε συμφωνώ με την εισήγηση ότι το άρθρ. 46 του νόμου εφαρμόζεται μόνο σε περιπτώσεις φυσικών προσώπων. Ο όρος "πρόσωπο", που συναντάμε στο άρθρ. 46(1) περιλαμβάνει, σύμφωνα με το άρθρ. 2 του περί Ερμηνείας Νόμου, Κεφ. 1:
"...................εταιρεία, συνεταιρισμό, ένωση, σύλλογο, ίδρυμα ή σώμα προσώπων, με νομική προσωπικότητα ή όχι."
Περαιτέρω παρατηρώ ότι το άρθρο δεν καθορίζει συγκεκριμένο τύπο ορισμού αντιπροσώπου, όπως υπάρχει εισήγηση. Η δε σχέση εργολάβου και υπεργολάβου που προβάλλει η αιτήτρια δεν αποκλείει, αφεαυτής, και τη δημιουργία της σχέσης που καθορίζει το άρθρ. 46(1). Τέλος, οι ενέργειες του Εφόρου για να τηρηθούν οι διατάξεις του άρθρ. 46(1) δεν συνιστούν κατάχρηση ή υπέρβαση εξουσίας, όπως εισηγήθηκε η αιτήτρια.
Γεννάται όμως και θέμα ύπαρξης έννομου συμφέροντος της αιτήτριας να προσφύγει εφόσον αποδέχθηκε την πράξη εκ των προτέρων και συναίνεσε στην έκδοσή της. Παραπέμπω, για τη διατύπωση και επεξήγηση της αρχής στα Πορίσματα της Νομολογίας του Σ.τ.Ε. 1929 έως 1959 στις σελ. 260 και 261. Οι αποφάσεις της Ολομέλειας στις υποθέσεις G. Alexandrou & Others v. Republic (1986) 3 C.L.R. 2554 και Westpark Ltd. και Άλλος (ανωτέρω) αποτελούν παραδείγματα εφαρμογής της αρχής. Η τελευταία αυτή απόφαση υιοθέτησε το παρακάτω απόσπασμα από τον Ε.Π. Σπηλιωτόπουλο "Εγχειρίδιο Διοικητικού Δικαίου" 2η έκδοση 1982 σελ. 259 παράγραφος 396, που καλύπτει πιστεύω πλήρως τα γεγονότα της υπό συζήτηση περίπτωσης:
"Ούτω, η δημιουργία εννόμου συμφέροντος παρακωλύεται εάν η προσβαλλόμενη πράξις είναι θετική και εξεδόθη κατόπιν αιτήσεως του ασκούντος την αίτησιν ακυρώσεως (ΣΕ 4618/1976, 1275/1978), ή προεκλήθη υπ' αυτού ή εάν ούτος συνήνεσε καθ' οιονδήποτε τρόπον εις την έκδοσιν της πράξεως (ΣΕ 2356/1964)."
Υπ' αυτό το πρίσμα βρίσκω περαιτέρω ότι η αιτήτρια στερείται έννομου συμφέροντος να προσβάλει την πράξη που αποτελεί το αντικείμενο της προσφυγής. Η οποιαδήποτε απόπειρα προσβολής της πράξης διορισμού τώρα (εκτός του ότι δεν είναι επιτρεπτή για λόγους έννομου συμφέροντος της αιτήτριας αφού είχε συναινέσει στην εκδοθείσα πράξη) θα καθιστούσε την προσφυγή, επιπρόσθετα, εκπρόθεσμη.
Έχω σοβαρές επιφυλάξεις κατά πόσο αντικείμενο της προσφυγής, όπως είναι διατυπωμένο το αιτητικό, αποτελεί και η βεβαίωση του φόρου, που αφορά την IVO. Πιστεύω πως δεν καλύπτεται. Δεν περιλαμβάνει αίτημα θεραπείας που κατευθύνεται προς τη νομιμότητα της φορολογίας που επιβλήθηκε στην IVO. Το γεγονός ότι ορισμένοι από τους λόγους ακύρωσης που προβάλλει η προσφυγή, αναφέρονται στο περιεχόμενο της βεβαίωσης, δεν μεταβάλλει την κατάσταση. Παρά την άποψη μου αυτή, θα εξετάσω και από την άλλη σκοπιά την υπόθεση, θεωρώντας ότι και η βεβαίωση περιλαμβάνεται στο αίτημα θεραπείας. Φυσικά μια τέτοια θεώρηση φέρνει στο προσκήνιο το ζήτημα της συνάφειας των δύο πράξεων: αντιπροσώπευσης και βεβαίωσης της φορολογίας. Η απαίτηση για πληρωμή του χρέους της IVO από την αιτήτρια είναι συναφής με την απόφαση για αντιπροσώπευση εφόσον η μια αποτελεί προϋπόθεση της άλλης.
Στο βαθμό όμως που προσβάλλεται η βεβαίωση φόρου (κατά πόσον δηλαδή επρόκειτο για φορολογητέες υπηρεσίες) αυτή δεν είναι συναφής με την αντιπροσώπευση, αφού αφορά υποχρέωση της IVO, που είναι άλλο πρόσωπο. Δεν υφίσταται η προϋπόθεση της συνάφειας ότι οι πράξεις αφορούν το ίδιο πρόσωπο. Ούτε η επιβολή φορολογίας στην IVO μπορεί να συσχετισθεί με την πράξη αντιπροσώπευσής της από την αιτήτρια. Απλώς η τελευταία ανέλαβε να εξοφλήσει οποιεσδήποτε υποχρεώσεις της IVO προς το δημόσιο. Το θέμα της ύπαρξης της φορολογικής υποχρέωσης από μέρους της IVO είναι ζήτημα που αφορά την ίδια και δε σχετίζεται με την αντιπροσώπευσή της από την αιτήτρια. Ελλείπει επομένως και άλλη βασική προϋπόθεση ότι η μια πράξη δεν αποτελεί προϋπόθεση της άλλης.
Υπάρχει όμως ένα πρόσθετο πρόβλημα που θέτει το εξής ερώτημα: Είναι δυνατό για την αιτήτρια να προσβάλει τη βεβαίωση τη στιγμή που η IVO, την οποία αφορά άμεσα, δεν την πρόσβαλε εμπρόθεσμα; Με αποτέλεσμα να αποκρυσταλλωθεί η φορολογική οφειλή της στο δημόσιο.
Εδώ η αιτήτρια προσπάθησε να αποδείξει ότι η IVO δεν είχε υποχρέωση καταβολής του συγκεκριμένου φόρου. Η IVO όμως δεν το αμφισβήτησε ούτε με προσφυγή ούτε ενώπιον του Εφόρου. Θα κατέληγα ότι το συμφέρον της αιτήτριας δεν είναι άμεσο, όπως επιβάλλει το άρθρ. 146 του Συντάγματος για να δικαιολογείται αίτηση ακυρώσεως από μέρους της, εφόσον μεσολαβεί το συμφέρον της IVO. Η αμεσότητα του συμφέροντος είναι απαραίτητη προϋπόθεση, σύμφωνα με το άρθρ. 146 του Συντάγματος, για τη νομιμοποίηση του προσφεύγοντος.
Για τους λόγους που έχω εξηγήσει απορρίπτω την προσφυγή. Επειδή όμως τα θέματα αυτά δεν είχαν εγερθεί ή συζητηθεί πάνω στη βάση που τα εξέτασα δεν επιδικάζω έξοδα.
Η προσφυγή απορρίπτεται χωρίς έξοδα.