Kirzis Deep Sea Fishing Ltd ν. Κυπριακής Δημοκρατίας (1999) 4 ΑΑΔ 1182

Φορολογία ―Φορολογία εισοδήματος ― Φορολογία έκτακτης εισφοράς για την άμυνα ― Ένσταση κατά της αρχικής φορολογίας ―Αποτελεί απαραίτητη προϋπόθεση, προκειμένου να είναι στη συνέχεια δυνατή η προσβολή της φορολογίας με προσφυγή, βάσει του Άρθρου 146 του Συντάγματος.

Φορολογία ― Φορολογία εισοδήματος ― Εμπορία γης ― Κριτήρια εμπορίας ― Ειδικά το κριτήριο της πρόθεσης του φορολογούμενου που προβαίνει στην εκποίηση ― Η θεώρηση της επίδικης συναλλαγής με γη, ως εμπορικής κρίθηκε ως λογικά δυνατή στην κριθείσα περίπτωση ― Περιστάσεις.

Η αιτήτρια εταιρεία προσέβαλε την απόφαση του Εφόρου Φόρου Εισοδήματος να της επιβάλει φόρο εισοδήματος για τα φορολογικά έτη 1983, 1984 και 1986 - 1993. Αντικείμενο της διαφοράς ήταν η εμπορική φύση συναλλαγών στις οποίες προέβη η αιτήτρια, σε σχέση με ακίνητη ιδιοκτησίας της.

Το Ανώτατο Δικαστήριο, απορρίπτοντας την προσφυγή, αποφάσισε ότι:

1. Προσβάλλεται απαράδεκτα η φορολογία έκτακτης εισφοράς για την άμυνα για το δεύτερο εξάμηνο των ετών 1992 και 1993. Κι αυτό γιατί δεν προηγήθηκε ένσταση από την αιτήτρια, όπως προβλέπει η σχετική νομοθεσία. Η ένσταση, κατά την πάγια νομολογία του δικαστηρίου, είναι απαραίτητη προϋπόθεση για αμφισβήτηση των φορολογιών με αίτηση ακυρώσεως. Η προσφυγή επομένως, στην αντίστοιχη έκταση κρίνεται απαράδεκτη και απορριπτέα.

2. Οι ενδείξεις ή τα σημεία που μπορούν να προσδώσουν σε διάθεση ακίνητης περιουσίας χαρακτήρα εμπορικής δοσοληψίας έχουν συζητηθεί και προσδιοριστεί στο μεγαλύτερο δυνατό βαθμό από τη νομολογία. Το ίδιο και οι παράγοντες που μπορούν να αποχαρακτηρίζουν την σχετική αγοραπωλησία ως εμπορική.

Αποφασιστική σημασία μπορεί να αποκτήσουν οι δεδηλωμένες προθέσεις και σκοποί του φορολογουμένου παρόλο που δεν είναι πάντοτε αμετάθετοι ή αναλλοίωτοι. Στις ιδιαίτερες περιστάσεις κάθε υπόθεσης πρέπει να αναζητείται η πραγματική πρόθεση και ο σκοπός της πράξης.

Ο Έφορος στην παρούσα υπόθεση, είχε ενώπιόν του την ανεπιφύλακτη δήλωση της αιτητρίας στις 15/11/71 καθώς και τη δική του θετική ανταπόκριση σε αυτήν, που εκφράστηκε αυθημερόν. Η επιστολή προς τη διοίκηση ότι εγκαταλείφθηκε η πρόθεση, δεν αρκεί για να αποχαρακτηρίσει τους σκοπούς της αιτήτριας.

Από το σύνολο των στοιχείων δεν προκύπτει ότι εγκαταλείφθηκε ποτέ ο αρχικός στόχος, ο οποίος και τελικά πραγματώθηκε.

Με αυτά τα στοιχεία δε χωρεί παρέμβαση. Θα έβγαινε έξω από τα όρια του ακυρωτικού ελέγχου. Με τα δεδομένα της υπόθεσης, η κρίση του Εφόρου ήταν λογικά δυνατή. Και λήφθηκε μέσα στις παραμέτρους των εξουσιών του.

Αναφερόμενες υποθέσεις:

Petrolina Ltd. ν. Municipal Committee of Famagusta (1971) 3 C.L.R. 420,

Pantelidou ν. Republic (1986) 3 C.L.R. 687,

Παύλος Ζήνωνος και Υιοί Λτδ. ν. Κυπριακής Δημοκρατίας (1990) 3 Α.Α.Δ. 2266,

Οδυσσέως ν. Κυπριακής Δημοκρατίας (1998) 3 Α.Α.Δ. 481,

Georghiades ν. Republic (1982) 3 C. L. R. 659,

Αμάνι Εντερπράισες (Χάουσες) Λτδ. ν. Δημοκρατίας (Αρ. 1) (1990) 3 Α.Α.Δ. 1041,

Βαρναβίδης ν. Δημοκρατίας (1990) 3 Α.Α.Δ. 3376,

Κυπριακή Δημοκρατία ν. Λέρνη (1991) 3 Α.Α.Δ. 346,

Παΐκκος ν. Δημοκρατίας (1995) 3 Α.Α.Δ. 153,

Foodpax Ltd. ν. Δημοκρατίας (1995) 4 Α.Α.Δ. 109,

Κτηματική Εταιρεία Α. Χ" Σάββα Λτδ. ν. Δημοκρατίας (1997) 3 Α.Α.Δ. 593,

Προσφυγή.

Προσφυγή εναντίον της επιβολής φορολογίας φόρου εισοδήματος για τα φορολογικά έτη 1983, 1984 και 1986-1993, έκτακτης εισφοράς για τις τριμηνίες των ετών 1983 και 1989 και έκτακτης αμυντικής εισφοράς.

Σπ. Ευαγγέλου, για την Αιτήτρια.

Γ. Λαζάρου, Δικηγόρος της Δημοκρατίας Α΄, για τους Καθ' ων η αίτηση.

Cur. adv. vult.

NIKHTAΣ, Δ.: Το αιτητικό της προσφυγής είναι πολλαπλό. Οι θεραπείες διατυπώνονται σε 18 χωριστές παραγράφους. Η ουσία όμως, απλουστευμένη, είναι ότι η αιτήτρια προσβάλλει την απόφαση του καθού η αίτηση ημερ. 18/9/97 να της επιβάλει φόρο εισοδήματος για τα φορολογικά έτη 1983, 1984 και 1986 μέχρι και το 1993. Προσβάλλει επίσης τις φορολογίες έκτακτης εισφοράς για τις τριμηνίες των ετών 1983 και 1989 και εκείνες για έκτακτη αμυντική εισφορά για τις εξαμηνίες που καθορίζονται στα συνημμένα στην ένσταση παραρτήματα.

Το εισόδημα της εταιρείας για όλα αυτά τα χρόνια προήλθε βασικά από πώληση οικοπέδων της στα Κάτω Πολεμίδια της Επαρχίας Λεμεσού. Γιαυτό, όπως και για το εισόδημά της από εκμίσθωση ακινήτων και είσπραξη τόκων, υπέβαλε, για το κάθε επίδικο έτος χωριστά, επίσημη δήλωση εισοδήματος μαζί με ελεγμένους λογαριασμούς στους οποίους προσδιόρισε και το φορολογητέο εισόδημα. Ο Έφορος είχε άλλη αντίληψη για το κέρδος που πραγματοποίησε η αιτήτρια κατά τον κρίσιμο χρόνο. Το θεώρησε εμπορικό και σαν τέτοιο το έχει φορολογήσει. Στις ενστάσεις, που υπέβαλε μέσω των ελεγκτών της, η αιτήτρια προώθησε την άποψη ότι η κρίση αυτή του Εφόρου είναι, υπό το πρίσμα των δεδομένων της υπόθεσης, λανθασμένη. και ότι στην προκείμενη περίπτωση μόνο φόρος κεφαλαιουχικών κερδών ήταν δυνατό να επιβληθεί.

Δεν υπάρχουν δυσχέρειες αναφορικά με την παρουσίαση των βασικών γεγονότων που αποτελούν το υπόστρωμα για επίλυση της φορολογικής αυτής διαφοράς. Η αιτήτρια είναι ιδιωτική μετοχική εταιρεία περιορισμένης ευθύνης. Γράφτηκε στο μητρώο των εταιρειών το 1961. Εδρεύει στη Λεμεσό. Είχε τη συνιδιοκτησία (1/3 μερίδιο), με δύο άλλες συγγενικές της εταιρείες, μεγάλης έκτασης γης, γνωστής ως "Φάρμα Κίρζη" στα Κάτω Πολεμίδια. Η περιουσία αυτή δωρήθηκε από το 1965 στις 3 εταιρείες (σε ίσα εξ αδιανεμήτου μερίδια) από τον ιδιοκτήτη της κ. Ν. Κίρζη, ο οποίος ήταν ο ιδρυτής της αιτήτριας. Προφανώς και των δύο άλλων εταιρειών. Υπάρχει ισχυρισμός στην αγόρευση του δικηγόρου της ότι αρχικά η κύρια ασχολία της εταιρείας ήταν η αλιεία και η εμπορία αλιευμάτων. Παράλληλα όμως, μετά τη δωρεά, επιδόθηκε και στη γεωργία μέχρι το 1980. Φαίνεται - και σε αυτό καταλήγω - ότι τουλάχιστον κατά τα πρώτα χρόνια της ζωής της, οι δραστηριότητες της εταιρείας δεν μπορούν να συσχετισθούν με την ανάπτυξη και εμπορία γης.

Ωστόσο, το 1971 έγινε ένα διάβημα από την αιτήτρια που ερμηνεύθηκε διαφορετικά από τον κάθε διάδικο. Συγκεκριμένα, στις 15/11/71, οι τρεις εταιρείες γνωστοποίησαν στον Έφορο Φόρου Εισοδήματος την πρόθεσή τους να διαχωρίσουν την παραπάνω έκταση σε οικόπεδα. Είναι σημαντικό πως συμφώνησαν - και το δήλωσαν στην παραπάνω επιστολή - ότι το κέρδος θα υπόκειται σε φόρο εισοδήματος. Η αιτήτρια λέγει ότι προέβη στην ενέργεια αυτή ύστερα από συμβουλή (δεν αναφέρονται άλλα στοιχεία) γιατί ήταν ένας τρόπος να αποκτήσει, όπως και οι άλλες εταιρείες, χωριστούς τίτλους ιδιοκτησίας. Αργότερα όμως, το 1973, εγκατέλειψε την αρχική πρόθεσή της.

Ας σημειωθεί ότι τέλος του 1971 υποβλήθηκε αίτηση για διαχωρισμό, αλλά στις 22/11/73, οι τρεις εταιρείες ειδοποίησαν την αρμόδια αρχή ότι δε θα προχωρούσαν με το σχέδιο τους αυτό. Ο λόγος ήταν, όπως αναφέρει η σχετική επιστολή, ότι εκδόθηκαν ξεχωριστοί τίτλοι για την ιδιοκτησία τους, που απέμεινε μετά την πώληση συγκεκριμένων τεμαχίων. Προηγουμένως, η αρμόδια αρχή είχε απορρίψει την αίτηση διαχωρισμού, όπως υποβλήθηκε. Στις 2/1/79 η αιτήτρια, όπως και οι άλλες εταιρείες, επανήλθαν και ζήτησαν το διαχωρισμό της έκτασης που κατείχε η καθεμιά ξεχωριστά.

Για σκοπούς πληρότητας του ιστορικού αναφέρω ότι στις 24/3/77 είχε απαλλοτριωθεί μέρος της έκτασης γης που απέμεινε, για την κατασκευή υπεραστικού δρόμου και την επέκταση του οδικού δικτύου Λεμεσού. Η αιτήτρια υπέγραψε το 1982 συμβόλαιο για υλοποίηση της άδειας διαχωρισμού, η οποία παραχωρήθηκε νωρίτερα στις 20/1/81. Η άδεια αφορούσε 52 οικόπεδα (όλων των εταιρειών). Είναι δε παραδεκτόν ότι η αιτήτρια πώλησε, μεταξύ των ετών 1982-1993, ορισμένα από τα οικόπεδα αυτά για τα οποία και φορολογήθηκε με φόρο εισοδήματος, που αποτελεί και το αντικείμενο της προσφυγής.

Υπάρχει προδικαστική ένσταση ότι προσβάλλεται απαράδεκτα η φορολογία έκτακτης εισφοράς για την άμυνα για το δεύτερο εξάμηνο των ετών 1992 και 1993. Κι αυτό γιατί δεν προηγήθηκε ένσταση από την αιτήτρια, όπως προβλέπει η σχετική νομοθεσία. Η ένσταση, κατά την πάγια νομολογία του δικαστηρίου, είναι απαραίτητη προϋπόθεση για αμφισβήτηση των φορολογιών με αίτηση ακυρώσεως: Petrolina Ltd. v. Municipal Committee of Famagusta (1971) 3 C.L.R. 420, Pantelidou v. Republic (1986) 3 C.L.R. 687, Παύλος Ζήνωνος και Υιοί Λτδ. v. Κυπριακής Δημοκρατίας (1990) 3 Α.Α.Δ. 2266, Νίκος Οδυσσέως ν. Κυπριακής Δημοκρατίας (1998) 3 Α.Α.Δ. 481. Οι φορολογίες για τις επίδικες εξαμηνίες είναι, όπως προκύπτει και από το παράρτημα Γ της ένστασης, αρχικές φορολογίες, ημερ. 18/9/97. Η ένσταση επομένως στις 28/3/96 δεν μπορούσε να καλύπτει και τις φορολογίες αυτές, όπως έγινε εισήγηση από την αιτήτρια, οι οποίες εκδόθηκαν μετά 18 περίπου μήνες. Η προσφυγή επομένως, στην έκταση που μόλις υπέδειξα, κρίνεται απαράδεκτη και απορριπτέα.

Η εισήγηση της αιτήτριας είναι ότι οι πωλήσεις των οικοπέδων δεν μπορούσαν να αναχθούν στον κύκλο των συνηθισμένων εμπορικών δοσοληψιών έτσι ώστε το κέρδος που είχε προκύψει από αυτές να μπορούσε να φορολογηθεί με φόρο εισοδήματος. Ο δικηγόρος της αναφέρθηκε στις περιστάσεις της υπόθεσης για να καταλήξει ότι έδειχναν προς την αντίθετη κατεύθυνση ότι, δηλαδή, οι πωλήσεις των οικοπέδων εντάσσονται στο πάγιο ενεργητικό της εταιρείας. Ανέφερε συγκεκριμένα ότι το κτήμα είχε δωρηθεί χωρίς τότε να είχε προοπτικές ή δυνατότητες ανάπτυξης και εκμετάλλευσης· ότι ο διαχωρισμός έγινε κατόπιν συμβουλής για να παρακαμφθεί η δυσχέρεια της συνιδιοκτησίας· ότι παρήλθε μεγάλο χρονικό διάστημα από το 1971 που εκδηλώθηκε για πρώτη φορά πρόθεση εμπορίας (γεγονός που η αιτήτρια παραδέχεται) μέχρι την υλοποίηση του σχεδίου διαχωρισμού της γης· ότι εν πάση περιπτώσει, στο αναμεταξύ, το 1973, εγκαταλείφθηκε η ιδέα αυτή· ότι το διάστημα από το 1971 μέχρι τη διάθεση των οικοπέδων ήταν μεγάλο· και ότι το προϊόν των πωλήσεων δόθηκε υπό μορφή δανείου στο Κεραμείο Λεμεσού (συγγενική εταιρεία).

Προβλήθηκε ακόμη ο ισχυρισμός ότι ο κ. Ν. Κίρζης, που υπέγραψε την επιστολή ημερ. 15/11/71, που ήταν στην αγγλική γλώσσα και με την οποία η αιτήτρια αναγνώρισε ότι το πλεόνασμα από τις πωλήσεις ήταν φορολογήσιμο με φόρο εισοδήματος "δεν είχε αντιληφθεί τις νομικές επιπτώσεις τέτοιας δήλωσης, ούτε και τις νομικές επιπτώσεις της απαντητικής επιστολής του Εφόρου (παράρτημα ΙΙΙ)". Σημειωτέον ότι ο Έφορος με την απάντησή του, της ίδιας ημερομηνίας, αποδέχθηκε τη δήλωση και επεσήμανε στην αιτήτρια ότι ως αποτέλεσμα η περιουσία της έπαυσε να θεωρείται πάγιο ενεργητικό και θα αντιμετωπίζόταν πλέον σαν εμπορικό απόθεμα.

Κατά το συνήγορο το έγγραφο αυτό της 15/11/71 το οποίο, ας λεχθεί εν παρόδω, υπογράφουν και οι δύο άλλες εταιρείες, το ετοίμασε ο Έφορος. Παρατηρώ στο σημείο αυτό ότι ο ισχυρισμός αντιφάσκει με το έγγραφο. Η αιτήτρια δέχεται πρώτα ότι το περιεχόμενό του είναι σωστό. Η αντίφαση είναι τέτοια που δεν επιτρέπει εξέτασή του. Αυτό υπαγορεύει η αρχή της επιδοκιμασίας και αποδοκιμασίας. Αλλά και στην περίπτωση που δεν ισχύει, επισημαίνω ότι δεν υπήρχε μαρτυρία που να τον στηρίζει.

Πέραν τούτου, ο ισχυρισμός προβλήθηκε για πρώτη φορά, ύστερα από τόσα χρόνια και αφού η υπόθεση πέρασε από τόσες πολλές φάσεις και υποβλήθηκαν ενστάσεις της αιτήτριας χωρίς ποτέ να θιγεί ένα τέτοιο θέμα. Τον θεωρώ ανυπόστατο. Στην επίδικη απόφαση ο Έφορος, εκτός άλλων, παρατηρεί ότι από την έρευνά του στο φάκελο του Δήμου Κάτω Πολεμιδιών, δηλαδή της αρμόδιας αρχής, φάνηκε ότι "προέκυψαν προβλήματα με το διαχωρισμό λόγω του οδικού δικτύου και της ύδρευσης". Σημειώνει περαιτέρω ότι η διαδικασία διαχωρισμού σταμάτησε όχι γιατί υπήρχε αλλαγή πρόθεσης, αλλά λόγω της εισβολής και ότι οι προσπάθειες ανανεώθηκαν το 1979. (Βλέπε και σχετικό σημείωμα στο φάκελο από λειτουργό του γραφείου του καθού, ημερ. 19/7/95.).

Οι ενδείξεις ή τα σημεία που μπορούν να προσδώσουν σε διάθεση ακίνητης περιουσίας χαρακτήρα εμπορικής δοσοληψίας έχουν συζητηθεί και προσδιοριστεί στο μεγαλύτερο δυνατό βαθμό από τη νομολογία. Το ίδιο και οι παράγοντες που μπορούν να αποχαρακτηρίζουν την σχετική αγοραπωλησία ως εμπορική. Θεωρώ πλεονασμό την παράθεσή τους. Παραπέμπω απλώς σε μερικές από τις βασικές απόφασεις: Georghiades v. Republic (1982) 3 C.L.R. 659, Aμάνι Εντερπράισες (Χάουσες) Λτδ. v. Δημοκρατίας (αρ. 1) (1990) 3 Α.Α.Δ. 1041, Βαρναβίδης ν. Δημοκρατίας (1990) 3 Α.Α.Δ. 3376, Κυπριακή Δημοκρατία ν. Λέρνη (1991) 3 Α.Α.Δ. 346, Παΐκκος ν. Δημοκρατίας (1995) 3 Α.Α.Δ. 153, Foodpax Ltd. v. Δημοκρατίας (1995) 4 Α.Α.Δ. 109, Κτηματική Εταιρεία Α. Χ" Σάββα Λτδ. ν. Δημοκρατίας (1997) 3 Α.Α.Δ. 593.

Θα πρόσθετα τούτο. Αποφασιστική σημασία μπορεί να αποκτήσουν οι δεδηλωμένες προθέσεις και σκοποί του φορολογουμένου παρόλο που δεν είναι πάντοτε αμετάθετοι ή αναλλοίωτοι. Στις ιδιαίτερες περιστάσεις κάθε υπόθεσης πρέπει να αναζητείται η πραγματική πρόθεση και ο σκοπός της πράξης.

Είναι ενδεικτικό τι έχει αποφασίσει επί του θέματος η υπόθεση Georgiades v. Republic (1982) 3 C.L.R. 659 στη σελ. 671:

"Ιntention to trade a given asset need not be formed at the time of its acquisition, as the case of Taylor v. Good [1973] 2 All E.R. 785 illustrates. In that case, the tax payer had purchased a house at an auction, intending to use it as a family residence. His wife objected to his plans; subsequently, the investor applied for a planning permission and eventually sold it at a profit. It was said that the proceeds were liable to tax as income. Subject to this, the value of the property should be taken as at the date when he actually formed an intention to trade with it and not at the time of its acquisition."

Παραπέμπω και σε ό,τι ανέφερα στη Foodpax Ltd., ανωτέρω:

"Συνεπώς, σαν θέμα πολιτικής του δικαίου, η αρχική πρόθεση κτήσης της περιουσίας σαν επένδυσης, μπορεί σε μεταγενέστερο χρόνο να αλλάξει και να καταστεί κερδοσκοπική. Εξαρτάται από τις ενέργειες του φορολογουμένου και τα άλλα περιστατικά της συγκεκριμένης υπόθεσης......"

Θα πρέπει να υπομνήσω, επιστρέφοντας σε αυτή την υπόθεση, ότι ο Έφορος είχε ενώπιόν του την ανεπιφύλακτη δήλωση της αιτητρίας στις 15/11/71 καθώς και τη δική του θετική ανταπόκριση σε αυτήν, που εκφράστηκε αυθημερόν. Σε κάποιο στάδιο εξασφαλίστηκε χωριστός τίτλος για το μερίδιο της κάθε εταιρείας στην περιουσία, αλλά ακολούθησε η οικοπεδοποίηση, όπως προγραμματίστηκε από το 1971. Η επιστολή προς τη διοίκηση ότι εγκαταλείφθηκε η πρόθεση δεν αρκεί για να αποχαρακτηρίσει τους σκοπούς της αιτήτριας. Άλλωστε φαίνεται ότι υπήρχαν δυσκολίες όπως, λ.χ., οι απαλλοτριώσεις, που συνέτειναν στην καθυστέρηση. Από το σύνολο των στοιχείων δεν προκύπτει ότι εγκαταλείφθηκε ποτέ ο αρχικός στόχος, ο οποίος και τελικά πραγματώθηκε.

Με αυτά τα στοιχεία δε χωρεί παρέμβαση. Θα έβγαινε έξω από τα όρια του ακυρωτικού ελέγχου. Με τα δεδομένα της υπόθεσης η κρίση του Εφόρου ήταν λογικά δυνατή. Και λήφθηκε μέσα στις παραμέτρους των εξουσιών του.

Η προσφυγή απορρίπτεται. Με έξοδα.

Η προσφυγή απορρίπτεται με έξοδα.

cylaw.org: Από το ΚΙΝOΠ/CyLii για τον Παγκύπριο Δικηγορικό Σύλλογο

	CyLaw \| Αναφορικά μ'εμάς \| Επικοινωνία