|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
(1999) 4 ΑΑΔ 970
31 Αυγούστου, 1999
[ΚΑΛΛΗΣ, Δ/στής]
ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕ ΤΟ ΑΡΘΡΟ 146 ΤΟΥ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΟΣ
ROSARY GARDENS LIMITED,
Αιτητές,
v.
ΥΠΟΥΡΓΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ,
Καθ' ου η αίτηση.
(Υπόθεση Aρ. 805/98)
Φορολογία ― Φόρος Προστιθέμενης Αξίας ― Άρθρα 6(3)(ε) και 25(13)(α) του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου (Ν. 246/90) ― Κατασκευή Θερμοκηπίου ― Αποτελεί «εκτέλεση εργασιών σε ακίνητη ιδιοκτησία» εντός της έννοιας των άρθρων αυτών ― Οποιοδήποτε υλικό χρησιμοποιήθηκε για την εργασία αυτή αποτελεί «υλικό» εντός της έννοιας των πιο πάνω άρθρων ― Το σύνολο της δαπάνης αποτελεί δαπάνη που αφορά σε «εργασία σε ακίνητη ιδιοκτησία» και δεν επιστρέφεται ο φόρος εισροών ― Νόμιμη η απόφαση του Εφόρου ― Η δαπάνη αυτή αποτελεί «Παράδοση αγαθών» και όχι «παράδοσης ακίνητης ιδιοκτησίας».
Φορολογία ― Φόρος Προστιθέμενης Αξίας ― Εγκύκλιοι ― Δεν αποτελούν κανονιστικές πράξεις και δεν προϋποθέτουν δίκαιο ― Σημασία έχει αν σε κάθε περίπτωση εφαρμόστηκε ορθά ο νόμος ― Μια τέτοια κατάληξη θέτει εκτός σημασίας το περιεχόμενο της εγκυκλίου.
Φορολογία ― Φόρος Προστιθέμενης Αξίας ― Ένσταση υποβαλλόμενη στον Υπουργό Οικονομικών ― Έρευνα ― Είναι επαρκής, εφόσον εκτείνεται στη διερεύνηση κάθε γεγονότος που σχετίζεται με το θέμα ― Δεν αναμένεται ότι ο Υπουργός θα προχωρήσει μόνος του στην διερεύνηση των γεγονότων, αλλά θα βοηθηθεί από τους λειτουργούς του Υπουργείου.
Οι αιτητές προσβάλλουν την απόφαση του καθ' ου η αίτηση, να απορρίψει ένστασή τους κατά της απόφασης επιβολής φόρου προστιθέμενης αξίας, κατά τον υπολογισμό του οποίου δεν επιτράπηκε επιστροφή φόρου εισροών, για υλικά που χρησιμοποιήθηκαν για την κατασκευή θερμοκηπίου.
Το Ανώτατο Δικαστήριο, απορρίπτοντας την προσφυγή, αποφάσισε ότι:
1. Το Δικαστήριο συμφωνεί με την προσέγγιση του Χατζηχαμπή, Δ. στην υπόθεση Στέλιος Αυγουστή & Υιοί Λτδ και την υιοθετεί στο σύνολό της. Αυτή η υιοθέτηση οδηγεί στην επικύρωση της προσβαλλόμενης απόφασης, περιλαμβανομένης και της νομιμότητας της αιτιολογίας της, και απόρριψη της βασικής εισήγησης των αιτητών εφόσον τα γεγονότα της παρούσας υπόθεσης είναι περίπου ταυτόσημα. Ωστόσο το Δικαστήριο θα παραθέσει και το δικό του σκεπτικό.
Αποτελεί ερμηνευτικό κανόνα ότι ένας Νόμος πρέπει να ερμηνεύεται στο σύνολό του.
Για το λόγο αυτό, στην προσπάθεια να ερμηνευτεί ο όρος «υλικών» στο επίμαχο Άρθρο 25(13)(α) του Περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου, Ν. 246/90, λήφθηκε υπόψη και το Άρθρο 6(3)(ε) του ίδιου Νόμου. Το άρθρο αυτό αναφέρεται στην εκτέλεση εργασιών σε ακίνητη ιδιοκτησία και στα υλικά για τις εργασίες αυτές. Στη συνέχεια ερμηνεύει τον όρο «εργασίες αυτές». Περιλαμβάνει εκσκαφές και κατεδαφίσεις, κατασκευές οικοδομών, οδών, γεφυρών, υδραγωγείων, υδραυλικών και αποχετευτικών έργων, ηλεκτρολογικών και μηχανολογικών εγκαταστάσεων και τεχνικών γενικά έργων. Προκύπτει για εξέταση το πιο κάτω ζήτημα: Κατά πόσο η κατασκευή ενός θερμοκηπίου συνιστά «εκτέλεση εργασιών σε ακίνητη ιδιοκτησία» εντός της έννοιας των πιο πάνω Άρθρων 6(3)(ε) και 25(13)(α).
Έχοντας υπόψη τις εργασίες που έχουν εκτελεσθεί θεωρείται ότι οι εργασίες αυτές συνιστούν εκτέλεση εργασίας σε ακίνητη ιδιοκτησία, εντός της έννοιας των πιο πάνω Άρθρων 6(3)(ε) και 25(13)(α) του Νόμου 246/90. Ακολουθεί πως η κατασκευή ενός θερμοκηπίου συνιστά «εκτέλεση εργασιών σε ακίνητη ιδιοκτησία». Σύμφωνα με το άρθρο αυτό η «εκτέλεση εργασιών σε ακίνητη ιδιοκτησία με μίσθωση έργου, ανεξάρτητα από το αν τα υλικά για τις εργασίες αυτές διατίθενται ή μη από τον εργολάβο, αποτελεί «παράδοση αγαθών». Αυτό που έχει σημασία είναι η εκτέλεση εργασιών σε ακίνητη ιδιοκτησία. Από τη στιγμή λοιπόν που λαμβάνει χώραν εκτέλεση εργασιών σε ακίνητη ιδιοκτησία, οποιοδήποτε υλικό, αντικείμενο ή πράγμα έχει χρησιμοποιηθεί για την εκτέλεση της εργασίας αποτελεί «υλικό» εντός της έννοιας του σχετικού όρου στα άρθρα 6(3)(ε) και 25(13)(α) του Νόμου 246/90. Θεωρείται, επομένως, ότι ο όρος «υλικά» δεν είναι τόσο περιορισμένος ώστε να περιλαμβάνει μόνο την πρώτη ύλη των αντικειμένων - όπως είναι η εισήγηση των αιτητών - αλλά περιλαμβάνει τα ίδια τα αντικείμενα που έχουν χρησιμοποιηθεί στις εργασίες. Εφόσον, όπως έχει ήδη κριθεί, η κατασκευή θερμοκηπίου αποτελεί «εκτέλεση εργασίας σε ακίνητη ιδιοκτησία» εντός της έννοιας των πιο πάνω άρθρων 6(3)(ε) και 25(14)(α), το σύνολο της επίδικης δαπάνης και όχι μόνο το μέρος της δαπάνης που αναφέρεται στην πρώτη ύλη, εμπίπτει εντός της εμβέλειας του άρθρου 25(13)(α). Ακολουθεί πως η σχετική εισήγηση των αιτητών δεν μπορεί να πετύχει.
Οι αιτητές έχουν, επίσης, εισηγηθεί ότι οι εργασίες σε ακίνητη ιδιοκτησία εξαιρούνται του φόρου προστιθέμενης αξίας, διότι αποτελούν παράδοση ακίνητης ιδιοκτησίας, η οποία εξαιρείται δυνάμει των προνοιών της παραγ. xvii του Παραρτήματος ΙΙΙ του Νόμου 246/90.
Σύμφωνα με το Άρθρο 4(α) του Νόμου 246/90 κάθε παράδοση αγαθών αποτελεί αντικείμενο του φόρου προστιθέμενης αξίας. Έχει ήδη κριθεί ότι η κατασκευή θερμοκηπίου συνιστά εκτέλεση εργασίας σε ακίνητη ιδιοκτησία και επομένως παράδοση αγαθών εντός της έννοιας του Άρθρου 6(3)(ε) του Νόμου 246/90. Εφόσον θεωρείται ως παράδοση αγαθών, αποτελεί αντικείμενο του Φόρου Προστιθέμενης Αξίας. Ακολουθεί πως η σχετική εισήγηση δεν μπορεί να πετύχει.
2. Μια άλλη θέση που έχουν προβάλει οι αιτητές, σχετίζεται με την Εγκύκλιο Ε.Ε.37 την οποία έχει επικαλεσθεί ο καθ' ου η αίτηση. Ισχυρίσθηκαν ότι δεν μπορούσε να τύχει εφαρμογής, γιατί είναι μεταγενέστερη των πλείστων επιδίκων φορολογικών περιόδων κατά την διάρκεια των οποίων έγιναν οι πλείστες δαπάνες από τους αιτητές. Έχει νομολογηθεί ότι οι εγκύκλιοι δεν θεωρούνται ως Κανονιστικές Πράξεις γιατί παρά την πρακτική τους σημασία, δεν προϋποθέτουν δίκαιο. Αυτό που έχει σημασία είναι κατά πόσο μια εγκύκλιος περιλαμβάνει μια παράνομη άποψη. Στην κρινόμενη περίπτωση αυτό που ενδιαφέρει είναι κατά πόσο η διοίκηση έχει ερμηνεύσει ορθά το Νόμο. Η εισήγηση των αιτητών για εσφαλμένη εφαρμογή του Νόμου, έχει ήδη απορριφθεί. Επομένως το κατά πόσο μπορούσε να τύχει εφαρμογής ή όχι η πιο πάνω εγκύκλιος, δεν βοηθά την υπόθεση των αιτητών.
3. Τέλος οι αιτητές υποστήριξαν ότι η προσβαλλόμενη απόφαση πάσχει γιατί ο Υπουργός «δεν προέβη σε οποιαδήποτε έρευνα». Προχώρησε στη λήψη της προσβαλλόμενης απόφασης βασιζόμενος αποκλειστικά στην έκθεση γεγονότων που ετοίμασε και του υπέβαλε ο Έφορος Φ.Π.Α., χωρίς να ζητήσει οποιαδήποτε στοιχεία και πληροφορίες από την αιτήτρια.
Το κατά πόσο μια έρευνα είναι επαρκής εξαρτάται από τα περιστατικά της συγκεκριμένης υπόθεσης. Η διοίκηση βαρύνεται με την υποχρέωση να διερευνήσει δεόντως όλα τα ουσιώδη γεγονότα και να διαπιστώσει την πραγματική κατάσταση. Η έρευνα είναι επαρκής, εφόσον εκτείνεται στη διερεύνηση κάθε γεγονότος που σχετίζεται με το θέμα που εξετάζεται.
Στην παρούσα υπόθεση, ο Υπουργός κατά τη λήψη της προσβαλλόμενης απόφασης είχε ενώπιόν του και έλαβε υπόψη την έκθεση των γεγονότων που ετοίμασε ο Έφορος Φ.Π.Α. και το σημείωμα που είχε ετοιμαστεί από το Λειτουργό του Υπουργείου Οικονομικών. Στα δύο έγγραφα γίνεται εκτενής αναφορά σε όλα τα ουσιώδη γεγονότα που σχετίζονται με το θέμα που εξετάζεται. Από την εξέταση του υλικού που βρισκόταν ενώπιον του Υπουργού, προκύπτει σαφώς ότι πριν από τη λήψη της προσβαλλόμενης απόφασης είχε διαπιστωθεί επαρκώς η πραγματική κατάσταση. Είχε προηγηθεί έρευνα όλων των ουσιωδών γεγονότων και παραγόντων που σχετίζονται με το θέμα που βρισκόταν υπό εξέταση. Η έρευνα που είχε προηγηθεί ήταν επαρκής και σύμφωνα με τις απαιτήσεις της υπό εξέταση υπόθεσης. Ο σχετικός λόγος ακύρωσης δεν ευσταθεί. Δεν έχει σημασία το γεγονός ότι ο Υπουργός έχει ενεργήσει στη βάση υλικού το οποίο είχε ετοιμασθεί από άλλους λειτουργούς. Καθώς έχει νομολογηθεί, οσάκις ο Νόμος εναποθέτει μια αρμοδιότητα σε ένα Υπουργό, δεν πρέπει να αναμένεται όπως ο Υπουργός θα κάμει το κάθε τι ο ίδιος προσωπικά. Ο Υπουργός είναι το ανώτατο ιεραρχικό όργανο στην όλη δομή ενός υπουργείου. Τα καθήκοντά του είναι πολυποίκιλα και σημαντικά. Δεν μπορεί και δεν είναι σε θέση να τα εκτελεί ο ίδιος προσωπικά. Μπορεί να εκτελεί μέρος αυτών των καθηκόντων μέσω των υφισταμένων του, εκτός αν ο Νόμος ρητά το αποκλείει.
Η προσφυγή απορρίπτεται με έξοδα.
Αναφερόμενες υποθέσεις:
Στέλιος Αυγουστή & Υιοί Λτδ v. Δημοκρατίας (1999) 4 Α.Α.Δ. 592,
The Great American Success (Hambergers) Ltd v. Δημοκρατίας, Υπόθ. Αρ. 728/97, ημερ. 28.5.99,
Γ. & Γ. Κολοκασίδη Λτδ v. Δημοκρατίας, Υπόθ. Αρ. 461/97, ημερ. 28.5.99,
Georghiades v. Rebublic (1969) 3 C.L.R. 396,
Μακρίδου v. Δημοκρατίας (1997) 3 Α.Α.Δ. 581,
Sami v. Republic (1973) 3 C.L.R. 92,
Nicolaou v. Minister of Interior a.o. (1974) 3 C.L.R. 189,
Ioannides v. Republic (1972) 3 C.L.R. 318,
Paphitis v. Republic (1967) 3 C.L.R. 300,
Xapolytos v. Republic (1967) 3 C.L.R. 703,
Photos Photiades and Co. v. Republic (1964) C.L.R. 102,
HjiLouca v. Republic (1966) 3 C.L.R. 854,
Motorways Ltd v. Υπουργού Οικονομικών κ.ά. (1999) 3 Α.Α.Δ. 447,
Efstathios Kyriacou & Son Ltd and Others v. Republic (1970) 3 C.L.R. 106,
Carltona Ltd v. Commissioners of Works a.o. [1943] 2 All E.R. 560,
Lewisham Borough Council a.o. v. Roberts [1949] 1 All E.R. 815,
Λαΐφης v. Δημοκρατίας (1996) 4 Α.Α.Δ. 2433,
Starry Sky Restaurant Ltd v. Δημοκρατίας (1997) 4 Α.Α.Δ. 1860.
Προσφυγή.
Προσφυγή εναντίον της απόφασης του καθ' ου η αίτηση με την οποία απορρίφθηκε η ένσταση των αιτητών κατά της απόφασης του Εφόρου Φόρου Προστιθέμενης Αξίας ημερ. 16/4/98 με την οποία είχε προβεί σε βεβαίωση ποσού £22.194,30 ως φόρος προστιθέμενης αξίας οφειλόμενος από τους αιτητές.
Σπ. Ευαγγέλου, για τους Αιτητές.
Γ. Λαζάρου, Δικηγόρος της Δημοκρατίας Α΄, για τον Καθ' ου η αίτηση.
Cur. adv. vult.
KAΛΛΗΣ, Δ.: Με την παρούσα προσφυγή οι αιτητές προσβάλλουν την απόφαση του καθ' ου η αίτηση ημερ. 6.7.98 με την οποία απέρριψε την ένστασή τους κατά της απόφασης του Εφόρου Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (ο Έφορος Φ.Π.Α.) ημερ. 16.4.98.
Τα πραγματικά περιστατικά τα οποία περιβάλλουν την προσφυγή έχουν ως πιο κάτω:
Με επιστολή του ημερ. 16.4.98 ο Έφορος Φ.Π.Α. πληροφόρησε τους αιτητές ότι το "συνολικό ποσό των £22.194,30 βεβαιώνεται ως φόρος οφειλόμενος" από τους αιτητές δυνάμει του αρ. 34(1) και (2) του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου, 1990 (ο Νόμος 246/90).
Οι αιτητές υπέβαλαν ένσταση εναντίον της πιο πάνω βεβαίωσης στον Υπουργό Οικονομικών. Υποστήριξαν ότι:
(α) Η Υπηρεσία Φ.Π.Α. δεν επέτρεψε την διεκδίκηση του Φόρου Εισροών που αφορά την αγορά μερών θερμοκηπίου, υλικών και υπηρεσιών που προσφέρθηκαν για την κατασκευή του, θεωρώντας το θερμοκήπιο ακίνητη ιδιοκτησία.
(β) Σύμφωνα με τον περί Ακινήτου Ιδιοκτησίας (Διακατοχή, Εγγραφή και Εκτίμηση) Νόμο (Κεφ. 224) ένα κατασκεύασμα θεωρείται ακίνητη ιδιοκτησία όταν είναι μόνιμα και στερεά συνδεδεμένο με τη γη.
(γ) Το θερμοκήπιο είναι πράγματι συνδεδεμένο με τη γη για να μη το παρασύρει ο άνεμος, όμως δεν είναι μόνιμα συνδεδεμένο. Εύκολα μπορεί να αποσυνδεθεί και να μεταφερθεί αλλού.
Το Υπουργείο Οικονομικών ζήτησε από τον Έφορο Φ.Π.Α. την ετοιμασία έκθεσης γεγονότων. Η τελευταία ετοιμάσθηκε και στάληκε στο Υπουργείο Οικονομικών στις 12.6.98. Μετά την παραλαβή της έκθεσης γεγονότων Λειτουργός του Υπουργείου Οικονομικών υπέβαλε σημείωμα προς τον Υπουργό Οικονομικών με ημερ. 1.7.98. Στο σημείωμα γίνεται αναφορά στην έννοια του όρου "ακίνητη ιδιοκτησία" (Βλ. άρθρο 2(1) του Νόμου 246/90), στο κείμενο των άρθρων 6(3) (ε), 25(13) (α) και 34(2) του Νόμου 246/90, στο περιεχόμενο της ένστασης των αιτητών και στο περιεχόμενο της εγκυκλίου του Εφόρου Φ.Π.Α. με αρ. Ε.Ε.37 ημερ. 20.3.97. Το σημείωμα καταλήγει ως πιο κάτω:
"5. Η ένσταση έχει υποβληθεί μόνο κατά της απόφασης του Εφόρου ΦΠΑ να μην επιτρέψει στην εταιρεία τη διεκδίκηση φόρου αναφορικά με τις δαπάνες αγοράς μερών του θερμοκηπίου ως επίσης και των υλικών και υπηρεσιών που προσφέρθηκαν για την κατασκευή του και όχι τα υπόλοιπα μέρη της βεβαίωσης φόρου με ημερ. 16.4.98 που αφορούσε πρόσθετο φόρο εισροών και φόρο εκροών.
6. Ενόψει των πιο πάνω και ειδικά του γεγονότος ότι τόσο στην ένσταση όσο και κατά τη διάρκεια του ελέγχου ο Διευθυντής της εταιρείας, κος Θεοδόσης Πίττας, ανάφερε ότι το θερμοκήπιο, το οποίο αφορά ο φόρος εισροών για τον οποίο δεν παραχωρήθηκε στην εταιρεία το δικαίωμα πίστωσης, είναι στερεά συνδεδεμένο με τη γη με τσιμεντένιες βάσεις και επίσης τα διάφορα μέρη του είναι συνδεδεμένα μεταξύ τους με βίδες, γεγονός που καθιστά δύσκολη τη μετακίνησή του, θεωρώ ότι ορθά ο Έφορος ΦΠΑ δεν παραχώρησε στην επιχείρηση το δικαίωμα πίστωσης του φόρου που αφορούσε τη δαπάνη αγοράς των μερών θερμοκηπίου ως επίσης και των υλικών και υπηρεσιών που προσφέρθηκαν για την κατασκευή και εγκατάστασή του.
9. Παρακαλώ για την απόφασή σας."
Η απόφαση του Υπουργού κάμνει αναφορά στα όσα μνημονεύονται στο πιο πάνω σημείωμα και τα λαμβάνει υπόψη. Ο Υπουργός κατέληξε στο συμπέρασμα ότι, πράγματι, το θερμοκήπιο είναι στερεά συνδεδεμένο με τη γη η δε μετακίνησή του είναι πολύ δύσκολη. Έκρινε ότι ορθά ο Έφορος ΦΠΑ "θεώρησε ότι πρόκειται για ακίνητη ιδιοκτησία και δεν παραχώρησε στην επιχείρηση το δικαίωμα πίστωσης του ανάλογου φόρου που αφορούσε τη δαπάνη αγοράς των μερών του θερμοκηπίου ως επίσης και των υλικών και υπηρεσιών που προσφέρθηκαν για την κατασκευή και εγκατάσταση του, συνολικού ύψους £21.439,88".
Οι αιτητές υπέβαλαν ότι εσφαλμένα ο καθ' ου η αίτηση δεν επέτρεψε την πίστωση που διεκδίκησαν ως φόρο εισροών για το μέρος του θερμοκηπίου, μηχανήματα και ηλεκτρικό και μηχανικό εξοπλισμό που χρησιμοποιήθηκαν για την εκτέλεση των εργασιών σε ακίνητη ιδιοκτησία, δηλαδή τις εργασίες που σχετίζονταν με το θερμοκήπιο. Ισχυρίσθηκαν ότι τα επίδικα υλικά και υπηρεσίες δεν συνιστούν "υλικά ή υπηρεσίες" εντός της έννοιας του άρθρου 25(13) (α)* του Νόμου 246/90.
Ο ευπαίδευτος συνήγορος των αιτητών ασχολήθηκε ιδιαίτερα με την ερμηνεία της φράσης υλικά. Αφού υπέδειξε ότι δεν ερμηνεύεται στο Νόμο έκαμε αναφορά στο Λεξικό της "Νεοελληνικής Γλώσσας, Εκδόσεις Ρέκος" σύμφωνα με το οποίο η λέξη "υλικό" σημαίνει την "ύλη από την οποία αποτελείται ή είναι κατασκευασμένο ή μπορεί να κατασκευαστεί κάτι. Υλικά οικοδομής". Έκαμε, επίσης, αναφορά στο "Υπερλεξικό της Νεοελληνικής Γλώσσας, Εκδόσεις Παγουδάτου", σύμφωνα με το οποίο η λέξη "υλικό" σημαίνει "την ουσία από την οποία αποτελείται κάποιο πράγμα".
Αναφερόμενος στα γεγονότα της παρούσας υπόθεσης ο ευπαίδευτος συνήγορος υπέδειξε:
"(α) ποσό Λ.Κ. 15.593 που διεκδικήθηκε ως φόρος εισροών, δαπανήθηκε για την αγορά των μερών ενός θερμοκηπίου,
(β) ποσό Λ.Κ. 4.534,06 που διεκδικήθηκε ως φόρος εισροών, δαπανήθηκε για εκτέλεση εργασιών όπως εγκατάσταση συστήματος/ων κλιματισμού, κατασκευή αποχέτευσης, συνομολόγηση θερμοκηπίου, κ.α. παρόμοιων τεχνικών, μηχανολογικών και/ή ηλεκτρολογικών εργασιών και εγκαταστάσεων,
(γ) ποσό Λ.Κ. 1.312,82 που διεκδικήθηκε ως φόρος εισροών, δαπανήθηκε για την αγορά διαφόρων υλικών όπως σκυρόδεμα, πλαστικό κάλυμμα θερμοκηπίου κ.α. υλικά."
Από την άλλη ο ευπαίδευτος συνήγορος του καθ' ου η αίτηση έκαμε αναφορά στον όρο "εργασίες σε ακίνητη ιδιοκτησία" όπως αυτός ερμηνεύεται από το άρθρο 6 (1) (3) (ε)* του Νόμου 246/90. Έκαμε, επίσης, αναφορά στον όρο "ακίνητη ιδιοκτησία", όπως αυτός ερμηνεύεται από το άρθρο 2(1)** του Νόμου 246/90 και το άρθρο 2 του περί Ακινήτου Ιδιοκτησίας (Διακατοχή, Εγγραφή και Εκτίμηση) Νόμου, Κεφ. 224. Ήταν η εισήγησή του πως από τις πιο πάνω διατάξεις καθίσταται πρόδηλο ότι τα επίδικα υλικά και υπηρεσίες εμπίπτουν στις πρόνοιες του άρθρου 25(13) (α) του Νόμου 246/90. Η ορθότητα της θέσης αυτής - καταλήγει η εισήγηση του ευπαίδευτου συνήγορου του καθ' ου η αίτηση - επιβεβαιώνεται από τις αποφάσεις στις υποθέσεις Στέλιος Αυγουστή & Υιοί Λτδ ν. Δημοκρατίας (1999) 4 Α.Α.Δ. 592 (απόφαση Χατζηχαμπή, Δ.), The Great American Success (Hambergers) Ltd v. Δημοκρατίας, Υπόθ. Αρ. 728/97/28.5.99 (απόφαση Κρονίδη, Δ.) και Γ. & Γ. Κολοκασίδη Λτδ ν. Δημοκρατίας, Υπόθ. Αρ. 461/97/28.5.99 (απόφαση Κρονίδη, Δ.).
Στην Στέλιος Αυγουστή & Υιοί Λτδ (πιο πάνω) ο Χατζηχαμπής, Δ. έθεσε το θέμα ως εξής:
"Απομένει να εξετασθεί η εισήγηση του κ. Ευαγγέλου για την πίστωση εισροών. Τη βάση για την εξέταση του θέματος προσφέρει το άρθρο 6(3)(ε) του Νόμου το οποίο περιλαμβάνει την εκτέλεση εργασιών σε ακίνητη ιδιοκτησία στην έννοια του όρου 'παράδοση αγαθών' που συνιστά το αντικείμενο του ΦΠΑ. Το άρθρο 6(3)(ε) προνοεί περαιτέρω ότι στις εν λόγω εργασίες περιλαμβάνονται και οι ηλεκτρολογικές και μηχανολογικές εγκαταστάσεις. Το δε άρθρο 25(13)(α) προνοεί ρητά ότι δεν παρέχεται δικαίωμα πίστωσης του φόρου με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί οι δαπάνες που αφορούν την παράδοση υλικών ή την παροχή υπηρεσιών που χρησιμοποιούνται για εκτέλεση εργασιών σε ακίνητη ιδιοκτησία. Ας σημειωθεί επίσης ότι, σύμφωνα με το άρθρο 2 του Νόμου, 'ακίνητη ιδιοκτησία' έχει την έννοια που της αποδίδεται στον περί Ακινήτου Ιδιοκτησίας (Διακατοχή, Εγγραφή και Εκτίμηση) Νόμο.
Από τα πιο πάνω προκύπτει ότι η δαπάνη τόσο της εγκατάστασης (την οποία ο κ. Ευαγγέλου δεν αμφισβητεί) όσο και της προμήθειας των συστημάτων κλιματισμού εμπίπτει στα πλαίσια του άρθρου 25(13)(α) ως μη παρέχουσα δικαίωμα πιστώσεως. Το άρθρο 25(13)(α) καλύπτει τόσο τις δαπάνες για την παροχή υπηρεσιών όσο και τις δαπάνες για την προμήθεια υλικών για εκτέλεση εργασιών σε ακίνητη ιδιοκτησία, θεωρώ δε ότι η προμήθεια και εγκατάσταση συστημάτων κλιματισμού συνιστά εκτέλεση εργασιών σε ακίνητη ιδιοκτησία, λαμβανομένου υπ' όψη και του άρθρου 6(3)(ε) που περιλαμβάνει τις ηλεκτρολογικές και μηχανολογικές εγκαταστάσεις στις εργασίες σε ακίνητη ιδιοκτησία. Ούτε μπορώ να δεχθώ την εισήγηση του κ. Ευαγγέλου ότι ο όρος 'υλικά' είναι τόσο περιορισμένος ώστε να περιλαμβάνει ουσιαστικά μόνο την πρώτη ύλη των αντικειμένων και όχι τα ίδια τα αντικείμενα που θα χρησιμοποιηθούν στις εργασίες. Αυστηρώς ομιλούντες, δεν είναι αναγκαία, για παρόντες σκοπούς, η εξέταση της έννοιας 'ακίνητη ιδιοκτησία', αφού το ζητούμενο δεν είναι αν οι συσκευές κλιματισμού αποτελούν μέρος της ακίνητης ιδιοκτησίας αλλά αν η προμήθεια και εγκατάσταση τους ανάγεται στην εκτέλεση εργασιών σε ακίνητη ιδιοκτησία. Καθ' όσον όμως μια τέτοια αναφορά θα ήταν σχετική, θα συμφωνούσα με τον κ. Ραφτόπουλο ότι τα συστήματα κλιματισμού καθίστανται 'προσαρτήματα' της οικοδομής για σκοπούς του ορισμού της ακίνητης ιδιοκτησίας στο Κεφ. 224 στο οποίο παραπέμπει το άρθρο 2 του Νόμου. Το κριτήριο, όπως προκύπτει από τη νομολογία (ίδε New Zealand Government Property Corpn v. HM & S Ltd [1981] 1 All E.R. 759, Debenhams PLC v. Westminster City Council [1987] 1 All E.R. 51), είναι η τέτοια σύνδεση του αντικειμένου με την οικοδομή που να αποσκοπεί στην καλύτερη και ευχερέστερη χρήση της, και τα συστήματα κλιματισμού είναι τέτοια."
Συμφωνώ με την πιο πάνω προσέγγιση του Χατζηχαμπή, Δ. και την υιοθετώ στο σύνολό της. Αυτή η υιοθέτηση οδηγεί στην επικύρωση της προσβαλλόμενης απόφασης, περιλαμβανομένης και της νομιμότητας της αιτιολογίας της, και απόρριψη της βασικής εισήγησης των αιτητών εφόσον τα γεγονότα της παρούσης υπόθεσης είναι περίπου ταυτόσημα με εκείνα της Στέλιος Αυγουστή & Υιοί Λτδ (πιο πάνω). Ωστόσο θα παραθέσω και το δικό μου σκεπτικό.
Αποτελεί ερμηνευτικό κανόνα ότι ένας Νόμος πρέπει να ερμηνεύεται στο σύνολο του (Georghiades v. Republic (1969) 3 C.L.R. 396). Για το λόγο στην προσπάθεια μου να ερμηνεύσω τον όρο "υλικών" στο επίμαχο άρθρο 25(13)(α) του Νόμου 246/90 έχω λάβει υπόψη και το πιο πάνω άρθρο 6(3)(ε) του ίδιου Νόμου - παρατίθεται στη σελ. 978. Το άρθρο αυτό αναφέρεται στην εκτέλεση εργασιών σε ακίνητη ιδιοκτησία και στα υλικά για τις εργασίες αυτές. Στη συνέχεια ερμηνεύει τον όρο "εργασίες αυτές". Περιλαμβάνει εκσκαφές και κατεδαφίσεις, κατασκευές οικοδομών, οδών, γεφυρών, υδραγωγείων, υδραυλικών και αποχετευτικών έργων, ηλεκτρολογικών και μηχανολογικών εγκαταστάσεων και τεχνικών γενικά έργων.
Προκύπτει για εξέταση το πιο κάτω ζήτημα:
Κατά πόσο η κατασκευή ενός θερμοκηπίου συνιστά "εκτέλεση εργασιών σε ακίνητη ιδιοκτησία" εντός της έννοιας των πιο πάνω άρθρων 6(3)(ε) και 25(13)(α).
Έχοντας υπόψη τις εργασίες που έχουν εκτελεσθεί - παρατίθενται στη σελ. 977 - θεωρώ ότι οι εργασίες αυτές συνιστούν εκτέλεση εργασίας σε ακίνητη ιδιοκτησία εντός της έννοιας των πιο πάνω άρθρων 6(3)(ε) και 25(13)(α) του Νόμου 246/90. Ακολουθεί πως η κατασκευή ενός θερμοκηπίου συνιστά "εκτέλεση εργασιών σε ακίνητη ιδιοκτησία" εντός της έννοιας των πιο πάνω άρθρων 6(3)(ε) και 25(13)(α) του Νόμου 246/90. Σύμφωνα με το άρθρο αυτό η "εκτέλεση εργασιών σε ακίνητη ιδιοκτησία με μίσθωση έργου, ανεξάρτητα από το αν τα υλικά για τις εργασίες αυτές διατίθενται ή μη από τον εργολάβο αποτελεί παράδοση αγαθών". Αυτό που έχει σημασία είναι η εκτέλεση εργασιών σε ακίνητη ιδιοκτησία. Από τη στιγμή λοιπόν που λαμβάνει χώραν εκτέλεση εργασιών σε ακίνητη ιδιοκτησία οποιοδήποτε υλικό, αντικείμενο ή πράγμα έχει χρησιμοποιηθεί για την εκτέλεση της εργασίας αποτελεί "υλικό" εντός της έννοιας του σχετικού όρου στα άρθρα 6(3)(ε) και 25(13)(α) του Νόμου 246/90. Θεωρώ, επομένως, ότι ο όρος "υλικά" δεν είναι τόσο περιορισμένος ώστε να περιλαμβάνει μόνο την πρώτη ύλη των αντικειμένων - όπως είναι η εισήγηση των αιτητών - αλλά περιλαμβάνει τα ίδια τα αντικείμενα που έχουν χρησιμοποιηθεί στις εργασίες. Εφόσον, όπως έχει ήδη κριθεί, η κατασκευή θερμοκηπίου αποτελεί "εκτέλεση εργασίας σε ακίνητη ιδιοκτησία" εντός της έννοιας των πιο πάνω άρθρων 6(3)(ε) και 25(13)(α) το σύνολο της επίδικης δαπάνης και όχι μόνο το μέρος της δαπάνης που αναφέρεται στην πρώτη ύλη εμπίπτει εντός της εμβέλειας του άρθρου 25(13)(α). Ακολουθεί πως η σχετική εισήγηση των αιτητών δεν μπορεί να πετύχει.
Οι αιτητές έχουν, επίσης, εισηγηθεί ότι οι εργασίες σε ακίνητη ιδιοκτησία εξαιρούνται του φόρου προστιθέμενης αξίας διότι αποτελούν παράδοση ακίνητης ιδιοκτησίας η οποία εξαιρείται δυνάμει των προνοιών της παραγ. xvii* του Παραρτήματος ΙΙΙ του Νόμου 246/90.
Σύμφωνα με το άρθρο 4(α) του Νόμου 246/90 κάθε παράδοση αγαθών αποτελεί αντικείμενο του φόρου προστιθέμενης αξίας. Έχει ήδη κριθεί ότι η κατασκευή θερμοκηπίου συνιστά εκτέλεση εργασίας σε ακίνητη ιδιοκτησία και επομένως παράδοση αγαθών εντός της έννοιας του άρθρου 6(3)(ε) του Νόμου 246/90. Εφόσον θεωρείται ως παράδοση αγαθών αποτελεί αντικείμενο του Φόρου Προστιθέμενης Αξίας. Ακολουθεί πως η σχετική εισήγηση δεν μπορεί να πετύχει.
Μια άλλη θέση που έχουν προβάλει οι αιτητές σχετίζεται με την Εγκύκλιο Ε.Ε.37 την οποία έχει επικαλεσθεί ο καθ' ου η αίτηση. Ισχυρίσθηκαν ότι δεν μπορούσε να τύχει εφαρμογής γιατί είναι μεταγενέστερη των πλείστων επιδίκων φορολογικών περιόδων κατά την διάρκεια των οποίων έγιναν οι πλείστες δαπάνες από τους αιτητές.
Έχει νομολογηθεί ότι οι εγκύκλιοι δεν θεωρούνται ως Κανονιστικές Πράξεις γιατί παρά την πρακτική τους σημασία δεν προϋποθέτουν δίκαιο (Βλ. Μακρίδου ν. Δημοκρατίας (1997) 3 Α.Α.Δ. 581). Αυτό που έχει σημασία είναι κατά πόσο μια εγκύκλιος περιλαμβάνει μια παράνομη άποψη (Βλ. Sami v. Republic (1973) 3 C.L.R. 92). Στην κρινόμενη περίπτωση αυτό που ενδιαφέρει είναι κατά πόσο η διοίκηση έχει ερμηνεύσει ορθά το Νόμο.
Η εισήγηση των αιτητών για εσφαλμένη εφαρμογή του Νόμου έχει ήδη απορριφθεί. Επομένως το κατά πόσο μπορούσε να τύχει εφαρμογής ή όχι η πιο πάνω εγκύκλιος δεν βοηθά την υπόθεση των αιτητών.
Τέλος οι αιτητές υποστήριξαν ότι η προσβαλλόμενη απόφαση πάσχει γιατί ο Υπουργός "δεν προέβη σε οποιαδήποτε έρευνα". Προχώρησε στη λήψη της προσβαλλόμενης απόφασης βασιζόμενος αποκλειστικά στην έκθεση γεγονότων που ετοίμασε και του υπέβαλε ο Έφορος Φ.Π.Α. χωρίς να ζητήσει οποιαδήποτε στοιχεία και πληροφορίες από την αιτήτρια.
Το κατά πόσο μια έρευνα είναι επαρκής εξαρτάται από τα περιστατικά της συγκεκριμένης υπόθεσης (Βλ. Nicolaou v. Minister of Interior & Another (1974) 3 C.L.R. 189). Η διοίκηση βαρύνεται με την υποχρέωση να διερευνήσει δεόντως όλα τα ουσιώδη γεγονότα και να διαπιστώσει την πραγματική κατάσταση (Βλ. Ioannides v. Republic (1972) 3 C.L.R. 318, Paphitis v. Republic (1967) 3 C.L.R. 300, Xapolytos v. Republic (1967) 3 C.L.R. 703, Photos Photiades and Co. v. Republic (1964) C.L.R. 102, 112, HjiLouca v. Republic (1966) 3 C.L.R. 854, 861 και Μιχ. Δ. Στασινόπουλου "Δίκαιον των Διοικητικών Πράξεων", σελ. 249). Η έρευνα είναι επαρκής εφόσον εκτείνεται στη διερεύνηση κάθε γεγονότος που σχετίζεται με το θέμα που εξετάζεται (Βλ. Motorways Ltd v. Υπουργού Οικονομικών κ.ά. (1999) 3 Α.Α.Δ. 447 - απόφαση Πική, Π.).
Στην παρούσα υπόθεση ο Υπουργός κατά τη λήψη της προσβαλλόμενης απόφασης είχε ενώπιον του και έλαβε υπόψη την έκθεση των γεγονότων που ετοίμασε ο Έφορος Φ.Π.Α. και το σημείωμα που είχε ετοιμαστεί από το Λειτουργό του Υπουργείου Οικονομικών - βλ. σελ. 976, πιο πάνω. Στα δύο έγγραφα γίνεται εκτενής αναφορά σε όλα τα ουσιώδη γεγονόντα που σχετίζονται με το θέμα που εξετάζεται. Από την εξέταση του υλικού που βρισκόταν ενώπιον του Υπουργού προκύπτει σαφώς ότι πριν από τη λήψη της προσβαλλόμενης απόφασης είχε διαπιστωθεί επαρκώς η πραγματική κατάσταση. Είχε προηγηθεί έρευνα όλων των ουσιωδών γεγονότων και παραγόντων που σχετίζονται με το θέμα που βρισκόταν υπό εξέταση. Η έρευνα που είχε προηγηθεί ήταν επαρκής και σύμφωνα με τις απαιτήσεις της υπό εξέταση υπόθεσης. Ο σχετικός λόγος ακύρωσης δεν ευσταθεί. Δεν έχει σημασία το γεγονός ότι ο Υπουργός έχει ενεργήσει στη βάση υλικού το οποίο είχε ετοιμασθεί από άλλους λειτουργούς. Καθώς έχει νομολογηθεί οσάκις ο Νόμος εναποθέτει μια αρμοδιότητα σε ένα Υπουργό δεν πρέπει να αναμένεται όπως ο Υπουργός θα κάμει το κάθε τι ο ίδιος προσωπικά (Βλ. Efstathios Kyriacou & Son Ltd and Others v. Republic (1970) 3 C.L.R. 106, 114, 115). Ο Υπουργός είναι το ανώτατο ιεραρχικό όργανο στην όλη δομή ενός υπουργείου. Τα καθήκοντα του είναι πολυποίκιλα και σημαντικά. Δεν μπορεί και δεν είναι σε θέση να τα εκτελεί ο ίδιος προσωπικά. Μπορεί να εκτελεί μέρος αυτών των καθηκόντων μέσω των υφισταμένων του εκτός αν ο Νόμος ρητά το αποκλείει (Βλ. Carltona Ltd v. Commissioners of Works and Others [1943] 2 All E.R. 560, 563 και Lewisham Borough Council and Another v. Roberts [1949] 1 All E.R. 815, 828). Όπως τονίσθηκε από τον Νικολαΐδη, Δ. στην Λαΐφης ν. Δημοκρατίας (1996) 4 Α.Α.Δ. 2433. "θα ήταν εντελώς ανεδαφικό και εξωπραγματικό να αναμένεται ότι ο Υπουργός Οικονομικών θα πρέπει να επισκέπτεται προσωπικά τα υποστατικά στα οποία πραγματοποιείται έρευνα για σκοπούς ελέγχου του φόρου προστιθέμενης αξίας για να μελετήσει επί τόπου τις λεπτομέρειες της ένστασης που υποβάλλεται (βλέπε και Starry Sky Restaurant Ltd ν. Δημοκρατίας (1997) 4 Α.Α.Δ. 1860 - απόφαση Αρτέμη, Δ.).".
Για όλους τους πιο πάνω λόγους η προσφυγή αποτυγχάνει και απορρίπτεται με έξοδα £300. Η προσβαλλόμενη απόφαση επικυρώνεται στην ολότητά της.
Η προσφυγή απορρίπτεται με έξοδα.