|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
Κυπριακή νομολογία στην οποία κάνει αναφορά η απόφαση αυτή:
Vepro Co. Ltd ν. Δημοκρατίας (1998) 3 ΑΑΔ 666
Λαζάρου Λάζαρος ν. Aρχής Λιμένων Kύπρου (1993) 4 ΑΑΔ 1275
(Lordos) Indrustrial Plastics Ltd ν. Kυπριακής Δημοκρατίας (1998) 4 ΑΑΔ 877
Κυπριακή νομοθεσία στην οποία κάνει αναφορά η απόφαση αυτή:
Μεταγενέστερη νομολογία η οποία κάνει αναφορά στην απόφαση αυτή:
Δεν έχει εντοπιστεί απόφαση η οποία να κάνει αναφορά στην απόφαση αυτή
(1999) 4 ΑΑΔ 111
29 Ιανουαρίου, 1999
[ΝΙΚΗΤΑΣ, Δ/στής]
ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕ ΤΟ ΑΡΘΡΟ 146 ΤΟΥ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΟΣ
UNITED PLASTICS (LORDOS) LTD.,
Αιτήτρια,
v.
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ
ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ,
Καθ' ου η αίτηση.
(Υπόθεση Αρ. 841/97)
Φορολογία ― Φορολογία Εισοδήματος ― Φορολόγηση με μειωμένο συντελεστή για μηχανήματα ― Κατά πόσο ειδικά καλούπια σε βιομηχανία πλαστικών ειδών είναι μηχανήματα στην έννοια του νόμου ― Μόνο στοιχεία με μονιμότερη διάρκεια εμπίπτουν στον όρο ― Θεωρήθηκαν μηχανήματα και η απόφαση του Εφόρου κρίθηκε εκτός του γράμματος και του πνεύματος του νόμου.
Λέξεις και Φράσεις ― "Μηχανήματα" στο Άρθρο 12(2)(δ)(iii) του περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμου ― Θα πρέπει να αποδοθεί η συνήθης σημασία σε συνδυασμό με το σκοπό του νομοθέτη ― Η προσάρτηση σε άλλο μηχάνημα για το σκοπό συμμετοχής στην ολοκλήρωση του αποτελέσματος δεν αποτελούσε λόγο για μη θεώρηση των καλουπιών της βιομηχανίας ότι δεν εμπίπτουν στην έννοια της λέξης.
Διοικητικό δικονομικό δίκαιο ― Επίδικη απόφαση προσφυγής αυτή που φαίνεται στο αιτητικό ― Παράλειψη προσβολής της επιβολής του τόκου σε προσφυγή κατά της φορολογίας εισοδήματος, καθιστά αδύνατο τον έλεγχο από το Δικαστήριο.
Διοικητικό δικονομικό δίκαιο ― Επίδικη απόφαση προσβάλλεται στο αιτητικό ― Εγκατάλειψη ― Θεωρείται ότι εγκαταλείπεται αν δεν συζητηθεί καθόλου στις γραπτές αγορεύσεις.
Φορολογία ― Έκτακτη Εισφορά ― Συνιστά φόρο ― Είναι δυνατή η βεβαίωσή της βάσει του περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμου του 1978 (Ν. 4/78).
Φορολογία ― Βεβαίωση Φόρου ― Δυνατή η κοινοποίηση της φορολογίας και έξη έτη μετά τη λήξη του φορολογικού έτους.
Η αιτήτρια εταιρεία προσέβαλε με την προσφυγή της την απόφαση του Εφόρου Φόρου εισοδήματος να της επιβάλει φορολογία εισοδήματος για τα φορολογικά έτη 1982, 1983 και 1986 μέχρι 1993 καθώς επίσης και έκτακτη εισφορά για τις τριμηνίες του έτους 1990 καθώς και τόκο 6%.
Το Ανώτατο Δικαστήριο, ακυρώνοντας μερικώς την επίδικη απόφαση, αποφάσισε ότι:
1. To κύριο - και σύντομο - ερώτημα είναι αν τα ειδικά καλούπια που χρησιμοποιεί η αιτήτρια για την παραγωγή των προϊόντων της ορθά θεωρήθηκαν από τον Έφορο ως εγκαταστάσεις (plant) κατά τον όρο της αντίστοιχης αγγλικής νομοθεσίας. Η κρίση του αυτή είχε ως αποτέλεσμα να μην παραχωρηθεί επιταχυνόμενη απόσβεση της αξίας τους με βάση το Άρθρο 12(2)(δ)(iii) και φορολόγησή τους με μειωμένο συντελεστή 25% (παράγραφος 4(α) του Δεύτερου Παραρτήματος του Νόμου). Αλλά μόνο έκπτωση ετήσιας φθοράς με κανονικό συντελεστή.
Το ευεργέτημα της επιταχυνόμενης απόσβεσης χορηγείται μόνο για "μηχανήματα" και δεδομένου ότι ικανοποιούνται και οι άλλες προϋποθέσεις που είχε θέσει το Άρθρο 12(2)(δ)(iii) των περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμων 1961 μέχρι 1990, που ήταν σε ισχύ μέχρι 31/12/90.
Η διένεξη αφορά μόνο το χαρακτήρα του αποσβεστέου περιουσιακού στοιχείου. Η αιτήτρια από την αρχή επέμεινε, για τους λόγους που οι ελεγκτές της εξέθεσαν σε κάποια έκταση στις ενστάσεις τους κατά των αρχικών φορολογιών και στην αλληλογραφία που ακολούθησε, πως η ορθή βάση υπολογισμού των αποσβέσεων ήταν η έκπτωση που επιτρέπει ο νόμος για μηχανήματα. Δοθέντος ότι αυτή ήταν η αληθινή φύση και χρήση των καλουπιών.
Μόνο στοιχεία με μονιμότερη διάρκεια μπορεί να εμπίπτουν στον επίμαχο όρο. Όχι όμως και εκείνα που είναι αναλώσιμα και αντικαθίσταται μετά από σύντομη χρήση. Αυτό συμβαίνει με τα καλούπια. Υπ' αυτή την έννοια μπορεί να θεωρηθούν μη αναλώσιμα.
Το ίδιο ακριβώς ζήτημα αποτέλεσε το αντικείμενο της απόφασης του Αρτεμίδη, Δ. στην προσφυγή Industrial Plastics (Lordos) Ltd v. Κυπριακής Δημοκρατίας. Έκρινε πως η απόφαση του Εφόρου που φαίνεται να ήταν ταυτόσημη με την επίδικη, δεν ήταν εύλογα επιτρεπτή ενόψει των δεδομένων της υπόθεσης. Το Δικαστήριο κατέληξε ότι τα καλούπια είναι «μηχανήματα» μέσα στην έννοια της σχετικής νομοθετικής διάταξης, όπως εισηγείται και σε αυτή την υπόθεση ο δικηγόρος της αιτήτριας.
Θα πρέπει να αποδοθεί στη λέξη «μηχανήματα» η συνήθης σημασία της. Για τη σωστή όμως νοηματοδότηση της διάταξης μπορεί να προσφύγει κανείς και στο τελολογικό στοιχείο.
Φαίνεται ότι ο νομοθέτης θέλησε, για να τονώσει τη βιομηχανική ανάπτυξη, να παραχωρήσει φορολογικές ελαφρύνσεις και κίνητρα σε μεταποιητικές βιομηχανίες, υπό μορφή βαθμιαίας επιταχυνόμενης απόσβεσης για την κτήση μηχανημάτων. Εδώ αποτελεί απαραίτητη προϋπόθεση (το δέχεται και ο Έφορος, όπως προκύπτει από την παραπάνω επιστολή του ημερ. 1/8/97) ότι η προσαρμογή των καλουπιών στη μηχανή αποτελεί απαραίτητη προϋπόθεση για την ολοκλήρωση της διαδικασίας. Και της τελείωσης των προϊόντων. Περιττό να τονισθεί περαιτέρω η αλληλεξάρτηση.
Το Δικαστήριο θεωρεί σημαντικό το παρακάτω σχόλιο για την ερμηνευτική προσπάθεια, που αφορά σωρευτικά τη φράση «machinery or plant". Στο Halsbury's Statutes of England and Walew, 4ης έκδοση, τόμος 42, σελ. 131, που απαντάται ο ίδιος όρος στην ουσιαστικά αντίστοιχη αγγλική νομοθεσία, την Capital Allοwances Act 1968, αναφέρεται:
Μachinery or plant. In IRC v. Barclay Curle & Co Ltd above, where the question was whether an initial allowance should be granted in respect of a capital sum expended on concrete work used in the construction of a dry dock, it was held that, since what is now s. 14 ante envisaged that an object could qualify not only as a building or structure but at the same time as machinery or plant, it was necessary, in deciding whether a particular subject was plant, for an inquiry to be made, inter alia, as to the operation it performed, the test being the function it fulfilled. Accordingly, since every part of the dry dock played an essential part in getting a vessel into a position where work on it could commence, it was wrong to consider the concrete work in isolation from the rest of the dock ..."
To Δικαστήριο δεν βλέπει γιατί ως ζήτημα αρχής δεν μπορεί να εφαρμοστεί το ίδιο κριτήριο και για την περίπτωση των μηχανημάτων, που αφορά τη λειτουργική τους σχέση με το σύστημα παραγωγής. Θα ήταν λοιπόν σφάλμα να εξεταστούν οι δύο οντότητες μεμονωμένα. Η συλλειτουργία τους είναι απαραίτητη για την ολοκλήρωση της παραγωγής των πλαστικών ειδών. Για τους λόγους που εξηγήθηκαν τα καλούπια θα έπρεπε να θεωρηθούν μηχανήματα. Η προσέγγιση του Εφόρου ήταν ακριβώς η αντίθετη. Και βρίσκεται έξω από το γράμμα και το πνεύμα του νόμου. Η διάκριση που έκαμε δεν είχε καμιά θέση. Η κτήση των καλουπιών υπόκειται σε επιταχυνόμενη απόσβεση και φορολογία με ποσοστό 25%, όπως προβλέπουν οι παραπάνω νομοθετικές πρόνοιες.
2. Το επόμενα θέμα συνδέεται με την επιβολή τόκου 9% για το φορολογικό έτος 1989. Το Δικαστήριο παρατηρεί ότι στο αιτητικό δε θίγεται απευθείας τέτοιο ζήτημα. Ιδιαίτερα στην παράγραφο ΣΤ που έχει ως αντικείμενο τη φορολογία του 1989. Χωρίς τέτοιο υπόβαθρο δεν είναι νοητή η ενασχόληση με αυτό το ζήτημα (βλ. Λαζάρου ν. Αρχής Λιμένων Κύπρου απόφαση Κωνσταντινίδη, Δ.) στην οποία παρατήρησε ότι ο έλεγχος «. αφορά στην προσβαλλόμενη πράξη ή στο μη προσβαλλόμενο στοιχείο της».
3. Παρόλο που η επιβολή τόκου προς 6% επί του πληρωτέου ποσού έκτακτης εισφοράς προβάλλεται ρητά στο αιτητικό, εντούτοις δεν έχει συζητηθεί καθόλου. Όλα τα επιχειρήματα του δικηγόρου της αιτήτριας (που καταλαμβάνουν το ήμισυ της γραπτής αγόρευσης του) περιορίστηκαν αποκλειστικά στο ερώτημα κατά πόσο οι επίδικες έκτακτες εισφορές ήταν βεβαιωτέες ελλείψει νομοθεσίας που επέτρεπε τη βεβαίωση. Θεωρείται ότι το ζήτημα τούτο εγκαταλείφθηκε.
4. Η εισήγηση που αφορά την ουσία στηρίζεται κυρίως στα εξής: (1) κατά το χρόνο βεβαίωση (1/8/97) δε βρισκόταν σε ισχύ σχετική νομοθεσία. Ο περί Έκτακτης Εισφοράς (Προσωρινές Διατάξεις) Νόμος (Ν.111/90) είχε εκπνεύσει στις 30/6/92. Το ίδιο και οι κανονισμοί που έγιναν με βάση τη νομοθεσία αυτή (Κ.Δ.Π. 31/75) (2) η νομοθεσία για βεβαίωση φόρου, του 1978, δεν μπορούσε να καλύψει το κενό (3) η έκτακτη εισφορά δε συνιστά φόρο. Δεν είναι τα μόνα επιχειρήματα. Υπάρχουν και άλλα. Δε χρειάζεται ωστόσο να επαναληφθούν. Αναπτύχθηκαν στην Vepro Co. Ltd v. Δημοκρατίας αλλά δεν επικράτησαν. Κρίθηκε, μεταξύ άλλων, ότι η έκτακτη εισφορά αποτελεί φόρο και ότι ήταν δυνατή η βεβαίωση με βάση την ισχύουσα νομοθεσία (ο περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρος Νόμος του 1978).
5. Η προθεσμία μέσα στην οποία ο Έφορος μπορεί να κοινοποιήσει τις φορολογίες είναι εξαετής από τη λήξη του φορολογικού έτους: Άρθρο 23(1) του περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμου (Ν. 4/78). Ο δικηγόρος της αιτήτριας υποστήριξε ότι οι φορολογίες για έκτακτη εισφορά για τις πρώτες τριμηνίες του 1990 είχαν σταλεί σε χρόνο μεταγενέστερο του παραπάνω ορίου που ορίζει ο Νόμος. Παρατηρείται ότι δεν αμφισβητήθηκε ότι οι φορολογίες κοινοποιήθηκαν στος 21/10/96. Επομένως δε γεννάται ζήτημα παραγραφής της φορολογικής αξίωσης.
H προσφυγή επιτυγχάνει μερικώς χωρίς έξοδα.
Αναφερόμενες υποθέσεις:
Industrial Plastics (Lordos) Ltd v. Κυπριακής Δημοκρατίας (1998) 4 Α.Α.Δ. 877,
Corporation of Calcutta v. Chairman, Cossipore and Chitpore Municipality [1922] I.L.R. 49 Cal. 190,
Hinton (Inspector of Taxes) v. Maden & Ireland Ltd [1959] 3 All E.R. 356,
Λαζάρου ν. Αρχής Λιμένων Κύπρου (1993) 4 Α.Α.Δ. 1275,
Vepro Co. Ltd v. Δημοκρατίας (1998) 3 Α.Α.Δ. 666.
Προσφυγή.
Προσφυγή εναντίον της επιβολής φορολογίας εισοδήματος στην αιτήτρια για τα έτη 1982, 1983 και 1986 μέχρι 1993 και της έκτακτης εισφοράς για όλες τις τριμηνίες του 1990 και τόκου προς 6%.
Σπ. Ευαγγέλου, για την Αιτήτρια.
Ν. Νικολαϊδου, Δικηγόρος της Δημοκρατίας για τον Καθ' ου η αίτηση.
Cur. adv. vult.
ΝΙΚΗΤΑΣ, Δ.: Η αιτήτρια είναι εταιρεία περιορισμένης ευθύνης. Ιδρύθηκε το 1975. Το κεφάλαιό της, που εκδόθηκε και πληρώθηκε, ξεπερνά τα 3 εκατομμύρια λίρες. Είναι ιδιοκτήτρια εργοστασίου παραγωγής πλαστικών ειδών με μεγάλο κύκλο εργασιών. Πραγματοποιεί πωλήσεις εκατομμυρίων λιρών κάθε χρόνο. Με την προσφυγή της προσβάλλει τις φορολογίες φόρου εισοδήματος για τα φορολογικά έτη 1982, 1983 και 1986 μέχρι και το 1993 (βλέπε παραγράφους Α μέχρι Ι του αιτητικού). Προσβάλλει επίσης την απόφαση του Εφόρου Φόρου Εισοδήματος με την οποία της επιβλήθηκε έκτακτη εισφορά για όλες τις τριμηνίες του 1990 και τόκοι προς 6% (αίτημα Κ).
Το κύριο - και σύντομο - ερώτημα είναι αν τα ειδικά καλούπια που χρησιμοποιεί η αιτήτρια για την παραγωγή των προϊόντων της ορθά θεωρήθηκαν από τον Έφορο ως εγκαταστάσεις (plant) κατά τον όρο της αντίστοιχης αγγλικής νομοθεσίας. Η κρίση του αυτή είχε ως αποτέλεσμα να μην παραχωρηθεί επιταχυνόμενη απόσβεση της αξίας τους με βάση το άρθρ. 12(2)(δ)(iii) και φορολόγησή τους με μειωμένο συντελεστή 25% (παράγραφος 4(α) του Δεύτερου Παραρτήματος του Νόμου). Αλλά μόνο έκπτωση ετήσιας φθοράς με κανονικό συντελεστή.
Το ευεργέτημα της επιταχυνόμενης απόσβεσης χορηγείται μόνο για "μηχανήματα" και δεδομένου ότι ικανοποιούνται και οι άλλες προϋποθέσεις που είχε θέσει το άρθρ. 12 (2)(δ) (iii) των περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμων 1961 μέχρι 1990, που ήταν σε ισχύ μέχρι 31/12/90:
"12. (1) Εν τω παρόντι άρθρω στοιχεία παγίου ενεργετικού σημαίνει εγκαταστάσεις, μηχανήματα ή κτίρια .................................
(2) Κατά τον προσδιορισμόν του φορολογητέου εισοδήματος προσώπου ασκούντος εμπορικήν ή βιομηχανικήν τινά επιχείρησιν, επιτήδευμα ή βιοτεχνίαν τινά, ελευθέριον ή άλλο τι επάγγελμα, ή παρέχοντος μισθωτάς υπηρεσίας, θα χορηγήται -
..........................................................................................
(δ) ανεξαρτήτως των διατάξεων της παραγράφου (α) και τηρουμένων των διατάξεων των παραγράφων (β) και (γ), έκπτωσις ίση προς το ποσόν των διενεργηθεισών δαπανών
...............................................................................................................
(iii) εις περιπτώσεις καθ' ας από της 1ης Ιανουαρίου 1981 μέχρι της 31ης Δεκεμβρίου 1989 γίνονται υπό μεταποιητικής τινος επιχειρήσεως δαπάναι προς απόκτησιν στοιχείων παγίου ενεργητικού συγκειμένων εκ νέων μηχανημάτων ή διά την ανοικοδόμησιν βιομηχανικών κτιρίων:
.................................................................................."
Εδώ δεν αμφισβητήθηκε από πλευράς Εφόρου ότι η επιχείρηση της αιτήτριας αποτελεί μεταποιητική βιομηχανία. Ούτε ότι συντρέχουν οι άλλες προϋποθέσεις του άρθρου. Η διένεξη αφορά μόνο το χαρακτήρα του αποσβεστέου περιουσιακού στοιχείου. Η αιτήτρια από την αρχή επέμεινε, για τους λόγους που οι ελεγκτές της εξέθεσαν σε κάποια έκταση στις ενστάσεις τους κατά των αρχικών φορολογιών και στην αλληλογραφία που ακολούθησε, πως η ορθή βάση υπολογισμού των αποσβέσεων ήταν η έκπτωση που επιτρέπει ο νόμος για μηχανήματα. Δοθέντος ότι αυτή ήταν η αληθινή φύση και χρήση των καλουπιών.
Θα μπορούσε εδώ να λεχθεί ότι η αξία των καλουπιών δεν είναι μικρή. Κυμαίνεται μεταξύ £15.000 και £50.000 το καθένα. Περαιτέρω είναι χρησιμοποιήσιμα για περίοδο μέχρι και 10 χρόνια. Η διάρκεια ζωής έχει τη σημασία της. Μόνο στοιχεία με μονιμότερη διάρκεια μπορεί να εμπίπτουν στον επίμαχο όρο. Όχι όμως και εκείνα που είναι αναλώσιμα και αντικαθίστανται μετά από σύντομη χρήση (βλ. σχόλιο στο Revenue Law - Principles and Practice των Whitehouse, Stuart & Buttle 1990). Aυτό δε συμβαίνει, όπως διαπιστώσαμε, με τα καλούπια. Υπ' αυτή την έννοια μπορεί να θεωρηθούν μη αναλώσιμα.
Μετά τη διενέργεια αυτοψίας στο εργοστάσιο της αιτήτριας, ύστερα από πρόσκλησή της, ο Έφορος διατήρησε την άποψή του ότι τα καλούπια δεν μπορούσαν να θεωρηθούν μηχανήματα. Ένα βασικό υπέρεισμα για το συμπέρασμά του είναι ότι τα καλούπια λειτουργούν με τη δύναμη που μεταδίδεται σ' αυτά από μηχανήματα.
Είναι όμως προτιμότερο να παραθέσω εδώ, όπως ακριβώς έχει, τη δοθείσα αιτιολογία (ημερ. 1/8/97) που συνοδεύει τις προσβαλλόμενες τελικές φορολογίες:
"1. Κεφαλαιουχικές εκπτώσεις για τα καλούπια
Μετά και την επί τόπου επίσκεψη μου στο εργοστάσιο για να δω τον τρόπο χρήσης των καλουπιών, έχω αποφασίσει να εμμείνω στην θέση μου που σας κοινοποιήθηκε με τις επιστολές μου της 17/10/1996 και 14/5/1997 ότι τα καλούπια δεν είναι μηχανήματα ούτε και αποτελούν μέρος των μηχανημάτων αλλά αποτελούν εγκαταστάσεις (plant).
O ισχυρισμός σας ότι τα καλούπια είναι μηχανήματα δεν γίνεται δεκτός αφού αυτά δεν έχουν ανεξάρτητους μηχανισμούς και δεν μπορούν να λειτουργήσουν από μόνα τους, χωρίς την προσαρμογή τους πάνω σε μηχανήματα. Επίσης τα καλούπια δεν αποτελούν μέρος του μηχανήματος αφού αυτά αφαιρούνται από το μηχάνημα και αντικαθίστανται από άλλα για την παραγωγή διαφορετικών προϊόντων. Το γεγονός ότι χωρίς τα καλούπια αυτά δεν μπορεί να παραχθεί το τελικό προϊόν δεν μετατρέπει τα καλούπια σε μηχανήματα. Τέλος, το γεγονός ότι σε μερικά από τα καλούπια υπάρχουν κάποια κινητά μέρη (sliding parts) τα οποία είναι ενωμένα με υδραυλικό σύστημα που ενεργοποιείται από το μηχάνημα για να βοηθήσει να ανοίξουν τα καλούπια και να απελευθερωθεί το προϊόν δεν μετατρέπει τα καλούπια αυτά σε μηχανήματα, αφού από μόνα τους δεν μπορούν να εκτελέσουν καμία εργασία χωρίς την παρέμβαση του μηχανήματος. Το ίδιο ισχύει και για το σύστημα ψύξης των καλουπιών, που ενεργοποιείται από το μηχάνημα και το νερό ή άλλο ψυκτικό υγρό περνά από διάφορες διακλαδώσεις μέσα στα καλούπια."
Το ίδιο ακριβώς ζήτημα αποτέλεσε το αντικείμενο της απόφασης του Αρτεμίδη Δ. Industrial Plastics (Lordos) Ltd. v. Κυπριακής Δημοκρατίας (1998) 4 Α.Α.Δ. 877. Έκρινε πως η απόφαση του Εφόρου, που φαίνεται να ήταν ταυτόσημη με την επίδικη, δεν ήταν εύλογα επιτρεπτή ενόψει των δεδομένων της υπόθεσης. Το Δικαστήριο κατέληξε ότι τα καλούπια είναι "μηχανήματα" μέσα στην έννοια της σχετικής νομοθετικής διάταξης, όπως εισηγείται και σε αυτή την υπόθεση ο δικηγόρος της αιτήτριας.
Το υλικό που υπάρχει μου επιτρέπει να συναγάγω ότι και στις δύο περιπτώσεις ο τρόπος της παραγωγής είναι ο ίδιος. Τον περιγράφει ως εξής ο αδελφός δικαστής:
"Η μηχανή αυτή αποτελείται από δυο μέρη, το μηχάνημα στο οποίο υγροποιείται η στερεά πλαστική ύλη, η οποία στη συνέχεια διοχετεύεται στα καλούπια. Σ' αυτά παίρνει το σχήμα του τελικού προϊόντος, και αφού στερεοποιηθεί με ψύξη εξολκεύεται από τη μηχανή."
Καταλήγω στο ίδιο συμπέρασμα ως προς την παραγωγική διαδικασία και τη σημασία που έχουν τα καλούπια σ' αυτήν.
Ο δικηγόρος του αιτητή υπέβαλε ότι πρέπει να δοθεί στη λέξη "μηχανήματα" η συνήθης της σημασία, όπως έχει επεξηγηθεί από την απόφαση του Privy Council στην υπόθεση Corporation of Calcutta v. Chairman, Cossipore and Chitpore Municipality [1922] ILR 49 Cal 190:
"The word "machinery" when used in ordinary language, prima facie, means some mechanical contrivances which, by themselves or in combination with one or more other mechanical contrivances, by the combined movement and inter-dependent operation of their respective parts generate power, or evoke, modify, apply or direct natural forces with the object in each case of effecting so definite and specific a result."
Ας σημειωθεί ότι και η δικηγόρος της Δημοκρατίας υποστήριξε ότι η γραμματική ερμηνεία της λέξης "μηχανήματα" είναι η ορθότερη ερμηνευτική προσέγγιση. Στην υπόθεση Industrial Plastics (Lordos) Ltd, ανωτέρω, το δικαστήριο θεώρησε ότι η απόφαση του Privy Council δεν αποδίδει στη λέξη "machinery" τη συνήθη της σημασία, αλλά υιοθετεί το επιστημονικό της νόημα ή ερμηνεία. Και το δικαστήριο συνέχισε τη σκέψη του ως εξής:
"Η λέξη "machinery", κατά τη γνώμη μου, δεν αποδίδεται ορθά στα ελληνικά με τον όρο "μηχανήματα", αλλά "μηχανή". "Μηχανή" και "μηχανήματα" στην ελληνική είναι δυο διαφορετικοί όροι."
Στη συνέχεια η απόφαση παραπέμπει στα λήμματα "μηχανή" και "μηχάνημα" στο Λεξικό της Νέας Ελληνικής Γλώσσας του Γ. Μπαμπινιώτη για να υπογραμμίσει πως δεν έχουν το ίδιο νόημα. Κατά το λεξικό Γ. Μπαμπινιώτη η λέξη "μηχανή" σημαίνει "τεχνική επινόηση αποτελούμενη από ορισμένα εξαρτήματα, που χρησιμοποιείται για την επαύξηση, την αντικατάσταση ή την αποτελεσματικότερη αξιοποίηση της δύναμης του ανθρώπου ή των ζώων προς επίτευξη φυσικού έργου με τη μετατροπή μιας μορφής ενέργειας σε άλλη αποδοτικότερη ή χρησιμότερη .......". Και η λέξη "μηχάνημα" "σύνθετη τεχνική επινόηση αποτελούμενη από ορισμένα εξαρτήματα, που προορίζεται να επιτελεί συγκεκριμένη λειτουργία ..........". Φαίνεται πως οι δύο αυτές λέξεις είναι συνώνυμες (βλέπε σχετική παρατήρηση στο λήμμα "μηχάνημα" του παραπάνω Λεξικού).
Υπενθυμίζω πως δεν υπάρχει νομοθετικός ορισμός για οποιαδήποτε από τις λέξεις αυτές ή για τον όρο "εγκαταστάσεις". Ανακύπτει επομένως η ανάγκη ερμηνείας για αποκάλυψη του νοήματος. Δέχομαι ότι πρέπει να αποδοθεί στη λέξη "μηχανήματα" η συνήθης σημασία της. Για τη σωστή όμως νοηματοδότηση της διάταξης μπορεί να προσφύγει κανείς και στο τελολογικό στοιχείο.
Μου φαίνεται ότι ο νομοθέτης θέλησε, για να τονώσει τη βιομηχανική ανάπτυξη, να παραχωρήσει φορολογικές ελαφρύνσεις και κίνητρα σε μεταποιητικές βιομηχανίες, υπό μορφή βαθμιαίας επιταχυνόμενης απόσβεσης για την κτήση μηχανημάτων. Εδώ αποτελεί απαραίτητη προϋπόθεση (το δέχεται και ο Έφορος, όπως προκύπτει από την παραπάνω επιστολή του ημερ. 1/8/97) ότι η προσαρμογή των καλουπιών στη μηχανή αποτελεί απαραίτητη προϋπόθεση για την ολοκλήρωση της διαδικασίας. Και της τελείωσης των προϊόντων. Περιττό να τονισθεί περαιτέρω η αλληλεξάρτηση.
Θεωρώ σημαντικό το παρακάτω σχόλιο για την ερμηνευτική προσπάθεια, που αφορά σωρευτικά τη φράση "machinery or plant". Στο Halsbury's Statutes of England and Wales, 4η έκδοση, τόμος 42, σελ. 131, που απαντάται ο ίδιος όρος στην ουσιαστικά αντίστοιχη αγγλική νομοθεσία, την Capital Allowances Act 1968, αναφέρεται:
"Machinery or plant. In IRC v. Barclay Curle & Co Ltd. above, where the question was whether an initial allowance should be granted in respect of a capital sum expended on concrete work used in the construction of a dry dock, it was held that, since what is now s. 14 ante envisaged that an object could qualify not only as a building or structure but at the same time as machinery or plant, it was necessary, in deciding whether a particular subject was plant, for an inquiry to be made, inter alia, as to the operation it performed, the test being the function it fulfilled. Accordingly, since every part of the dry dock played an essential part in getting a vessel into a position where work on it could commence, it was wrong to consider the concrete work in isolation from the rest of the dock...."
Δε βλέπω γιατί ως ζήτημα αρχής δεν μπορεί να εφαρμοστεί το ίδιο κριτήριο και για την περίπτωση των μηχανημάτων, που αφορά τη λειτουργική τους σχέση με το σύστημα παραγωγής. Θα ήταν λοιπόν σφάλμα να εξεταστούν οι δύο οντότητες μεμονωμένα. Η συλλειτουργία τους είναι απαραίτητη για την ολοκλήρωση της παραγωγής των πλαστικών ειδών. Για τους λόγους που προσπάθησα να εξηγήσω έχω τη γνώμη ότι τα καλούπια έπρεπε να θεωρηθούν μηχανήματα. Η προσέγγιση του Εφόρου ήταν ακριβώς η αντίθετη. Και βρίσκεται έξω από το γράμμα και το πνεύμα του νόμου. Η διάκριση που έκαμε δεν είχε καμιά θέση. Η κτήση των καλουπιών υπόκειται σε επιταχυνόμενη απόσβεση και φορολογία με ποσοστό 25%, όπως προβλέπουν οι παραπάνω νομοθετικές πρόνοιες.
Προτού αφήσω το θέμα θα πρόσθετα ότι η υπόθεση Hinton (Inspector of Taxes) v. Maden & Ireland Ltd. [1959] 3 All E.R. 356, στην οποία παρέπεμψε η δικηγόρος της Δημοκρατίας, δεν υποστηρίζει ούτε ενισχύει τη θέση της. Είχε κριθεί, παρά την εισήγηση περί του αντιθέτου, ότι λεπίδες και καλαπόδια σε βιομηχανία παραγωγής υποδημάτων μπορούν να θεωρηθούν ως εγκαταστάσεις υποκείμενες σε απόσβεση.
Η αιτήτρια είχε θέσει και ζήτημα έκπτωσης για σκοπούς επένδυσης αναφορικά με την αγορά και χρήση ειδικών ανυψωτήρων (fork lifts). Το ωφέλημα παραχωρείται με βάση το άρθρ. 12 (2)(β) για νέα μηχανήματα (όπως εκτίθεται στον τροποποιητικό νόμο αρ. 245/90), τα οποία χρησιμοποιούνται άμεσα στην παραγωγή. Η αιτήτρια με επιστολή του δικηγόρου της (2/11/98) αποδέχθηκε την ορθότητα της απόφασης Industrial Plastics (Lordos) Ltd, ανωτέρω. για το ίδιο ζήτημα. Κρίθηκε ότι οι ανυψωτήρες δεν έχουν άμεσο ρόλο στην παραγωγή. Αλλά εξυπηρετούν μόνο τις μεταφορικές της ανάγκες. Γιαυτό δεν μπορούσε να παραχωρηθεί η έκπτωση. Το ζήτημα επομένως δε θα εξετασθεί. Συμφωνώ άλλωστε στο σημείο αυτό με την προσέγγιση στην παραπάνω υπόθεση.
Το επόμενο θέμα συνδέεται με την επιβολή τόκου 9% για το φορολογικό έτος 1989. Είναι ο ισχυρισμός της αιτήτριας πως αιτία για την ενέργεια αυτή του Εφόρου ήταν η αδικαιολόγητη παράλειψη εκ μέρους της αιτήτριας, η οποία εντούτοις δεν συγκεκριμενοποιείται. Η δικηγόρος της Δημοκρατίας υποστήριξε ότι ο καταλογισμός τόκου δε σχετίζεται με οποιαδήποτε αδικαιολόγητη παράλειψη. Επιβλήθηκε με βάση το άρθρ. 39(1) του περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμου. Ας σημειωθεί πως το θέμα δε συζητήθηκε άλλο. Δεν καταχωρήθηκε απαντητική αγόρευση.
Παρατηρώ ότι στο αιτητικό δε θίγεται απευθείας τέτοιο ζήτημα. Ιδιαίτερα στην παράγραφο ΣΤ που έχει ως αντικείμενο τη φορολογία του 1989. Χωρίς τέτοιο υπόβαθρο δεν είναι νοητή η ενασχόληση με αυτό το ζήτημα (βλ. από την απόφαση του Κωνσταντινίδη Δ. στην Λάζαρος Λαζάρου ν. Αρχής Λιμένων Κύπρου (1993) 4 Α.Α.Δ. 1275, στην οποία παρατήρησε ότι ο έλεγχος "...αφορά στην προσβαλλόμενη και όχι στη μη προσβαλλόμενη πράξη ή στο μη προσβαλλόμενο στοιχείο της". Αλλά και στην περίπτωση που η γνώμη μου κρίνεται λανθασμένη πιστεύω στην ουσία ότι η αιτήτρια δεν έχει δίκαιο. Αυτό προκύπτει από τις φορολογίες, που αποστάληκαν στην αιτήτρια. Ο ιχυρισμός απορρίπτεται.
Παρόλο που η επιβολή τόκου προς 6% επί του πληρωτέου ποσού έκτακτης εισφοράς προβάλλεται ρητά στο αιτητικό εντούτοις δεν έχει συζητηθεί καθόλου. Όλα τα επιχειρήματα του δικηγόρου της αιτήτριας (που καταλαμβάνουν το ήμισυ της γραπτής αγόρευσης του) περιορίστηκαν αποκλειστικά στο ερώτημα κατά πόσον οι επίδικες έκτακτες εισφορές ήταν βεβαιωτέες ελλείψει νομοθεσίας που επέτρεπε τη βεβαίωση. Θεωρώ ότι το ζήτημα τούτο εγκαταλείφθηκε.
Η εισήγηση που αφορά την ουσία στηρίζεται κυρίως στα εξής: (1) κατά το χρόνο βεβαίωσης (1/8/97) δε βρισκόταν σε ισχύ σχετική νομοθεσία. Ο περί Έκτακτης Εισφοράς (Προσωρινές Διατάξεις) Νόμος αρ. 111/90 είχε εκπνεύσει στις 30/6/92. Το ίδιο και οι κανονισμοί που έγιναν με βάση τη νομοθεσία αυτή (Κ.Δ.Π. 31/75). (2) η νομοθεσία για βεβαίωση φόρου, του 1978, δεν μπορούσε να καλύψει το κενό· (3) η έκτακτη εισφορά δε συνιστά φόρο. Δεν είναι τα μόνα επιχειρήματα. Υπάρχουν και άλλα. Δε χρειάζεται ωστόσο να τα επαναλάβω. Αναπτύχθηκαν στην Vepro Co. Ltd. v. Δημοκρατίας (1998) 3 Α.Α.Δ. 666, αλλά δεν επικράτησαν. Κρίθηκε, μεταξύ άλλων, ότι η έκτακτη εισφορά αποτελεί φόρο και ότι ήταν δυνατή η βεβαίωση με βάση την ισχύουσα νομοθεσία (ο περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρος Νόμος του 1978).
Η προθεσμία μέσα στην οποία ο Έφορος μπορεί να κοινοποιήσει τις φορολογίες είναι εξαετής από τη λήξη του φορολογικού έτους: άρθρ. 23(1) του περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμου (αρ. 4/78). Ο δικηγόρος της αιτήτριας υποστήριξε ότι οι φορολογίες για έκτακτη εισφορά για τις πρώτες τριμηνίες του 1990 είχαν σταλεί σε χρόνο μεταγενέστερο του παραπάνω ορίου που ορίζει ο νόμος. Παρατηρώ ότι δεν αμφισβήτηθηκε ότι οι φορολογίες κοινοποιήθηκαν στις 21/10/96. Επομένως δε γεννάται ζήτημα παραγραφής της φορολογικής αξίωσης.
Η προσφυγή πετυχαίνει μερικώς. Η απόφαση του Εφόρου που αφορά τα καλούπια ακυρώνεται. Σε όλα τα άλλα σημεία η απόφαση επικυρώνεται. Δεν επιδικάζω έξοδα.
Η προσφυγή επιτυγχάνει μερικώς χωρίς έξοδα.