|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
(1998) 4 ΑΑΔ 1023
13 Νοεμβρίου, 1998
[ΝΙΚΗΤΑΣ, Δ/στής]
ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕ ΤΑ ΑΡΘΡΑ 24, 30, 35 ΚΑΙ 146
ΤΟΥ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΟΣ
ΚΕΟ ΛΤΔ.,
Aιτήτρια,
v.
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ
ΤΟΥ ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ,
Καθ' ου η αίτηση.
(Yπόθεση Aρ. 43/97)
Φορολογία ― Φορολογία εισοδήματος ― Συμψηφισμός ζημιών δυνάμει του Άρθρου 15(5) των περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμων 1961 έως 1991 ― Απαραίτητη η έκδοση κανονισμών η οποία και εναπόκειται στη διακριτική ευχέρεια της διοίκησης ― Η δεσμευτική νομολογία της Δημοκρατία ν. Εταιρείας Κώστας Γ. Τύμβιος Λτδ (1994) 3 Α.Α.Δ. 553.
Φορολογία ― Φορολογία εισοδήματος ― Εκπτώσεις ―Έκπτωση δαπανών που διενεργήθηκαν εξ ολοκλήρου και αποκλειστικώς προς κτήση του εισοδήματος ― Άρθρα 11 και 13 της περί φορολογίας του εισοδήματος νομοθεσίας ― Περιστάσεις μη στοιχειοθέτησης της έκπτωσης στην κριθείσα περίπτωση ― Εύλογα εφικτή και δεόντως αιτιολογημένη η απόφαση του Εφόρου.
Η αιτήτρια εταιρεία προσέβαλε τις σε βάρος της φορολογίες εισοδήματος, επικαλούμενη το δικαίωμα συμψηφισμού ζημιών που παρέχεται από το Άρθρο 15(5) των περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμων 1961 έως 1991 παρόλη τη μη έκδοση των σχετικών κανονισμών. Η αιτήτρια επεδίωξε επίσης την ακύρωση των φορολογιών και για το λόγο ότι δεν αναγνωρίστηκαν από τον καθ' ου η αίτηση ως δαπάνες που έγιναν εξ ολοκλήρου και αποκλειστικώς προς αίτηση του εισοδήματος, δαπάνες που έγιναν από την αιτήτρια σε σχέση με θυγατρική της εταιρεία.
Το Ανώτατο Δικαστήριο, απορρίπτοντας την προσφυγή, αποφάσισε ότι:
1. Eίναι γεγονός πως όλα τα σχετικά επιχειρήματα της αιτήτριας είχαν τεθεί στην υπόθεση Δημοκρατία ν. Εταιρείας Κώστας Γ. Τύμβιος Λτδ. (1994) 3 Α.Α.Δ. 553, αλλά δεν επικράτησαν.
Η απόπειρα για διαφοροποίηση με κριτήριο το χρόνο που διέρρευσε απέτυχε.
Οι αποφάσεις που ακολούθησαν κινήθηκαν πάνω στην ίδια γραμμή.
2. Η δεσμευτικότητα της απόφασης Κ. Τύμβιος είναι πέρα από κάθε αμφισβήτηση. Η αρχή stare decisis καθιστά την απόφαση απόλυτα δεσμευτική.
Το δικαίωμα συμψηφισμού που παραχωρείται από το Άρθρο 15(5) εξαρτάται από τη θέσπιση κανονισμών. Η διοίκηση ωστόσο δεν μπορεί να αδρανεί σε σημείο που η παραχώρηση καταρχήν του ευεργετήματος να μένει απραγματοποίητη εσαεί. Οφείλει να εγκύψει στο ζήτημα και να το επιλύσει. Έχουν ήδη παρέλθει 9 χρόνια από την ταχθείσα προθεσμία για τη ψήφιση κανονισμών. Δεν πρέπει να υπάρχει η εντύπωση, σε ένα κράτος δικαίου, πως το ζήτημα αφέθηκε στις ελληνικές καλένδες.
3. Η φράση «εξολοκλήρου και αποκλειστικά» απαντάται και στην αγγλική φορολογική νομοθεσία. Υιοθετήθηκε στην πραγματικότητα το ίδιο κριτήριο για την παροχή εκπτώσεων.
Και να ήταν μέσα στους στόχους της αιτήτριας η κτήση κέρδους στην παρούσα περίπτωση αυτό δεν είναι αρκετό αν, όπως συμπέρανε ο Έφορος, θέλησε να εξυπηρετήσει τη θυγατρική της εταιρεία, διευκολύνοντάς την.
Είναι εξώφθαλμο ότι η παρούσα δεν είναι περίπτωση διαχωρισμού. Οι πλημμέλειες που προσάπτονται στην απόφαση του Εφόρου που αφορά αυτό το μέρος της υπόθεσης δεν ευσταθούν. Ούτε ο Έφορος μπορεί να κατηγορηθεί για λανθασμένη νομική καθοδήγηση ή πως δεν υπήρχε υλικό που καθιστούσε την απόφασή του επί του ζητήματος λογικά εφικτή. Έδωσε συγκεκριμένους και αδιάβλητους λόγους για την κρίση του.
Η προσφυγή απορρίπτεται χωρίς έξοδα.
Αναφερόμενες υποθέσεις:
Πολυβίου v. Δημοκρατίας (1993) 4 Α.Α.Δ. 618,
Δημοκρατία v. Εταιρείας Κώστα Γ. Τύμβιου (1884) 3 Α.Α.Δ. 553,
R. v. Secretary of State for the Environment ex.p. Greeter London Council [1983] The Times, 2 December,
Πετρολίνα Λτδ v. Δημοκρατίας (1996) 4 A.A.Δ. 895,
Α/φοί Συκοπετρίτη Λτδ v. Δημοκρατίας (1995) 4 Α.Α.Δ. 2098,
Δ. Νικολάου και Υιοί Λτδ v. Δημοκρατίας (1996) 4 A.A.Δ. 2630,
Alox Ltd v. Δημοκρατίας (1997) 4 Α.Α.Δ. 2162,
Μιχαήλ Θεοδοσίου Λτδ v. Δημοκρατίας (1997) 4 Α.Α.Δ. 2231,
Μιχαήλ Θεοδοσίου Λτδ v. Δημοκρατίας (1998) 4 A.A.Δ. 1,
ΚΕΟ Λτδ v. Δημοκρατίας, Προσφ. Αρ. 44/97, ημερ. 14/1/98,
S. Panayiotides Holdings Ltd v. Δημοκρατίας, Υπόθ. Αρ. 460/97, ημερ. 5/2/98,
Glamico Ltd v. Δημοκρατίας, Υπόθ. Αρ. 467/97 κ.ά., ημερ. 12/2/98,
Hawaii Contracting & Engineering Co. Ltd v. Δημοκρατίας, Υπόθ. Αρ. 15/97, ημερ. 17/2/98,
ABH Incentive Travel Ltd v. Δημοκρατίας, Υπόθ. Αρ. 63/97, ημερ. 30/4/98,
Phargo management & Consulting (Cyprus) Ltd v. Δημοκρατίας, Υπόθ. Αρ. 525/97, ημερ. 6/7/98,
K.P. Parpas Enterprises Ltd. v. Δημοκρατίας, Υπόθ. Αρ. 597/97, ημερ. 18/9/98.
Προσφυγή.
Προσφυγή με την οποία επιζητείται αναθεώρηση της φορολογίας εισοδήματος που επιβλήθηκε από τον καθ' ου η αίτηση Έφορο Φόρου Eισοδήματος στην αιτήτρια για το 1990 καθώς και της Έκτακτης Eισφοράς για την άμυνα του ίδιου χρόνου. Aμφισβητείται επίσης η νομιμότητα της έκτακτης εισφοράς που της καταλογίσθηκε για το τελευταίο τρίμηνο του 1996 και για όλα τα τρίμηνα των ετών 1987-1990.
Γ. Kακογιάννης, για την Aιτήτρια.
Γ. Λαζάρου, Δικηγόρος της Δημοκρατίας A΄, για τον Kαθ' ου η αίτηση.
Cur. adv. vult.
NIKHTAΣ, Δ.:�Η αιτήτρια είναι δημόσια εταιρεία περιορισμένης ευθύνης. Είναι γνωστή στο ευρύ κοινό για τα οινικά της προϊόντα και την μπύρα που παράγει. Μητρική της εταιρεία είναι το επίσης γνωστό συγκρότημα της Ελληνικής Μεταλλευτικής Εταιρείας Λτδ.
Το αιτητικό της προσφυγής έχει 10 παραγράφους με διαφορετικά, καταβάση, αιτήματα θεραπείας. Επιζητείται αναθεώρηση της φορολογίας εισοδήματος που επιβλήθηκε από τον καθού Έφορο Φόρου Εισοδήματος (εφεξής ο Έφορος) για το 1990 (παράγραφος 2), καθώς και της έκτακτης εισφοράς για την άμυνα του ίδιου χρόνου (παράγραφος 8). Αμφισβητεί ακόμη η αιτήτρια τη νομιμότητα της έκτακτης εισφοράς που της καταλογίστηκε για το τελευταίο τρίμηνο του 1986 και για όλα τα τρίμηνα των ετών 1987 έως 1990 (παράγραφοι 3 μέχρι 7).
Χάρη πληρότητας θα μπορούσε συμπληρωματικά να λεχθεί ότι οι παράγραφοι 1 και 10 αφορούν την ουσία των παραπάνω φορολογιών. Ενώ με την παράγραφο 9 επιδιώκεται η ακύρωση της παράλειψης (όπως τη χαρακτηρίζει η αιτήτρια) της Δημοκρατίας να εκδώσει κανονιστικές διατάξεις δυνάμει του άρθρ. 15 (5) των περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμων 1961 έως 1991, μέχρι την 31/5/89, ρυθμιστικές του δικαιώματος συμψηφισμού ζημιών που παρέχει στο φορολογούμενο το εν λόγω άρθρο.
Τώρα στην αρχή πρέπει να επισημανθεί ένα λάθος οφειλόμενο προφανώς σε αβλεψία. Το αίτημα θεραπείας - αντικείμενο της παραγράφου 6 - καλύπτει και τις 4 τριμηνίες του 1989. Στην πραγματικότητα και όπως αναντίρρητα προκύπτει από τις φορολογίες που επισυνάφθηκαν τόσο στην αίτηση όσο και στην ένσταση, η φορολόγηση αφορά μόνο την τελευταία τριμηνία (παράγραφοι 1 και 13 της ένστασης).
Πρόβλημα υπάρχει και αναφορικά με το αιτητικό αρ. 8 (φορολογία 1990 για την άμυνα). Από άλλη όμως σκοπιά. Η φορολογία αυτή φέρει ημερ. 8/11/96. Όμως η διαδικασία βεβαίωσης δεν ολοκληρώθηκε με την έκδοση τελικής φορολογίας, που αποδίδεται από τον ίδιο τον Έφορο στο ότι δεν υποβλήθηκε ένσταση (παράρτημα Γ της ένστασης). Το θέμα δεν θίγουν οι γραπτές αγορεύσεις. Είναι όμως βέβαιο ότι, εφόσον δε συμπληρώθηκε η διαγραφόμενη διαδικασία για τον καταλογισμό του φόρου, δεν υπάρχει εκτελεστή πράξη υποκείμενη σε αίτηση ακύρωσης: βλ. Γ. Πολυβίου v. Δημοκρατίας (1993) 4 A.A.Δ. 618. Η προσφυγή στην περιορισμένη έκταση, που μόλις προσδιορίσαμε, είναι πρόωρη. Το σχετικό αίτημα θεραπείας απορρίπτεται ως απαράδεκτο.
Η αιτήτρια εναντιώθηκε στις φορολογίες. Απέστειλε την επιστολή ημερ. 27/10/93 με την οποία συγκεκριμενοποιούσε τις αντιρρήσεις της. Το παρακάτω απόσπασμα προδιέγραψε τη φύση και έκταση της φορολογικής διαφοράς, που τελικά πήρε την άγουσα για το δικαστήριο:
(i) Η πρόβλεψη διαγραφής του τρεχούμενου λογαριασμού της Εταιρείας Cyprus Wines (KEO) Limited Ηνωμένου Βασιλείου επιτρέπεται. Οι λογαριασμοί της εξηρτημένης Εταιρείας για τα έτη (1982-1990) δείχνουν ελλείμματα κεφαλαίου που προκλήθηκαν από επισφαλή χρέη που δεν εισπράχθηκαν. Σαν αποτέλεσμα το ποσό που η ΚΕΟ Λτδ., θα εισέπραττε από αυτήν είναι μειωμένο κατά το ποσό των σχετικών προβλέψεων. Οι λογαριασμοί της εξαρτημένης Εταιρείας για τα έτη 1982-1988 επισυνάπτονται.
(ii) Η ζημιά που μεταφέρθηκε από την Ελληνική Μεταλλευτική Εταιρεία δεν έχει ληφθεί υπ' όψη για το έτος 1990. Σημειώστε ότι η μεταφορά ζημιών από Εταιρείες του ιδίου συγκροτήματος επιτρέπεται βάσει του άρθρου 15(5) του Περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμου. Βάσει του περί Εταιρειών Νόμου, Κεφ. 113 οι πιο πάνω Εταιρείες ανήκουν στο ίδιο συγκρότημα."
Ας σημειωθεί πρώτα ότι η Cyprus Wines (ΚΕΟ) Λτδ., είναι θυγατρική εταιρεία της αιτήτριας. Ό,τι ακολούθησε τις ενστάσεις μπορεί να συνοψισθεί με συντομία. Διεξήχθη αλληλογραφία και έγιναν δύο συναντήσεις εκπροσώπων των διαδίκων. Ζητήθηκαν και παρασχέθηκαν ορισμένα στοιχεία και η αιτήτρια προέβη σε κάποιες γραπτές διευκρινίσεις. Τελικά, ο Έφορος δεν πείστηκε. Απέρριψε τις ενστάσεις και προχώρησε στην επιβολή των φορολογιών, συνοδεύοντας τις σχετικές ειδοποιήσεις με επεξηγηματική επιστολή ημερ. 5/11/96.
Στην ουσία ο Έφορος δεν αποδέχθηκε την αξίωση της αιτήτριας για συμψηφισμό των ζημιών της μητρικής της εταιρείας με το δικό της φορολογητέο εισόδημα του 1990, κρίση που στήριξε στην απόφαση της Ολομέλειας Δημοκρατία ν. Εταιρείας Κώστας Γ. Τύμβιος Λτδ. (1994) 3 Α.Α.Δ. 553. Απορριπτική επίσης ήταν η στάση του απέναντι στο δεύτερο αίτημα, που, υπενθυμίζω, αφορούσε πρόβλεψη για διαγραφή μέρους του οφειλόμενου, κατά την περίοδο 1982 έως 1990, ποσού, από την παραπάνω θυγατρική της εταιρεία. Με την αιτιολογία πως δεν αποτελούσε δαπάνη που έγινε εξολοκλήρου και αποκλειστικά για την κτήση του εισοδήματος, όπως ορίζουν τα άρθρ. 11(γ) και 13 του νόμου, εκθέτοντας συνάμα τους ιδιαίτερους λόγους που τον οδήγησαν σε αυτό το συμπέρασμα.
Η προσπάθεια του δικηγόρου της αιτήτριας επικεντρώθηκε, ως προς το ζήτημα συμψηφισμού της ζημίας, στο να καταδείξει πως η απόφαση Κώστας Γ. Τύμβιος, στην οποία ο Έφορος βάσισε την κρίση του, χωρίς άλλη αιτιολογία, είναι λανθασμένη. Με παρέπεμψε και στην αγγλική υπόθεση R. v. Secretary of State for the Environment ex.p. Greater London Council (1983) The Times, 2 December, την οποία σχολιάζει ο Francis Bennion "Statutory Interpretation" 1992, σελ. 159, 160:
"Where an Act confers power on any person or body to make delegated legislation, the power may be either mandatory or discretionary. Where it is merely discretionary, the recipient is nevertheless under a duty to exercise the discretion properly ...... Where the delegate fails to carry out a duty to make delegated legislation, or improperly exercises a discretion conferred on him or her in this regard, the remedy of judicial review is available."
Είναι η θέση του συνηγόρου ότι ο νόμος αναγνωρίζει και παρέχει το δικαίωμα, ο δε ρόλος της διοίκησης περιορίζεται στη ρύθμιση των προϋποθέσεων και των λεπτομερειών του. Σε καμιά όμως περίπτωση δεν μπορεί η διοίκηση να στερήσει το φορολογούμενο του ευεργετήματος, αρνούμενη να συντάξει κανονισμούς. Ούτε εναπόκειται στη διοίκηση να αποφασίσει πότε επέστη ο χρόνος για το σκοπό αυτό δεδομένου ότι ο ίδιος ο νομοθέτης έθεσε και χρονική προθεσμία για τη θέσπιση τους. Παρενθετικά, το αρχικό χρονικό όριο της 31ης Ιανουαρίου 1989 παρατάθηκε μέχρι την 31η Μαΐου, 1989 με τον τροποποιητικό Νόμο Αρ. 39/89. Εν πάση περιπτώσει, κατά την ίδια εισήγηση, δεν είναι απαραίτητο, να προηγηθεί της εφαρμογής του νόμου κανονιστική ρύθμιση. Στοιχειοθετείται επίσης πλάνη του Εφόρου εφόσον θεώρησε πως δεν μπορούσε να εφαρμόσει τις ρητές πρόνοιες του νόμου χωρίς κανονισμούς.
Άλλος ισχυρισμός, εντελώς διαφορετικής υφής, είναι ότι η παράλειψη ψήφισης κανονισμών αποτελεί παράλειψη οφειλόμενης νόμιμης ενέργειας. Ο διαζευκτικός συλλογισμός της αιτήτριας στην περίπτωση που γίνεται δεκτό πως υπάρχει περιθώριο άσκησης διακριτικής εξουσίας είναι πως η ευχέρεια αυτή δε φτάνει μέχρι το σημείο πλήρους αδράνειας της διοίκησης. Γιατί κάτι τέτοιο θα σήμαινε ματαίωση της βούλησης του νομοθέτη και θα απέληγε σε κατάχρηση εξουσίας.
Ο δικηγόρος της Δημοκρατίας υποστήριξε ότι, σύμφωνα με την απόφαση της Ολομέλειας, που είναι δεσμευτική και ακολουθήθηκε και σε κατοπινές υποθέσεις, δεν υπάρχει δικαίωμα ούτε υποχρέωση για εφαρμογή της αρχής του συμψηφισμού. Η ενεργοποίηση της εξουσιοδοτικής διάταξης επαφίεται στην ευχέρεια της διοίκησης.
Όπως διαφάνηκε, στο επίκεντρο της συζήτησης είναι το άρθρ. 15(5), το οποίο εισήγαγε ο τροποποιητικός Νόμος αρ. 163/87. Προβλέπει ότι:
"(5) Υπό τοιαύτας προϋποθέσεις και καθ' ην διαδικασίαν ήθελον καθορισθή διά Κανονισμών εκδοθησομένων μέχρι την 31ην Μαϊου 1989 δυνάμει του παρόντος Νόμου, εις περιπτώσεις ιθυνούσης και εξηρτημένων αυτής εταιρειών, ως αύται ήθελον καθορισθή, δύναται να γίνη αποδεκτός ο συμψηφισμός ζημιών οιασδήποτε ή οιωνδήποτε εκ τούτων εταιρείας ή εταιρειών μετά του φορολογητέου εισοδήματος του αυτού έτους ετέρας ή ετέρων εκ τούτων εταιρείας ή εταιρειών."
Είναι γεγονός πως όλα τα παραπάνω επιχειρήματα της αιτήτριας είχαν τεθεί στην υπόθεση Κώστας Γ. Τύμβιος, ανωτέρω, αλλά δεν επικράτησαν. Η Ολομέλεια κατέληξε ότι (σελ. 560-561):
"Η χρήση της εξουσιοδοτικής διάταξης για την έκδοση κανονιστικής πράξης που προβλέπει ο Νόμος βρίσκεται στην ευχέρεια της Διοίκησης. Η σχετική νομοθετική πρόνοια δεν είναι επικρατέστερη από την ελευθερία της Διοίκησης για έκδοση της κανονιστικής πράξης. Δεν συντρέχουν εξαιρετικές προϋποθέσεις.
Η Διοίκηση ορθά ερμήνευσε και εφάρμοσε το Νόμο στο χρόνο της έκδοσης της προσβαλλόμενης διοικητικής απόφασης."
Η απόπειρα για διαφοροποίηση με κριτήριο το χρόνο που διέρρευσε απέτυχε. Ο Πρόεδρος του Δικαστηρίου έκρινε στην Πετρολίνα Λτδ. ν. Κυπριακής Δημοκρατίας (1996) 4 Α.Α.Δ. 895, πως δε χωρούσε διάκριση διότι:
"(α) Το άρθρο 15(5) όπως αποφασίστηκε στην Α.Ε. 1350 ".... δε δημιουργεί συγκεκριμένο δικαίωμα στους εφεσίβλητους. Ο νομοθέτης άφησε ουσιώδη στοιχεία να ρυθμιστούν με δευτερογενή νομοθεσία". Συνεπώς, ο νόμος δεν στοιχειοθετεί δικαίωμα και δεν παρέχει εξουσία για συμψηφισμό του κέρδους και της ζημίας ιθύνουσας και θυγατρικής εταιρείας.
(β) Η εξουσιοδότηση που παρέχεται από το άρθρο (15(5) για την έκδοση κανονισμών (δευτερογενής νομοθεσία) δεν συνοδεύεται, όπως έκρινε το Δικαστήριο στην Α.Ε. 1350, και με υποχρέωση για την έκδοση τους, ώστε να τίθεται ζήτημα παράλειψης συμμόρφωσης με νομοθετική επιταγή. Εφόσο δεν υπήρχε υποχρέωση για την έκδοση της δευτερογενούς νομοθεσίας και η έκδοση της επαφιόταν στη διακριτική ευχέρεια του εξουσιοδοτημένου οργάνου (Υπουργικό Συμβούλιο), η πάροδος του χρόνου δεν είχε οποιεσδήποτε επιπτώσεις στην εφαρμογή του άρθρου 15(5).
Ενόψει των ανωτέρω, δε διαπιστώνονται βάσιμοι λόγοι για τη διάκριση της απόφασης στην Α.Ε. 1350 με την παρούσα υπόθεση, διαπίστωση που επισφραγίζει και την τύχη της προσφυγής αυτής."
Οι αποφάσεις που ακολούθησαν εκείνη της Ολομέλειας και την απόφαση Πετρολίνα, στο θέμα του χρόνου κινήθηκαν πάνω στην ίδια γραμμή: Αδελφοί Συκοπετρίτη Λτδ. ν. Δημοκρατίας (1995) 4 Α.Α.Δ. 2098, Δ. Νικολάου και Υιοί Λτδ. ν. Δημοκρατίας (1996) 4 Α.Α.Δ. 2630, Alox Ltd. v. Δημοκρατίας (1997) 4 Α.Α.Δ. 2162, Μιχαήλ Θεοδοσίου Λτδ. v. Δημοκρατίας (1997) 4 Α.Α.Δ. 2231, Μιχαήλ Θεοδοσίου Λτδ. v. Δημοκρατίας (1998) 4 A.A.Δ. 1, ΚΕΟ Λτδ. v. Δημοκρατίας, Προσφ. Αρ. 44/97, ημερ. 14/1/98, S. Panayiotides Holdings Ltd. v. Δημοκρατίας, Προσφ. Αρ. 460/97, ημερ. 5/2/98, Glamico Ltd. v. Δημοκρατίας, Προσφ. Αρ. 467/97 και 459/97, ημερ. 12/2/98, Hawaii Contracting & Engineering Co. Ltd. v. Δημοκρατίας, Προσφ. Αρ. 15/97, ημερ. 17/2/98, ΑΒΗ Incentive Travel Ltd. v. Δημοκρατίας, Προσφ. Αρ. 63/97, ημερ. 30/4/98, Phargo Management & Consulting (Cyprus) Ltd. v. Δημοκρατίας, Προσφ. Αρ. 525/97, ημερ. 6/7/98 και K.P. Parpas Enterprises Ltd. v. Δημοκρατίας, Προσφ. Αρ. 597/97, ημερ. 18/9/98.
Η δεσμευτικότητα της απόφασης Κ. Τύμβιος είναι πέρα από κάθε αμφισβήτηση. Δεν μπορώ, ούτε είναι νοητό, ως δικαστήριο μονομελούς σύνθεσης, να εξετάσω την ορθότητα της εφετειακής απόφασης με σκοπό την ανατροπή της. Η αρχή stare decisis καθιστά την απόφαση απόλυτα δεσμευτική.
Αισθάνομαι όμως την ανάγκη να υπομνήσω εδώ το παραπάνω σχόλιο από τον Bennion και επίσης ένα απόσπασμα από την απόφαση R. v. Secretary of State for the Environment που, σε ανάλογη περίπτωση, το δικαστήριο αποφάνθηκε ότι η διακριτική ευχέρεια για θέσπιση κανονισμών συνοδεύεται από καθήκον να ασκηθεί κατά τρόπο που δε θα προκαλέσει ματαίωση του σκοπού του νόμου. Παραθέτω την απόφαση:
"It seems clear that the section requires the Secretary of State to prescribe a time and make regulations, for it is inconceivable that Parliament in a roundabout way intended to give the Secretary of State a discretion to rule out claims for compensation by persons entitled to compensation under the Act merely by refusing to make regulations.
........................................................................................................
'In my judgment it is clear that if, contrary to what I believe to be the true position, the Secretary of State has a discretion whether he makes regulations under section 8 subsection (1) and section 9 subsection 3(a) of the Act, then that discretion is here coupled with a duty not to frustrate the objects of the Act.'"
(βλ. απόφαση του δικαστή Hodgson ημερ. 1/12/1983, αντίγραφο της οποίας βρίσκεται στο φάκελο του δικαστηρίου).
To δικαίωμα συμψηφισμού που παραχωρείται από το άρθρ. 15(5) εξαρτάται από τη θέσπιση κανονισμών. Η διοίκηση ωστόσο δεν μπορεί να αδρανεί σε σημείο που η παραχώρηση καταρχήν του ευεργετήματος να μένει απραγματοποίητη εσαεί. Οφείλει να εγκύψει στο ζήτημα και να το επιλύσει. Έχουν ήδη παρέλθει 9 χρόνια από την ταχθείσα προθεσμία για τη ψήφιση κανονισμών. Δεν πρέπει να υπάρχει η εντύπωση, σε ένα κράτος δικαίου, πώς το ζήτημα αφέθηκε στις ελληνικές καλένδες.
Πρόβλεψη για διαγραφή ποσών οφειλομένων στην αιτήτρια από τη θυγατρική της εταιρεία (φορολογικά έτη 1982-1990).
Το θέμα σχετίζεται με τις παραγράφους 3 μέχρι 7 του αιτητικού, θεραπείες που αφορούν την επιβολή φόρου έκτακτης εισφοράς. Θα υποβοηθούσε στην κατανόηση των επιχειρημάτων της κάθε πλευράς αν έχουμε υπόψη πώς ακριβώς χειρίστηκε το θέμα ο Έφορος και γιατί απέρριψε το αίτημα για έκπτωση. Αναφέρει στην επιστολή, με την οποία συνόδευσε τις φορολογίες, ημερ. 5/11/96:
"2. Πρόβλεψη για διαγραφή μέρους του υπολοίπου της θυγατρικής σας εταιρείας Cyprus Wines KEO Ltd.
H πρόβλεψη για διαγραφή μέρους του οφειλόμενου ποσού από τη θυγατρική σας εταιρεία στα έτη 1982-1990 δεν γίνεται δεκτή αφού δεν αποτελεί δαπάνη που έγινε εξολοκλήρου και αποκλειστικά για την κτήση του εισοδήματος σύμφωνα με τα άρθρα 11(γ) και 13 του περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμου επειδή:
(α) Το ποσό της πρόβλεψης αντιστοιχεί σε μεγάλο βαθμό με το ποσό της ζημιάς που η θυγατρική εταιρεία πραγματοποίησε στα έτη αυτά από την δραστηριότητα της στην Μεγάλη Βρεττανία, όπως φαίνεται και στην επιστολή σας ημερ. 27/10/98 όπου αναφέρεστε στα ελλείμματα κεφαλαίου της θυγατρικής σας που προκλήθηκαν από επισφαλή χρέη που δεν εισπράχθηκαν, όπου σαν αποτέλεσμα το ποσό που θα εισπράσσατε από αυτήν είναι μειωμένο με το ποσό των σχετικών προβλέψεων. Ουσιαστικά έχετε διεκδικήσει για τα έτη 1982-1990 συμψηφισμό ζημιών της θυγατρικής με δικά σας φορολογητέα εισοδήματα, πράγμα που δεν επιτρέπεται.
(β) Ενώ κάνατε πρόβλεψη για διαγραφή κάθε χρόνο σχεδόν, μέρους του υπολοίπου της θυγατρικής σας εταιρείας, συνεχίζατε να της πωλείτε και επιτρέπατε αύξηση του χρέους, πράγμα που δείχνει ότι στις σχέσεις σας με τη θυγατρική εταιρεία δεν εφαρμόζονταν καθαρά εμπορικά κριτήρια.
(γ) Παρόλον ότι το χρέος ξεκίνησε ως εμπορικό, η μη απαίτηση είσπραξης του στην ουσία μετατρέπει το χρέος σε χρηματοδότηση και ως τέτοιο δεν επιτρέπεται ως έξοδο αφού επιτρέπεται μόνο η αφαίρεση εμπορικών χρεών που καθίστανται ανεπίδεκτα είσπραξης.
(δ) Στους λογαριασμούς της θυγατρικής σας εταιρείας το οφειλόμενο ποσό προς τη μητρική εταιρεία παρουσιαζόταν στους πιστωτές ως "amounts falling due after more than one year", δηλαδή στην ουσία ως χρηματοδότες και όχι ως εμπορικοί πιστωτές, χωρίς επίσης να γίνεται καμία πρόνοια για μείωση της οφειλής της.
(ε) Στα έτη 1991-1993 παρουσιάζετε μείωση της πρόβλεψης για διαγραφή μέρους του υπολοίπου κατά £121.584 πράγμα που δείχνει ότι η αρχική σας πρόβλεψη για διαγραφή ήταν υπερβολική και όχι αναγκαία."
Το άρθρ. 11(1)(γ) αποτελεί το νομικό υπόβαθρο της επιχειρηματολογίας. Επιτρέπει τις εκπτώσεις για επισφαλείς απαιτήσεις εν γένει:
"11(1) Προς εξεύρεσιν του φορολογητέου εισοδήματος παντός προσώπου θα εκπίπτωνται άπασαι αι δαπάναι άς το τοιούτο πρόσωπον υπέστη εξ ολοκλήρου και αποκλειστικώς προς κτήσιν του εισοδήματος. Εν αυταίς περιλαμβάνονται -
(α).........................................................................................................
(γ) αι ανεπίδεκτοι εισπράξεως απαιτήσεις οιασδήποτε εμπορικής ή βιομηχανικής εν γένει επιχειρήσεως, επιτηδεύματος ή βιοτεχνίας τινός, ελευθερίου ή άλλου τινός επαγγέλματος, εάν ο Έφορος ικανοποιηθή ότι αι τοιαύται απαιτήσεις κατέστησαν ανεπίδεκτοι εισπράξεως κατά την διάρκειαν του φορολογικού έτους και ότι τω όντι απεσβέσθησαν δι' οριστικής εγγραφής κατά την διάρκειαν του αυτού έτους, ανεξαρτήτως του γεγονότος ότι αι τοιαύται απαιτήσεις κατέστησαν πληρωτέαι προ της ενάρξεως του ειρημένου έτους, ως επίσης και το ποσόν πάσης ειδικής προβλέψεως αναφορικώς προς επισφαλείς απαιτήσεις εν σχέσει προς τας οποίας ο Έφορος ικανοποιείται ότι κατέστησαν ή θα καταστώσι τελικώς ανείσπρακτοι:"
Το άρθρ. 13(ε) εκφράζει την άλλη καθοριστική αρχή για την εξεύρεση φορολογητέου εισοδήματος:
"13. Προς εξεύρεσιν του φορολογητέου εισοδήματος προσώπου τινός δεν θα εκπίπτονται τα ακόλουθα:
............................................................................................................
(ε) πάσα δαπάνη ή έξοδον όπερ δεν αντιπροσωπεύει ποσόν εξ ολοκλήρου και αποκλειστικώς διατεθέν ή δαπανηθέν προς τον σκοπόν κτήσεως του εισοδήματος."
Η αιτήτρια υποστήριξε πως οι δοσοληψίες της με τη θυγατρική εταιρεία είχαν καθαρά εμπορικό χαρακτήρα και τη χρέωνε όπως και τους άλλους μεταπωλητές για τα προϊόντα που την προμήθευε με τις ίδιες ακριβώς τιμές. Η συνεργασία τους είχε μοναδικό στόχο την απόκτηση κέρδους. Άρα υπήρχαν οι προϋποθέσεις που θέτει ο νόμος για την παραχώρηση της έκπτωσης. Το χρέος της θυγατρικής εταιρείας εμφανιζόταν στους λογαριασμούς ως μέρος του κυκλοφορούντος ενεργητικού της αιτήτριας, αλλά αυτό δεν αλλοίωνε τη φύση των μεταξύ τους συναλλαγών. Τα παραπάνω συμπεράσματα του Εφόρου δεν είναι έγκυρα γιατί έχει εμφιλοχωρήσει σε αυτά πλάνη ως προς την πραγματική φύση της συνεργασίας. Επρόκειτο για δαπάνες της εταιρείας που αποσκοπούσαν αποκλειστικά στον προσπορισμό κέρδους.
Η φράση "εξολοκλήρου και αποκλειστικά" απαντάται και στην αγγλική φορολογική νομοθεσία. Υιοθετήθηκε στην πραγματικότητα το ίδιο κριτήριο για την παροχή εκπτώσεων. Η κλασσική διατύπωση της αρχής θεωρείται πως έγινε από το δικαστή Romer, L.J. στην υπόθεση Bentleys, Stokes & Lowless v. Beeson [1952] 2 All E.R. 82, στην οποία είπε στη σελ. 85:
"It is ..... a question of fact. And it is quite clear that the purpose must be the sole purpose. The paragraph says so in clear terms. If the activity be undertaken with the object both of promoting business and also with some other purpose, for example, with the object of indulging an independent wish of entertaining a friend or stranger or of supporting a charitable or benevolent object, then the paragraph is not satisfied though in the mind of the actor the business motive may predominate. For the statute so prescribes."
Και να ήταν μέσα στους στόχους της αιτήτριας η κτήση κέρδους αυτό δεν είναι αρκετό αν, όπως συμπέρανε ο Έφορος, θέλησε να εξυπηρετήσει τη θυγατρική της εταιρεία, διευκολύνοντας την με τον τρόπο που προαναφέρθηκε. Όπως παρατηρούν οι Whitehouse και Buttle στο σύγγραμμα τους "Revenue Law " στη σελ. 97:
"The "dual purpose" cases show that it is not possible to split a purpose: ie if the taxpayer incurs the expenditure for two purposes, one business and the other personal, none of the expenditure is deductible. It may, however, be possible to split a payment into a portion which is incurred for business purposes and a portion which is not."
Είναι εξώφθαλμο ότι η παρούσα δεν είναι περίπτωση διαχωρισμού. Οι πλημμέλειες που προσάπτονται στην απόφαση του Εφόρου που αφορά αυτό το μέρος της υπόθεσης δεν ευσταθούν. Ούτε ο Έφορος μπορεί να κατηγορηθεί για λανθασμένη νομική καθοδήγηση ή πως δεν υπήρχε υλικό που καθιστούσε την απόφαση του επί του ζητήματος λογικά εφικτή: βλ. Vodafone Cellular Ltd. v. Shaw (Inspector of Taxes) Τhe Times, 8 February 1995. Έδωσε συγκεκριμένους - και αδιάβλητους - λόγους για την κρίση του.
H προσφυγή απορρίπτεται. Δεν επιδικάζω έξοδα.
H προσφυγή απορρίπτεται χωρίς έξοδα.