C.L. & T.H. Diktyo Telecommunications Ltd ν. KυπριακήςΔημοκρατίας (1998) 4 ΑΑΔ 320

(1998) 4 ΑΑΔ 320

29 Απριλίου, 1998

[ΚΑΛΛΗΣ, Δ/στής]

ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕ ΤΟ ΑΡΘΡΟ 146 ΤΟΥ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΟΣ

C. L. & T. H. DIKTYO TELECOMMUNICATIONS LTD.,

Αιτήτρια,

ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ

1. ΥΠΟΥΡΓΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ,

2. ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ,

Καθ' ων η αίτηση.

(Υπόθεση Aρ. 448/97)

Προσφυγή βάσει του Άρθρου 146 του Συντάγματος ―�Λόγοι ακυρώσεως ― Yπέρβαση εξουσιοδοτήσεως νόμου (ultra vires) ― Πώς εξετάζεται ―�Aπόρριψη του ισχυρισμού περί υπερβάσεως ως προς τον Kαν. 3(2)(γ) των περί Φ.Π.A. (Φόρος Eισροών) Kανονισμών του 1991 (K.Δ.Π. 208/91).

Διοικητικό Δίκαιο ― Διακριτική ευχέρεια της διοικήσεως ― Θεωρία και νομολογία ―�Διακριτική ευχέρεια κατ' αντιδιαστολή προς δέσμια αρμοδιότητα ―�Yποχρέωση ασκήσεως της διακριτικής ευχέρειας ―�Συνέπειες από την παράλειψη άσκησης της ευχέρειας ― Περιστάσεις της παράλειψης στην κριθείσα περίπτωση εφαρμογής του Kαν. 3(2)(γ) των περί Φ.Π.A. (Φόρος Eισροών) Kανονισμών του 1991 (K.Δ.Π. 208/91).

Προσφυγή βάσει του Άρθρου 146 του Συντάγματος ―�Λόγοι ακυρώσεως ― Έλλειψη αιτιολογίας ―�Στοιχειοθέτησή της εξ αιτίας μη λήψεως υπόψη στοιχείων ουσιωδών για την άσκηση της διακριτικής ευχερείας της διοικήσεως ― H περίπτωση της εφαρμογής του Kαν. 3(2)(γ) των περί Φ.Π.A. (Φόρος Eισροών) Κανονισμών του 1991 (K.Δ.Π. 208/91).

Φόρος Προστιθέμενης Aξίας ― Φόρος εισροών ―�H κανονιστική ρύθμιση περί του τρόπου πιστώσεώς του και οι περιστάσεις εφαρμογής της στην κριθείσα περίπτωση ―�Eρμηνεία του Kαν. 3(2)(γ) της K.Δ.Π. 208/91.

Oι αιτητές προσέβαλαν την σε βάρος τους φορολογία προστιθέμενης αξίας προεχόντως λόγω διαφωνίας τους με την άρνηση πίστωσης υπέρ τους ποσού φόρου εισροών.

Tο Aνώτατο Δικαστήριο, ακυρώνοντας την επίδικη απόφαση, αποφάσισε ότι:

1. Όταν εξετάζεται δευτερογενής νομοθεσία - όπως είναι εδώ η περίπτωση - για να κριθεί κατά πόσο αυτή είναι "ultra vires" του εξουσιοδοτούντος Νόμου, η απάντηση στο ερώτημα εξαρτάται, σε κάθε περίπτωση, από την ορθή ερμηνεία του εξουσιοδοτούντος Νόμου.

Σε περίπτωση που η σχετική νομοθετική διάταξη συνεπάγεται επέμβαση σε θεμελιώδες δικαίωμα, όπως είναι το δικαίωμα ιδιοκτησίας, οποιαδήποτε αμφιβολία σε σχέση με την έκταση και συνέπειες της πρέπει να επιλύεται προς όφελος των ελευθεριών του πολίτη. Πρέπει, επίσης, να λαμβάνεται υπόψη η νομική κατάσταση κατά τον χρόνο θέσπισης του Νόμου και οι αλλαγές στις οποίες στόχευε η θέσπισή του καθώς επίσης και η δομή του Νόμου στο σύνολό της.

2. Για την εξέταση της σχετικής εισήγησης είναι ανάγκη να αποβλέπουμε στο κείμενο του εξουσιοδοτούντος Νόμου - Άρθρο 25(10) καθώς και του Κανονισμού 3(1)(2)(γ).

Το μέρος του Άρθρου 25(10) που ενδιαφέρει περισσότερο είναι αυτό που έχει υπογραμμιστεί. Κρίνεται ότι σκοπός του Άρθρου 25(10) είναι να ρυθμίσει με Κανονισμούς τις προϋποθέσεις για πίστωση ή επιστροφή φόρου εισροών. Ρυμθίζει με ποιό τρόπο ένα "υποκείμενο σε φόρο πρόσωπο" θα καθίσταται ικανό να τύχει του σχετικού ευεργετήματος. Με άλλα λόγια με ποιό τρόπο θα πείσει τις φορολογικές αρχές να θεωρήσουν σαν φόρο εισροών του προσώπου αυτού φόρο που πληρώθηκε από το ίδιο κατά την εισαγωγή αγαθών.

Σύμφωνα με το Άρθρο 25(10) φόρος που πληρώθηκε "από υποκείμενο σε φόρο πρόσωπο" θα λογίζεται "ως φόρος εισροών του προσώπου αυτού, εάν και μόνο και στην έκταση που η επιβάρυνση του φόρου αποδεικνύεται και επιβεβαιούται από έγγραφα, όπως αυτά ήθελαν καθοριστεί στους Κανονισμούς."

Για να τύχει λοιπόν του ευεργετήματος που προβλέπεται από το Άρθρο 25(10) ο φορολογούμενος πρέπει να παρουσιάσει έγγραφα - όπως αυτά ήθελαν καθοριστεί στους Κανονισμούς - τα οποία θα επιβεβαιώνουν και θα αποδεικνύουν την επιβάρυνση η οποία είχε επιβληθεί στον φορολογούμενο. Με τον επίδικο κανονισμό - 3(2)(γ) - έχει καθοριστεί ότι το έγγραφο αυτό πρέπει να είναι έγγραφο "που παρουσιάζει το πρόσωπο που υποβάλλει την απαίτηση ως τον εισαγωγέα, παραλήπτη, ή ιδιοκτήτη των εμπορευμάτων και να δεικνύει το ποσό του φόρου που επιβάρυνε τα αγαθά".

3. Λαμβάνεται υπόψη ο σκοπός του Άρθρου 25(10) όπως έχει προδιαγραφεί πιο πάνω. Λαμβάνεται επίσης υπόψη η όλη δομή του Νόμου και οι σκοποί για τους οποίους έχει θεσπισθεί. Ιδιαίτερα λαμβάνονται υπόψη οι πρόνοιες του Άρθρου 25(3)(4)(β) του Νόμου. Το Άρθρο 25(3) ομιλεί για φόρο εισροών ο οποίος αφαιρείται από το "φόρο εκροών". Σύμφωνα με το Άρθρο 25(4)(β) "φόρος εισροών" αναφορικά με υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο σημαίνει "το φόρο ο οποίος πληρώθηκε από το ίδιο για την εισαγωγή οποιονδήποτε αγαθών".

Κρίνεται ότι όταν το Άρθρο 25(10) ομιλεί για έγγραφα "όπως αυτά ήθελαν καθοριστεί στους Κανονισμούς" δεν εννοεί τον εξωτερικό τύπο των εγγράφων, αλλά το περιεχόμενο τους. Εφόσον πρόκειται για έγγραφα τα οποία - σύμφωνα με το Άρθρο 25(10) - πρέπει να αποδεικνύουν και επιβεβαιώνουν την επιβάρυνση του φόρου στην οποία είχε υποβληθεί το υποκείμενο σε φόρο πρόσωπο, τα έγγραφα αυτά πρέπει να έχουν αποδεικτική αξία ή δυνατότητα. Περαιτέρω εφόσον το ευεργέτημα επιδιώκεται από το υποκείμενο σε φόρο πρόσωπο, σε σχέση με εισαγωγή αγαθών το περιεχόμενο του εγγράφου δεν μπορεί να αποσυνδεθεί από την ταυτότητα του προσώπου του εισαγωγέα, παραλήπτη ή ιδιοκτήτη των αγαθών. Πρέπει το έγγραφο να συνδέεται άμεσα με την ταυτότητα του προσώπου το οποίο είχε υποστεί την επιβάρυνση και το οποίο επιδιώκει το ευεργέτημα που προσφέρεται από το Άρθρο 25(3) του Νόμου.

Κατά την κρίση του Δικαστηρίου οι Κανονισμοί βρίσκονται απόλυτα εντός του γράμματος και του πνεύματος του εξουσιοδοτούντος Νόμου και δεν είναι ultra vires.

4. Διακριτική ευχέρεια είναι η νομική δυνατότητα της διοίκησης να επιλέγει ανάμεσα σε διάφορες εξίσου νόμιμες λύσεις.

Το πρώτο ζήτημα που προκύπτει για εξέταση είναι "αν ο νόμος όντως παρεχώρησε διακριτική ευχέρεια στη διοίκηση". Ο έλεγχος της παραχώρησης διακριτικής ευχέρειας σκοπό έχει να διαπιστώσει είτε ότι ο νόμος πράγματι χορήγησε διακριτική ευχέρεια είτε ότι όρισε δεσμευμένη ενέργεια της διοίκησης, είτε τέλος ότι σώπαινε ή δεν είναι σαφής στο θέμα της χορήγησης διακριτικής ευχέρειας.

Αν ο νόμος επιβάλλει δεσμευμένη ενέργεια, η συμπεριφορά της διοίκησης είναι νόμιμη, εφόσον η διοίκηση συμμορφώθηκε με την επιταγή (ή απαγόρευση) του Νόμου, και παράνομη, αν την παραβίασε.

Η επίλυση του ζητήματος εξαρτάται από τις πρόνοιες του υπό εξέταση κανονισμού (3(1) και επιφύλαξη). Ανάγνωση τους αποκαλύπτει ότι ο νόμος πράγματι χορήγησε ρητώς διακριτική ευχέρεια στη διοίκηση.

Το επόμενο ζήτημα που προκύπτει είναι: πώς πρέπει να ενεργεί η διοίκηση αν ο νόμος χορηγεί διακριτική ευχέρεια;

Η διοίκηση δεν δικαιούται απλώς, αλλά υποχρεούται να κάνει χρήση της διακριτικής ευχέρειας που της χορηγεί ο Νόμος. Η διοίκηση δεν κάνει χρήση της διακριτικής ευχέρειας όταν αγνοεί την χορήγηση ή υποτιμά την έκταση της διακριτικής ευχέρειας που της παρέχει ο νόμος ή όταν αποφασίζει πάντοτε προς μια κατεύθυνση.

Στην κρινόμενη περίπτωση είναι πρόδηλο από την απόφαση του Υπουργού ότι ο τελευταίος έχει ενεργήσει με βάσει την αντίληψη ότι τα έγγραφα που έπρεπε να παρουσιάσει η αιτήτρια έπρεπε να συνάδουν απαραιτήτως προς τα όσα προβλέπονται από τον Καν. 3(2)(γ). Έχει, με άλλα λόγια, ενεργήσει με βάσει την αντίληψη ότι ήταν δεσμευμένος να ενεργήσει προς ορισμένη κατεύθυνση και έχει εκλάβει δέσμια την σχετική αρμοδιότητά του. Αυτή η αντίληψη του ήταν εσφαλμένη επειδή ο νόμος του παρέχει δυνατότητα να επιλεγεί ανάμεσα σε διάφορες εξίσου νόμιμες λύσεις. Ο Έφορος Φ.Π.Α. και ο Υπουργός δεν έχουν εξετάσει κατά πόσο ενόψει των γεγονότων και ισχυρισμών που έθεσε υπόψη τους η αιτήτρια συνέτρεχε ή δεν συνέτρεχε περίπτωση χαλάρωσης της αυστηρής επιταγής του Καν. 3(2)(γ) στα πλαίσια της εξουσίας που παρέχεται από τον Καν. 3(1) και την σχετική επιφύλαξη. Η διοίκηση δεν έχει επομένως κάμει χρήση της διακριτικής της ευχέρειας.

Ποιές είναι τώρα οι συνέπειες στην παρούσα περίπτωση όπου η διοίκηση έχει ενεργήσει με βάση την εσφαλμένη αντίληψη ότι ήταν δεσμευμένη προς ορισμένη κατεύθυνση ενώ στην πραγματικότητα μπορούσε να επιλέξει μεταξύ αυτής και άλλης ή άλλων λύσεων. Τις συνέπειες τις προδιαγράφει ο Δαγτόγλου, πιο πάνω, στην παραγ. 371: "Η απόφασή της δεν στηρίχθηκε στην στάθμιση των παραγόντων που ο νομοθέτης της ανάθεσε να σταθμίσει και πρέπει να ακυρωθεί και να επαναληφθεί εν γνώσει πιά της διακριτικής ευχέρειας. Η διοίκηση θα κρίνει τότε, αν εξακολοθεί να επιδοκιμάζει την ίδια λύση ή αν προτιμά μια από τις άλλες λύσεις".

5. Για τους πιο κάτω λόγους η προσβαλλόμενη απόφαση πρέπει να ακυρωθεί και λόγω έλλειψης αιτιολογίας:

(α) Η αιτήτρια με την ένστασή της εξήγησε τους λόγους για τους οποίους η εισαγωγή των επιδίκων εμπορευμάτων έγινε στο όνομα των μετόχων.

(β) Η έρευνα η οποία είχε διενεργηθεί από την υπηρεσία Φ.Π.Α. απεκάλυψε ότι τα εμπορεύματα χρησιμοποιήθηκαν για τους σκοπούς των εμπορικών δραστηριοτήτων της αιτήτριας. Μάλιστα οι καθ' ων η αίτηση αποδέχθηκαν και πληρώθηκαν από την αιτήτρια ως φόρο εκροών "το ποσό χρεωθέν από την αιτήτρια" κατά την πώληση των εμπορευμάτων.

H προσφυγή επιτυγχάνει με έξοδα.

Aναφερόμενες υποθέσεις:

Spyrou and Others v. Republic (No. 2) (1973) 3 C.L.R. 627,

Marangos and Others v. The Municipal Committee of Famagusta (1970) 3 C.L.R. 7,

Fina (Cyprus) Ltd v. Republic, 4 R.S.C.C. 26,

Chester v. Bateson [1920] K.B. 829,

Newcastle Breweries Ltd v. The King [1920] 1 K.B. 854,

Attorney-General v. Brown [1920] 1 K.B. 773.

Προσφυγή.

Προσφυγή με την οποία προσβάλλεται η απόρριψη της ένστασης των αιτητών για το επιβληθέν σ' αυτούς Φόρο Προστιθέμενης Αξίας.

Χρ. Χ''Αναστασίου με Δ. Βάκη, για την Αιτήτρια.

Μ. Ραφτόπουλος, Δικηγόρος της Δημοκρατίας Α΄, για τους Kαθ' ων η αίτηση.

Cur. adv. vult.

KAΛΛHΣ, Δ.: Με την παρούσα προσφυγή η αιτήτρια εταιρεία ("η αιτήτρια") ζητά την πιο κάτω θεραπεία:

"Α. Δήλωση του Δικαστηρίου ότι οι αποφάσεις των Καθ' ων η αίτηση οι οποίες περιέχονται στην απόφαση του Υπουργού Οικονομικών που κοινοποιήθηκε με επιστολή ημερ. 20.3.1997 με την οποία απορρίπτεται η ένσταση της Αιτήτριας εναντίον της απόφασης του Εφόρου Φόρου Προστιθέμενης Αξίας ημερ. 22.7.1996 και/ή η εν λόγω απόφαση του Εφόρου, με την οποία και ή με τις οποίες οι Καθ' ων η αίτηση βεβαίωσαν το ποσό των £2.986,74 ως φόρο οφειλόμενο από την Αιτήτρια είναι άκυρες, παράνομες και εστερημένες οποιουδήποτε νόμιμου αποτελέσματος."

Τα πραγματικά περιστατικά:

Το Επαρχιακό Γραφείο Φόρου Προστιθέμενης Αξίας ("Φ.Π.Α.") διενήργησε επίσκεψη ελέγχου στα υποστατικά της επιχείρησης της αιτήτριας. Από την εξέταση των βιβλίων και αρχείων που τηρεί η αιτήτρια για την περίοδο 1.7.92-31.7.95 είχε διαπιστωθεί ότι η αιτήτρια διεκδίκησε ως φόρο εισροών £2.986,74 για εισαγωγές που έγιναν από τον κ. Κ. Λογγίνο και κα. Χατζηαναστασίου. Σαν αποτέλεσμα της πιο πάνω διαπίστωσης ο Έφορος Φ.Π.Α. απεφάσισε ότι ο φόρος που κατέβαλαν τα πιο πάνω πρόσωπα δεν αποτελεί φόρο εισροών της αιτήτριας δυνάμει του άρθρου 25(4) (β) του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου, 1990 (Ν. 1/90) ("ο Νόμος") και δεν μπορούσε να τον πιστωθεί σύμφωνα με το άρθρο 26(1) (α) του Νόμου. Με βάση τα πιο πάνω το συνολικό ποσό των £2.986,74 βεβαιώθηκε ως φόρος οφειλόμενος από την αιτήτρια δυνάμει του άρθρου 34 του Νόμου.

Η αιτήτρια υπέβαλε ένσταση κατά της πιο πάνω βεβαίωσης, προς τον Υπουργό Οικονομικών, για τους πιο κάτω λόγους (Βλ. επιστολή του Διευθυντή της αιτήτριας κ. Κ. Λογγίνου, ημερ. 14.8.96):

(1) Το πιο πάνω ποσό καταβλήθηκε από την αιτήτρια και όχι από τα αναφερόμενα από τον Έφορο πρόσωπα.

(2) Ο Έφορος αγνόησε και/ή δεν έλαβε δεόντως υπόψη τα ακόλουθα γεγόνοτα τα οποία και γνωστοποιήθηκαν σε λειτουργό του γραφείου του κατά τη διάρκεια επίσκεψης ελέγχου.

(α) Αναμένοντας τη σύσταση της Εταιρείας οι μέτοχοι της, κος Κ. Λογγίνος και κα. Θ. Χατζηαναστασίου, προχώρησαν σε διευθετήσεις για εισαγωγή εμπορευμάτων για σκοπούς της υπό ίδρυση Εταιρείας. Επειδή η εγγραφή της Εταιρείας καθυστερούσε η αρχική εισαγωγή έγινε τυπικά στο όνομα των προαναφερομένων μετόχων και ο αναγκαίος τραπεζικός λογαριασμός ανοίκτηκε επίσης στο όνομα τους.

(β) Όλες οι οικονομικές δικαιοπραξίες της Εταιρείας γίνονταν μέσω του εν λόγω λογαριασμού και ο λογαριασμός χρησιμοποιείτο μόνο για σκοπούς καταθέσεων και πληρωμών από την Εταιρεία. Ο Λογαριασμός ανήκε στην Εταιρεία και η Εταιρεία απλώς παρέλειψε να αλλάξει το όνομα της μετά την σύσταση της. Αναφέρεται περαιτέρω ότι τα εισαχθέντα εμπορεύματα χρησιμοποιήθηκαν από την Εταιρεία για σκοπούς των επιχειρήσεων της και ότι οι συναλλαγές με τα εισαχθέντα εμπορεύματα συμπεριλήφθηκαν στους ελεγμένους λογαριασμούς της Εταιρείας για σκοπούς των νόμων περί Εταιρειών και του φόρου εισοδήματος.

(γ) Μετά την σύσταση της, η Εταιρεία εγγράφηκε δεόντως στο Μητρώο Φ.Π.Α. με ισχύ από 2.7.1992.

Ενόψει των ανωτέρω - συνεχίζει η ένσταση - ήταν σαφές ότι τόσο οι εισαγωγές όσο και οι πληρωμές φόρων (οι οποίες έγιναν από τον πιο πάνω αναφερόμενο λογαριασμό) δεν έγιναν από τα πιο πάνω πρόσωπα αλλά από την αιτήτρια. Συνεπώς το ποσό των £2.986,74 το οποίο πληρώθηκε για την εισαγωγή αγαθών για σκοπούς των εργασιών της ορθά διεκδικείται από την αιτήτρια ως δικός της φόρος εισροών δυνάμει του άρθρου 25(4) (β) του Νόμου.

Ο Υπουργός Οικονομικών έλαβε υπόψη:

(α) Τα άρθρα 25(4) (β), 25(10), 26(1) και 34(2) του Νόμου και τον Καν. 3(2) (γ) των περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Φόρος Εισροών) Κανονισμών του 1991 (Κ.Δ.Π. 208/91) ("οι Κανονισμοί").

(β) Τα γεγονότα της υπόθεσης όπως παρουσιάζονται τόσο από την πλευρά της αιτήτριας όσο και από την πλευρά της Υπηρεσίας ΦΠΑ και ειδικά το γεγονός ότι η αιτήτρια διεκδίκησε ως φόρο εισροών ποσό ύψους £2.986,74 που αφορούσε εισαγωγές που έγιναν τις περιόδους 1.7.92-30.4.93 και 1.8.93-31.10.93 και για τις οποίες τα σχετικά τιμολόγια και έντυπα εισαγωγής εκδόθηκαν στο όνομα του κου Λογγίνου και της κας Χατζηαναστασίου αντί στο όνομα της εταιρείας.

Κατέληξε στο συμπέρασμα ότι ορθά ο Έφορος ΦΠΑ δεν επέτρεψε στην αιτήτρια την πίστωση φόρου εισροών ύψους £2.986,74 και ορθά προχώρησε στη βεβαίωση φόρου με ημερομηνία 22.7.96.

Οι λόγοι ακυρώσεως:

Ο ευπαίδευτος συνήγορος της αιτήτριας υποστήριξε ότι η προσβαλλόμενη απόφαση λήφθηκε "κατ' εφαρμογή και κατ' επίκληση του Καν. 3(2) (γ) των Κανονισμών, ο οποίος είναι άκυρος και παράνομος καθότι είναι καθ' υπέρβαση του εξουσιοδοτούντος Νόμου (ultra vires)". Αναπτύσσοντας τον πιο πάνω λόγο ακυρώσεως ο ευπαίδευτος συνήγορος τόνισε ότι το άρθρο 25(10) του Νόμου παρέχει εξουσία για έκδοση Κανονισμών οι οποίοι να καθορίζουν έγγραφα με τα οποία να αποδεικνύεται και επιβεβαιώνεται η "επιβάρυνση φόρου". Το άρθρο δεν αναφέρεται σε έγγραφα με τα οποία να αποδεικνύεται ότι το υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο είναι εισαγωγέας, ιδιοκτήτης ή παραλήπτης των εμπορευμάτων. Το ποιός είναι ο εισαγωγέας, ιδιοκτήτης ή παραλήπτης των εμπορευμάτων είναι, για τους σκοπούς του άρθρου 25(4) (β) άσχετο κριτήριο. Ο Νόμος - συνεχίζει η εισήγηση - δεν παρέχει εξουσιοδότηση για καθορισμό εγγράφων με τα οποία να αποδεικνύεται και επιβεβαιώνεται ότι το υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο είναι εισαγωγέας, παραλήπτης ή ιδιοκτήτης. Ο Καν. 3(2) (γ) "είναι έξω από το πνεύμα του Νόμου και εκδόθηκε καθ' υπέρβαση των εξουσιών που παρέχει ο Νόμος". Η ακυρότητα του Καν. 3(2) (γ) καθιστά, όπως υποστήριξε ο ευπαίδευτος συνήγορος, την πραγματική βάση πάνω στην οποία στηρίζεται η προσβαλλόμενη απόφαση εντελώς άσχετο κριτήριο. Η προσβαλλόμενη απόφαση πρέπει να ακυρωθεί γιατί βασίσθηκε πάνω σε άκυρο νομοθέτημα.

Όταν εξετάζεται δευτερογενής νομοθεσία - όπως είναι εδώ η περίπτωση - για να κριθεί κατά πόσο αυτή είναι "ultra vires" του εξουσιοδοτούντος Νόμου, η απάντηση στο ερώτημα εξαρτάται, σε κάθε περίπτωση, από την ορθή ερμηνεία του εξουσιοδοτούντος Νόμου (Βλ. Halsbury's Laws of England, 3η έκδοση, Τόμος 36, σελ. 491, παραγ. 743, Spyrou and Others v. Republic (No. 2) (1973) 3 C.L.R. 627, 643, Marangos and Others v. The Municipal Committee of Famagusta (1970) 3 C. L.R. 7, 13).

Σε περίπτωση που η σχετική νομοθετική διάταξη συνεπάγεται επέμβαση σε θεμελιώδες δικαίωμα, όπως είναι το δικαίωμα ιδιοκτησίας, οποιαδήποτε αμφιβολία σε σχέση με την έκταση και συνέπειες της πρέπει να επιλύεται προς όφελος των ελευθεριών του πολίτη (Βλ. Spyrou (πιο πάνω), Fina (Cyprus) Ltd v. Republic, 4 R.S.C.C. 26, 33, Chester v. Bateson [1920] K.B. 829, 838 και Newcastle Breweries Ltd v. The King [1920] 1 K.B. 854). Πρέπει, επίσης, να λαμβάνεται υπόψη η νομική κατάσταση κατά τον χρόνο θέσπισης του Νόμου και οι αλλαγές στις οποίες στόχευε η θέσπιση του καθώς επίσης και η δομή του Νόμου στο σύνολο της (Βλ. Spyrou (πιο πάνω) και Attorney-General v. Brown [1920] 1 K.B. 773, 791).

Για την εξέταση της σχετικής εισήγησης είναι ανάγκη να παρατεθεί το κείμενο του εξουσιοδοτούντος Νόμου - άρθρο 25(10) καθώς και ο Κανονισμός 3(1)(2)(γ):

Άρθρο 25(10):

"(10) Κανονισμοί που εκδίδονται από το Υπουργικό Συμβούλιο μπορούν να προνοούν -

(α) Ότι ο φόρος που αναλογεί σε οποιαδήποτε παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών σε υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο, ή ότι ο φόρος που πληρώθηκε από τον ίδιο κατά την εισαγωγή αγαθών, λογίζεται ως φόρος εισροών του προσώπου αυτού εάν και μόνο και στην έκταση που η επιβάρυνση του φόρου αποδεικνύεται και επιβεβαιούται από έγγραφα όπως αυτά ήθελαν καθοριστεί στους κανονισμούς ή όπως ο Έφορος ήθελε επιβάλει είτε γενικά είτε σε ειδικές περιπτώσεις ή κατηγορίες περιπτώσεων."

Κανονισμός 3(1)(2)(γ):

"3.-(1) Εκτός αν ο Έφορος επιτρέψει ή διατάξει διαφορετικά, οποιοδήποτε πρόσωπο που διεκδικεί οποιαδήποτε πίστωση του φόρου εισροών δυνάμει των διατάξεων του εδαφίου (3) του άρθρου 25 του Νόμου ή διεκδικεί οποιαδήποτε επιστροφή δυνάμει των διατάξεων του εδαφίου (7) του άρθρου 25 του Νόμου, θα πράττει τούτο με τη φορολογική δήλωση που αφορά τη φορολογική περίοδο εντός της οποίας και οι δύο προϋποθέσεις που αναφέρονται πιο κάτω το πρώτον ικανοποιούνται, δηλαδή -

(α) το ποσό του φόρου εισροών του οποίου διεκδικείται η πίστωση έχει καταστεί αντίστοιχα οφειλόμενος φόρος εκροών - και

(β) το πρόσωπο που διεκδικεί την πίστωση ή την επιστροφή έχει στην κατοχή του τα αναγκαία έγγραφα αναφορικά με την απαίτησή του.

(2) Για τους σκοπούς των διατάξεων της παραγράφου (1)(β) πιο πάνω "αναγκαίο έγγραφο", αν η απαίτηση αφορά-

(α) ........................................................................................................

(β) ........................................................................................................

(γ) εισαγωγή αγαθών, σημαίνει έγγραφο που παρουσιάζει το πρόσωπο που υποβάλλει την απαίτηση ως τον εισαγωγέα, παραλήπτη ή ιδιοκτήτη των εμπορευμάτων και δεικνύει το ποσό του φόρου που επιβάρυνε τα αγαθά νοουμένου ότι το έγγραφο αυτό έχει εκδοθεί από αρμόδιο λειτουργό ή η γνησιότητα του έχει βεβαιωθεί από αυτόν."

Το μέρος του άρθρου 25(10) που μας ενδιαφέρει περισσότερο είναι αυτό που έχει υπογραμμιστεί. Κρίνω ότι σκοπός του άρθρου 25(10) είναι να ρυθμίσει με Κανονισμούς τις προϋποθέσεις για πίστωση ή επιστροφή φόρου εισροών. Ρυμθίζει με ποιό τρόπο ένα "υποκείμενο σε φόρο πρόσωπο" θα καθίσταται ικανό να τύχει του σχετικού ευεργετήματος. Με άλλα λόγια με ποιό τρόπο θα πείσει τις φορολογικές αρχές να θεωρήσουν σαν φόρο εισροών του προσώπου αυτού φόρο που πληρώθηκε από το ίδιο κατά την εισαγωγή αγαθών.

Σύμφωνα με το άρθρο 25(10) φόρος που πληρώθηκε "από υποκείμενο σε φόρο πρόσωπο" θα λογίζεται "ως φόρος εισροών του προσώπου αυτού, εάν και μόνο και στην έκταση που η επιβάρυνση του φόρου αποδεικνύεται και επιβεβαιούται από έγγραφα, όπως αυτά ήθελαν καθοριστεί στους Κανονισμούς."

Για να τύχει λοιπόν του ευεργετήματος που προβλέπεται από το άρθρο 25(10) ο φορολογούμενος πρέπει να παρουσιάσει έγγραφα - όπως αυτά ήθελαν καθοριστεί στους Κανονισμούς - τα οποία θα επιβεβαιώνουν και θα αποδεικνύουν την επιβάρυνση η οποία είχε επιβληθεί στον φορολογούμενο. Με τον επίδικο κανονισμό - 3(2)(γ) - έχει καθοριστεί ότι το έγγραφο αυτό πρέπει να είναι έγγραφο "που παρουσιάζει το πρόσωπο που υποβάλλει την απαίτηση ως τον εισαγωγέα, παραλήπτη, ή ιδιοκτήτη των εμπορευμάτων και να δεικνύει το ποσό του φόρου που επιβάρυνε τα αγαθά".

Λαμβάνω υπόψη το σκοπό του άρθρου 25(10) όπως τον έχω προδιαγράψει πιο πάνω. Λαμβάνω επίσης υπόψη την όλη δομή του Νόμου και τους σκοπούς για τους οποίους έχει θεσπισθεί. Ιδιαίτερα λαμβάνω υπόψη τις πρόνοιες του άρθρου 25(3)(4)(β) του Νόμου. Το άρθρο 25(3) ομιλεί για φόρο εισροών ο οποίος αφαιρείται από το "φόρο εκροών". Σύμφωνα με το άρθρο 25(4)(β) "φόρος εισροών" αναφορικά με υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο σημαίνει "το φόρο ο οποίος πληρώθηκε από το ίδιο για την εισαγωγή οποιονδήποτε αγαθών".

Κρίνω ότι όταν το άρθρο 25(10) ομιλεί για έγγραφα "όπως αυτά ήθελαν καθοριστεί στους Κανονισμούς" δεν εννοεί τον εξωτερικό τύπο των εγγράφων, αλλά το περιεχόμενο τους. Εφόσον πρόκειται για έγγραφα τα οποία - σύμφωνα με το άρθρο 25(10) - πρέπει να αποδεικνύουν και επιβεβαιώνουν την επιβάρυνση του φόρου στην οποία είχε υποβληθεί το υποκείμενο σε φόρο πρόσωπο, τα έγγραφα αυτά πρέπει να έχουν αποδεικτική αξία ή δυνατότητα. Περαιτέρω εφόσο το ευεργέτημα επιδιώκεται από το υποκείμενο σε φόρο πρόσωπο, σε σχέση με εισαγωγή αγαθών το περιεχόμενο του εγγράφου δεν μπορεί να αποσυνδεθεί από την ταυτότητα του προσώπου του εισαγωγέα, παραλήπτη ή ιδιοκτήτη των αγαθών. Πρέπει το έγγραφο να συνδέεται άμεσα με την ταυτότητα του προσώπου το οποίο είχε υποστεί την επιβάρυνση και το οποίο επιδιώκει το ευεργέτημα που προσφέρεται από το άρθρο 25(3) του Νόμου.

Κατά την κρίση μου οι Κανονισμοί βρίσκονται απόλυτα εντός του γράμματος και του πνεύματος του εξουσιοδοτούντος Νόμου και δεν είναι ultra vires. Ο σχετικός λόγος ακυρώσεως δεν ευσταθεί.

Ο ευπαίδευτος συνήγορος υποστήριξε περαιτέρω ότι και αν ακόμη ο Καν. 3(2)(γ) δεν θεωρηθεί άκυρος η προσβαλλόμενη απόφαση πρέπει να ακυρωθεί για τους πιο κάτω λόγους:

(α) Η αιτήτρια έχει συμμορφωθεί με τις πρόνοιες του Καν. 3(2)(γ) επειδή ο τελευταίος πρέπει να ερμηνεύεται και εφαρμόζεται λαμβάνοντας υπόψη όλα τα σχετικά άρθρα και το πνεύμα του Νόμου και συγκεκριμένα το άρθρο 2(5) του Νόμου.

(β) Υπό το φως των προνοιών του άρθρου 2(5) του Νόμου "έγγραφα τα οποία παρουσιάζουν αξιωματούχο, εν τη εννοία του άρθρου 2(5), του προσώπου που υποβάλλει την απαίτηση για πίστωση ως εισαγωγέα, παραλήπτη ή ιδιοκτήτη, έδει, όπως θεωρηθούν ότι ικανοποιούν τις πρόνοιες του Καν. 3(2) (γ) που απαιτούν όπως τα έγγραφα παρουσιάζουν το ίδιο πρόσωπο που υποβάλλει την απαίτηση ως εισαγωγέα, παραλήπτη ή ιδιοκτήτη".

(γ) Στην παρούσα υπόθεση οι κ.κ. Χατζηαναστασίου και Λογγίνος ήταν αξιωματούχοι της αιτήτριας εν τη εννοία του άρθρου 2(5) του Νόμου.

Επομένως οι πρόνοιες του άρθρου 3(2)(γ) είχαν ικανοποιηθεί.

Έχω την άποψη πως το άρθρο 2(5) του Νόμου είναι εντελώς άσχετο. Σκοπός του άρθρου 2 του Νόμου στο οποίο περιλαμβάνεται και το εδάφιο (5) του άρθρου 2 είναι, όπως ρητώς αναφέρεται στο ίδιο το άρθρο 2, να δώσει τον ορισμό του όρου "επιχείρηση" και του όρου "άσκηση επιχείρησης". Αυτό είναι απαραίτητο ενόψει του άρθρου 5 του Νόμου το οποίο προβλέπει για το "αντικείμενο του φόρου", την "επιβολή του φόρου" και για το "υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο". Υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο είναι "κάθε πρόσωπο που ασκεί επιχείρηση σύμφωνα με το άρθρο 2(2) του Νόμου". Ο σχετικός λόγος ακυρώσεως δεν μπορεί να πετύχει.

Ο ευπαίδευτος συνήγορος της αιτήτριας υποστήριξε, επίσης, ότι η προσβαλλόμενη απόφαση πάσχει επειδή οι καθ' ων η αίτηση δεν έλαβαν υπόψη και δεν ερεύνησαν τους ισχυρισμούς της αιτήτριας οι οποίοι περιέχονται στην ένσταση τους προς τον Υπουργό Οικονομικών. Είναι φανερό, σύμφωνα με την εισήγηση, ότι κατά τη λήψη της απόφασης οι καθ' ων η αίτηση τελούσαν υπό την εντύπωση ότι η μη παρουσίαση εκ μέρους της αιτήτριας των "αναγκαίων εγγράφων" ως αυτά καθορίζονται από τον Καν. 3(2)(γ) συνεπάγετο αυτόματα τον αποκλεισμό του αιτήματος της αιτήτριας για πίστωση του φόρου. Τέτοια θέση, σύμφωνα με τον ευπαίδευτο συνήγορο, είναι λανθασμένη και οφείλεται σε λανθασμένη ερμηνεία του Καν. 3(1)* και της πιο κάτω επιφύλαξης του Καν. 3(2):

"Νοείται ότι ο Έφορος μπορεί να αποφασίσει, είτε γενικά είτε ειδικά για συγκεκριμένες περιπτώσεις ή κατηγορίες περιπτώσεων, όπως 'αναγκαίο έγγραφο' για τους σκοπούς του παρόντος Κανονισμού αποτελέσει και οποιοδήποτε άλλο γραπτό στοιχείο που αποδεικνύει την επιβολή του φόρου εφόσον αυτό είναι αποδεκτό από τον Έφορο."

Ήταν η θέση του ευπαίδευτου συνήγορου ότι οι καθ' ων η αίτηση είχαν διακριτική ευχέρεια να αποδεχθούν τα υποβληθέντα στοιχεία και έγγραφα ως ικανοποιητικά για διεκδίκηση πίστωσης φόρου. Αν ήθελε βρεθεί ότι οι καθ' ων η αίτηση έλαβαν υπόψη τις πιο πάνω διατάξεις του Καν. 3 και "άσκησαν τη διακριτικήν τους ευχέρεια καμιά αιτιολογία δεν δόθηκε ή φαίνεται στο φάκελο της υπόθεσης για τον τρόπο άσκησης της. Η μη αποδοχή των υποβληθέντων στοιχείων και εγγράφων ως αναγκαία έγγραφα εν τη εννοία του Καν. 3 χωρίς οποιαδήποτε προς τούτο αιτιολογία αποτελεί αφ' εαυτής λόγο ακυρότητας της επίδικης απόφασης".

Διακριτική ευχέρεια είναι η νομική δυνατότητα της διοίκησης να επιλέγει ανάμεσα σε διάφορες εξίσου νόμιμες λύσεις. Όπως το θέτει ο Π. Δ. Δαγτόγλου "Γενικό Διοικητικό Δίκαιο", Τρίτη έκδοση, παραγ. 341-342 "ο νόμος πότε δεσμεύει την διοίκηση πλήρως, υπαγορεύοντας της μια προκαθορισμένη συμπεριφορά, και πότε της παραχωρεί ελευθερία κινήσεως εντός ορισμένων ορίων για να της εξασφαλίσει την ευλυγισία και προσαρμοστικότητα που είναι απαραίτητες για την ορθή και δίκαιη αντιμετώπιση των συγκεκριμένων περιστάσεων και περιπτώσεων".

Το πρώτο ζήτημα που προκύπτει για εξέταση είναι "αν ο νόμος όντως παρεχώρησε διακριτική ευχέρεια στη διοίκηση" (Βλ. Δαγτόγλου, πιο πάνω, παραγ. 363α). Ο έλεγχος της παραχώρησης διακριτικής ευχέρειας σκοπό έχει να διαπιστώσει είτε ότι ο νόμος πράγματι χορήγησε διακριτική ευχέρεια είτε ότι όρισε δεσμευμένη ενέργεια της διοίκησης, είτε τέλος ότι σώπαινε ή δεν είναι σαφής στο θέμα της χορήγησης διακριτικής ευχέρειας (Βλ. Δαγτόγλου, πιο πάνω, παραγ. 364). Αν συμβαίνει το τελευταίο τότε πρέπει να αποκλίνουμε υπέρ της διακριτικής ευχέρειας (Βλ. Πορίσματα Νομολογίας του Συμβουλίου Επικρατείας, 1929-59, σελ. 180: "Κατά γενικήν αρχήν του διοικητικού δικαίου, όπου δεν ιδρύεται σαφής και υποχρεωτική υποχρέωσις δια την Διοίκησιν εν τω νόμω, δέον, εν αμφιβολία, να αποκλείνωμεν υπέρ της διακριτικής αυτής εξουσίας").

Το επόμενο ζήτημα που προκύπτει είναι: πώς πρέπει να ενεργει η διοίκηση αν ο νόμος χορηγεί διακριτική ευχέρεια;

Στην κρινόμενη περίπτωση είναι πρόδηλο από την απόφαση του Υπουργού ότι ο τελευταίος έχει ενεργήσει με βάσει την αντίληψη ότι τα έγγραφα που έπρεπε να παρουσιάσει η αιτήτρια έπρεπε να συνάδουν απαραιτήτως προς τα όσα προβλέπονται από τον Καν. 3(2) (γ). Έχει, με άλλα λόγια, ενεργήσει με βάσει την αντίληψη ότι ήταν δεσμευμένος να ενεργήσει προς ορισμένη κατεύθυνση (Βλ. Δαγτόγλου, πιο πάνω, παραγ. 371) και έχει εκλάβει δέσμια την σχετική αρμοδιότητα του (Βλ. Πορίσματα Νομολογίας, πιο πάνω, σελ. 181). Αυτή η αντίληψη του ήταν εσφαλμένη επειδή ο νόμος του παρέχει δυνατότητα να επιλεγεί ανάμεσα σε διάφορες εξίσου νόμιμες λύσεις. Ο Έφορος Φ.Π.Α. και ο Υπουργός δεν έχουν εξετάσει κατά πόσο ενόψει των γεγονότων και ισχυρισμών που έθεσε υπόψη τους η αιτήτρια συνέτρεχε ή δεν συνέτρεχε περίπτωση χαλάρωσης της αυστηρής επιταγής του Καν. 3(2)(γ) στα πλαίσια της εξουσίας που παρέχεται από τον Καν. 3(1) και την σχετική επιφύλαξη. Η διοίκηση δεν έχει επομένως κάμει χρήση της διακριτικής της ευχέρειας.

Ποιές είναι τώρα οι συνέπειες στην παρούσα περίπτωση όπου η διοίκηση έχει ενεργήσει με βάση την εσφαλμένη αντίληψη ότι ήταν δεσμευμένη προς ορισμένη κατεύθυνση ενώ στην πραγματικότητα μπορούσε να επιλέξει μεταξύ αυτής και άλλης ή άλλων λύσεων. Τις συνέπειες τις προδιαγράφει ο Δαγτόγλου, πιο πάνω, στην παραγ. 371: "Η απόφαση της δεν στηρίχθηκε στην στάθμιση των παραγόντων που ο νομοθέτης της ανάθεσε να σταθμίσει και πρέπει να ακυρωθεί και να επαναληφθεί εν γνώσει πιά της διακριτικής ευχέρειας. Η διοίκηση θα κρίνει τότε, αν εξακολοθεί να επιδοκιμάζει την ίδια λύση ή αν προτιμά μια από τις άλλες λύσεις" (Βλ. επίσης και Πορίσματα Νομολογίας, πιο πάνω, σελ. 181*).

Για τους πιο κάτω λόγους η προσβαλλόμενη απόφαση πρέπει να ακυρωθεί και λόγω έλλειψης αιτιολογίας:

(α) Η αιτήτρια με την ένσταση της εξήγησε τους λόγους για τους οποίους η εισαγωγή των επιδίκων εμπορευμάτων έγινε στο όνομα των μετόχων.

Τα όσα αναφέρονται πιο πάνω αποτελούν στοιχεία τα οποία μπορούσαν να ασκήσουν επιρροή "επί της ουσιαστικής κρίσεως" της διοίκησης αν ελαμβάνοντο υπόψη. Ωστόσο δεν λήφθηκαν καθόλου υπόψη. Η προσβαλλόμενη απόφαση τυγχάνει για το λόγο αυτό αναιτιολόγητη (Βλ. Πορίσματα Νομολογίας του Συμβουλίου Επικρατείας, 1929-59, σελ. 187: "Πράξις κατά την έκδοσιν της οποίας δεν ελήφθησαν ποσώς υπο' όψιν στοιχεία δυνάμενα ν' ασκήσωσιν επιρροήν επί της ουσιαστικής εκτιμήσεως, τυγχάνει ητιολογημένη ανεπαρκώς").

Η προσβαλλόμενη απόφαση ακυρώνεται με έξοδα £200.-

H�προσφυγή επιτυγχάνει με έξοδα.

cylaw.org: Από το ΚΙΝOΠ/CyLii για τον Παγκύπριο Δικηγορικό Σύλλογο

	CyLaw \| Αναφορικά μ'εμάς \| Επικοινωνία