Σχοινής ν. Δημοκρατίας (1997) 4 ΑΑΔ 2839

Φορολογία — Φορολογία εισοδήματος — Η υποχρέωση του φορολογουμένου να παράσχει τα απαραίτητα στοιχεία προς διακρίβωση του εισοδήματος — Έκταση της υποχρέωσης —Περιστάσεις παράβασης της στην κριθείσα περίπτωση — Συνέπειες — Ειδικά η επιβολή τόκου.

Συνταγματικό Δίκαιο — Επιβολή φόρου —Άρθρο 24.2 του Συντάγματος — Αναφέρεται ειδικά στην επιβολή — Η πράξη της βεβαίωσης διαφοροποιείται από αυτήν της επιβολής.

Φορολογία — Φορολογία εκτάκτου εισφοράς — Βεβαίωσή της σε χρονικό σημείο κατά το οποίο δεν ευρισκόταν σε ισχύ νόμος εξουσιοδοτών την επιβολή έκτακτης εισφοράς — Υιοθέτηση των πορισμάτων της Vepro Co. Ltd ν. Δημοκρατίας — Φύση της έκτακτης εισφοράς και προεκτάσεις της —Η δεσμευτική νομολογία της Republic ν. Pavlides and Others — Αναλυτική λήψη των πορισμάτων της απόφασης και υιοθέτησή τους στην κριθείσα περίπτωση.

Ο αιτητής προσέβαλε τις σε βάρος του φορολογίες εισοδήματος και έκτακτης εισφοράς των ετών 1980-83.

Το Ανώτατο Δικαστήριο, απορρίπτοντας τις προσφυγές, αποφάσισε ότι:

1. Στην προκειμένη περίπτωση η παράλειψη του αιτητή να προσκομίσει στοιχεία προς διακρίβωση του πραγματικού του εισοδήματος συνιστά παράβαση θετικής υποχρέωσης η οποία βαρύνει τον κάθε φορολογούμενο πολίτη για παροχή πληροφοριών προς υπολογισμό και διακρίβωση του πραγματικού του εισοδήματος. Ο φορολογούμενος υπέχει ευθύνη αποκάλυψης της πραγματικής οικονομικής του κατάστασης και συνάμα της στοιχειοθέτησής της.

Ο αιτητής ενώ είχε τη δυνατότητα να προσκομίσει στοιχεία προς ανατροπή του περιεχομένου των δύο πληροφοριακών δελτίων που ο Έφορος είχε στην κατοχή του εντούτοις δεν το έπραξε. Τα πληροφοριακά δελτία καταδείχνουν ότι οι δηλώσεις που υπέβαλε ο αιτητής για τα επίδικα φορολογικά έτη δεν ήταν ορθές και επομένως δεν μπορούσαν να αποτελέσουν τη βάση για την ορθή εξακρίβωση των εισοδημάτων του. Τα δύο αυτά πληροφοριακά δελτία αποτέλεσαν στοιχεία ικανοποιητικής μαρτυρίας κάτω από τις δοσμένες συνθήκες για σκοπούς εξακρίβωσης και καθορισμού του εισοδήματος του αιτητή για τα επίδικα φορολογικά έτη.

Τα δύο πληροφοριακά δελτία λήφθηκαν νόμιμα από τον καθ' ου η αίτηση από τις αρχές του Ηνωμένου Βασιλείου στα πλαίσια της σύμβασης μεταξύ Κύπρου και Ηνωμένου Βασιλείου για την αποφυγή διπλής φορολογίας και παρεμπόδισης της φοροδιαφυγής.

2. Οι υποθέσεις που αφορούν επιβολή φορολογίας δεν διαφέρουν από άλλες υποθέσεις διοικητικής φύσεως. Τεκμαίρονται νόμιμες μέχρι αποδείξεως του αντιθέτου από το πρόσωπο που προσβάλλει τη διοικητική πράξη που φέρει και το βάρος απόδειξης. Στις περιπτώσεις φορολογίας του εισοδήματος υπάρχει ρητή πρόνοια στο Άρθρο 21(2) του περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμου 4/78 όπως έχει τροποποιηθεί.

Στην υπόθεση Alecos Panayiotou v. Republic (1984) 3 C.L.R. 857, το δικαστήριο δέχτηκε ότι στις περιπτώσεις που ο φορολογούμενος δεν υποβάλλει στοιχεία για το εισόδημά του αναλαμβάνει τον κίνδυνο φορολογίας του εισοδήματός του με βάση την έρευνα που διενεργεί ο Έφορος.

3. Εφόσον ο αιτητής παρέλειψε να δηλώσει όλα τα εισοδήματα που είχε και συνακόλουθα οι δηλώσεις που υπέβαλε δεν ήταν ορθές ο Έφορος ορθά και νόμιμα επέβαλε τόκο επί των φορολογιών του αιτητή. Βλ. Άρθρο 39(2) του Περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμου του 1978.

4. Το Άρθρο 24.2 του Συντάγματος απαγορεύει την επιβολή φόρου, τέλους ή εισφοράς που δεν στηρίζεται σε νόμο. Ο φόρος επιβάλλεται και η υποχρέωση της οφειλής δημιουργείται κατά το χρόνο της απόκτησης του φορολογήσιμου εισοδήματος. Ο μεταγενέστερος προσδιορισμός και βεβαίωση του πραγματικού ποσού που πρέπει να πληρωθεί, δεν είναι η επιβολή του φόρου. Είναι διεργασίες διοικητικής φύσεως οι οποίες συνήθως έπονται της "επιβολής".

Κατά τη διάρκεια των ετών 1980-1983 βρισκόταν σε ισχύ ο περί έκτακτης εισφοράς (Προσωριναί Διατάξεις) Νόμος 34/78 που προνοούσε καταβολή έκτακτης εισφοράς επί των εισοδημάτων.

Το εισόδημά του αιτητή που φορολογήθηκε με έκτακτη εισφορά κτήθηκε κατά τις τριμηνίες 1-4 των φορολογικών ετών 1980-1983. Η υποχρέωση της οφειλής δημιουργήθηκε κατά τη λήξη των πιο πάνω τριμηνιών και σύμφωνα με τη νομολογία ορθά επιβλήθηκε η έκτακτη εισφορά επί του φορολογητέου εισοδήματος. Εφόσον "ο μεταγενέστερος προσδιορισμός και βεβαίωση του πραγματικού ποσού που πρέπει να πληρωθεί δεν είναι επιβολή του φόρου" συνακόλουθα προκύπτει ότι η εν προκειμένω βεβαίωση της φορολογίας της έκτακτης εισφοράς δεν αντίκειται προς το Άρθρο 24.2 του Συντάγματος.

5. Το ζήτημα προς εξέταση είναι κατά πόσο οι φορολογίες έκτακτης εισφοράς είναι άκυρες ενόψει του γεγονότος ότι κατά τον χρόνο της βεβαίωσης των φορολογιών ήτοι στις 20.6.95 δεν ήταν σε ισχύ ο περί Εκτάκτου Εισφοράς (Προσωριναί Διατάξεις) Νόμος (Ν. 111/94), και ο περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμος του 1978 (Ν. 4/78).

Παρόμοιο θέμα εξετάστηκε στην υπόθεση Vepro Co Ltd ν. Κυπριακής Δημοκρατίας, Προσφ. 159/94, ημερομ. 29.12.94. Ανάλογη θα είναι και η του παρόντος Δικαστηρίου προσέγγιση επί του θέματος.

6. Ο αιτητής εισηγείται ότι η έκτακτη εισφορά δεν είναι φόρος ώστε να εμπίπτει στις πρόνοιες του νόμου περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμος του 1978 (Νόμος 4/78) και εν πάση περιπτώσει ότι οι διατάξεις του εν λόγω νόμου και του νόμου έκτακτης εισφοράς απέκλειαν την αυτοτελή εφαρμογή του Νόμου 4/78 στην προκειμένη περίπτωση. Το θέμα έχει επιλυθεί δεσμευτικά στην υπόθεση Republic v. Pavlides and Others (1979) 3 C.L.R. 603.

Το Άρθρο 6 του Νόμου 34/78 και του Νόμου 111/90 είναι όμοιο με το Άρθρο 6 του Νόμου 15/76. Το θέμα καλύπτεται δεσμευτικά από την απόφαση της Ολομέλειας. Ο Νόμος 4/78 παρείχε την αναγκαία εξουσιοδότηση με τη βεβαίωση έκτακτης εισφοράς παρά τη λήξη της ισχύος των νόμων δυνάμει των οποίων αυτή επιβλήθηκε.

Η επιβολή τόκου 6% πάνω στο ποσό της έκτακτης εισφοράς βρίσκει νόμιμο έρεισμα στον περί Βεβαίωσης και Εισπράξεως Φόρων Νόμο (Ν. 4/78) ο οποίος εφαρμόζεται και στην προκειμένη περίπτωση τηρουμένων των αναλογιών.

Οι προσφυγές απορρίπτονται με έξοδα.

Αναφερόμενες υποθέσεις:

Michaelidou v. Republic (1985) 3 C.L.R. 1836,

Rainbow v. Republic (1984) 3 C.L.R. 846,

Δημοκρατία ν. Αλεξάνδρας Τριμιθιώτου P.P. Λτδ (1997) 3 Α.Α.Δ. 356,

Panayiotou v. Republic (1984) 3 C.L.R. 857,

Eliades v. Republic (1985) 3 C.L.R. 1910,

Δημοκρατία ν. Lordos Plastics Ltd (1992) 3 Α.Α.Δ. 488,

Δημοκρατία v. Α. Κ. Χατζηϊωάννου κ.ά. (1994) 3 Α.Α.Δ. 401,

Vepro Co. Ltd v. Δημοκρατίας, Προσφ. 159/94, ημερ. 29.12.94,

Kyriakides v. Republic, 4 R.S.C.C. 109,

Chnstou v. Republic (1965) 3 C.L.R. 214,

Republic v. Frangos (1965) 3 C.L.R. 641,

Republic v. Pavlides and Others (1979) 3 C.L.R. 603,

Antoniades and Others v. Republic (1979) 3 C.L.R. 641.

Προσφυγές.

Προσφυγές με τις οποίες προσβάλλεται η επιβεβαίωση για την επιβολή φόρου εισοδήματος και έκτακτης εισφοράς στον αιτητή για τα έτη 1980-1983.

Σπ. Ευαγγέλου, για τον Αιτητή.

Λ. Χριστοδουλίδου, Δικηγόρος της Δημοκρατίας, για τους Καθ' ων η αίτηση.

Cur. adv. vult.

ΚΡΑΜΒΗΣ, Δ.: Με τις δύο αυτές προσφυγές ο αιτητής προσβάλλει χωριστά την απόφαση του καθ' ου η αίτηση ημερομ. 20.6.1995 με την οποία επιβεβαιώθηκε προηγούμενη απόφαση του για επιβολή φόρου εισοδήματος και έκτακτης εισφοράς στον αιτητή για τα έτη 1980-1983. Οι προσφυγές συνεκδικάστηκαν λόγω ταυτότητας γεγονότων και των εγειρόμενων νομικών σημείων.

Ο αιτητής είναι κάτοικος Λεμεσού και το εισόδημά του κατά τον ουσιώδη χρόνο προερχόταν σύμφωνα με τις δηλώσεις και τους λογαριασμούς του από μερίσματα και ενοίκια.

Ο αιτητής υπέβαλε δηλώσεις εισοδήματος για τα έτη 1980-1983 στις πιο κάτω ημερομηνίες:

Έτος	Ημερομηνία Υποβολής	Ημερομηνία Λήψης
1980	23.4.1981	18.5.1981
1981	28.3.1982	31.3.1982
1982	28.3.1983	28.3.1983
1983	26.3.1984	6.4.1984

Στις 4.7.1984 σε προσωπική συνέντευξη που είχε ο αιτητής στην παρουσία του ελεγκτή του με λειτουργό του τμήματος φόρου εισοδήματος δήλωσε ότι διατηρούσε καταθέσεις στην Αγγλία μέχρι το 1981. Ο λειτουργός ανέφερε στον αιτητή ότι κατείχε πληροφορία σύμφωνα με την οποία ο αιτητής διατηρούσε καταθέσεις στην Αγγλία και μετά το 1981. Ο αιτητής πρόβαλε άρνηση και υποσχέθηκε ότι θα παρουσίαζε επιστολές από τις τράπεζες στις οποίες διατηρούσε λογαριασμούς για να αποδείξει το αντίθετο.

Στις 19.11.1987 ο ελεγκτής του αιτητή κ. Σ. Αναστασίου πληροφόρησε τον λειτουργό που εξέταζε την υπόθεση ότι ο αιτητής πήρε απαντήσεις από τις τράπεζες του εξωτερικού σύμφωνα με τις οποίες οι εν λόγω τράπεζες δεν διατηρούσαν διαθέσιμα στοιχεία αναφορικά με κλειστούς λογαριασμούς. Ο λειτουργός ζήτησε την προσκόμιση φωτοαντιγράφων των απαντητικών επιστολών των τραπεζών. Ο αιτητής δεν προσκόμισε αυτά ή οποιαδήποτε άλλα στοιχεία.

Στις 20.4.1989 ο καθ' ου η αίτηση προέβη σε πρόσθετη φορολογία του αιτητή για τα φορολογικά έτη 1980-1983 καθώς και σε πρόσθετη φορολογία έκτακτης εισφοράς για τις τριμηνίες που καλύπτουν τη χρονική περίοδο από 1.1.80 μέχρι 31.12.84 την οποία έστειλε στον αιτητή με συνοδευτική επιστολή ιδίας ημερομηνίας στην οποία εξηγεί τους λόγους για τους οποίους προέβη στο συγκεκριμένο αυτό διάβημα.

Οι συνήγοροι του αιτητή με επιστολή τους ημερομηνίας 30.5.89 προς τον καθ' ου η αίτηση μεταξύ άλλων διατυπώνουν άρνηση του αιτητή ότι αυτός είχε εισοδήματα από επενδύσεις στο εξωτερικό για τα έτη 1980-1983 και αναφέρουν ότι θα προέβαιναν στη διεξαγωγή έρευνας στο εξωτερικό με εξουσιοδότηση του πελάτη τους για την εξασφάλιση στοιχείων.

Έκτοτε δεν προσκομίστηκαν στοιχεία που να χύνουν φως ή να διαφοροποιούν την μέχρι τότε κατάσταση και έτσι ο καθ' ου η αίτηση διατηρώντας την αρχική του απόφαση απέστειλε στον αιτητή τελικές ειδοποιήσεις επιβολής φορολογίας φόρου εισοδήματος για τα φορολογικά έτη 1980-1983 καθώς και τελικές ειδοποιήσεις έκτακτης εισφοράς για τις τριμηνίες από 1.1.80 μέχρι 31.12.83 μαζί με συνοδευτική επιστολή ημερομηνίας 20.6.1995 με την οποία εξηγεί τους λόγους για τους οποίους κατέληξε σ' αυτή την απόφαση.

Ο καθ' ου η αίτηση θεώρησε πως τα στοιχεία που είχε στην κατοχή του ήταν αδιαμφισβήτητα και με βάση αυτά τα στοιχεία φορολόγησε τον αιτητή για εισόδημα από τόκους εξωτερικού καθώς και καταθέσεις εξωτερικού θεωρώντας ότι αυτές οι καταθέσεις αποτελούσαν διαφυγόν εισόδημα. Τα εν λόγω εισοδήματα ήταν πέραν των εισοδημάτων που ο αιτητής είχε δηλώσει αναφορικά με τα επίδικα έτη. Συγκεκριμένα ο καθ' ου η αίτηση υπολόγισε στο εισόδημα του αιτητή για τα έτη 1981, 1982 και 1983 εισόδημα από τόκους £1750 ετησίως αντίστοιχα. Για τα έτη 1980 και 1981 υπολόγισε ακόμα στο εισόδημα του αιτητή £3500 και £20000 αντίστοιχα, ποσά που αντιπροσώπευαν καταθέσεις του αιτητή στο εξωτερικό τις οποίες ο καθ' ου η αίτηση θεώρησε ως διαφυγόν εισόδημα.

Τα στοιχεία που ο καθ' ου η αίτηση επικαλείται ότι είχε στην κατοχή και τα οποία όπως αυτός διατείνεται αποκαλύπτουν το εισόδημα του αιτητή από τόκους και καταθέσεις στο εξωτερικό, περιέχονται στην επιστολή του καθ' ου η αίτηση προς τον αιτητή ημερομηνίας 20.6.95. Τα σχετικά αποσπάσματα της εν λόγω επιστολής έχουν ως εξής:

"Προς πληροφορίαν σας τα στοιχεία που κατέχω θεωρούνται αδιαμφισβήτητα εφόσον έχουν σταλεί σε μένα οι συγκεκριμένες πληροφορίες ότι τόσο εσείς όσο και η σύζυγός σας είχατε εισοδήματα που προέκυψαν από τόκους από καταθέσεις σας στην τράπεζα Barclays Bank PLC Marble Arch και National Savings Bank. Η βεβαιότητα μου ότι οι σχετικές καταθέσεις ανήκουν σε σας επικυρώνεται και από το γεγονός ότι στα σχετικά πληροφοριακά δελτία αναφέρεται και η διεύθυνση σας στην Κύπρο.

Ενόψει της μη προσκόμισης των σχετικών στοιχείων θεωρώ ότι αποτύχατε να αποδείξετε τον ισχυρισμό σας ότι ουδέποτε είχατε καταθέσεις ή εισοδήματα από επενδύσεις στο εξωτερικό."

Το πρώτο πληροφοριακό δελτίο για το οποίο γίνεται λόγος στην επιστολή του καθ' ου η αίτηση ημερ. 20.6.95 είναι υπογραμμένο από εξουσιοδοτημένο υπάλληλο ενός υποκαταστήματος της τράπεζας Μπάρκλεϋς και σ' αυτό αναφέρονται τα ονόματα Ανδρέας και Ελευθερία Σχοινή, φ/δι Τράπεζας Κύπρου, λεωφόρος Μακαρίου, Λεμεσός, Κύπρος και ότι οι τόκοι £1750 πληρώθηκαν ή πιστώθηκαν κατά τη διάρκεια του έτους μέχρι 5.4.1983. Στο δεύτερο πληροφοριακό δελτίο που είναι χωρίς υπογραφή αναφέρεται το όνομα Ανδρέας Μιλτιάδης Σχοινής, η διεύθυνση Βίκτωρος Ουγκό αρ. 11, Λεμεσός και ότι οι τόκοι £313,78 πληρώθηκαν ή πιστώθηκαν κατά τη διάρκεια του έτους 1981.

Στην προσφυγή 629/95 εγείρονται τα πιο κάτω επίδικα θέματα:

1. Κατά πόσο η απόφαση του καθ' ου η αίτηση να προσθέσει στο εισόδημα του αιτητή για τα επίδικα έτη 1980 και 1981 ΛΚ3500 και ΛΚ20000 αντίστοιχα και να επιβάλει φορολογίες εισοδήματος για τα αντίστοιχα έτη ήταν νόμιμη και εύλογα επιτρεπτή.

2. Κατά πόσο η απόφαση του καθ' ου η αίτηση να θεωρήσει ως εισόδημα του αιτητή από τόκους ποσό ΛΚ1750 για κάθε επίδικο έτος από 1981-1983 συμπεριλαμβανομένων και να επιβάλει φορολογίες πάνω στα ποσά αυτά ήταν νόμιμη και εύλογα επιτρεπτή.

Η θέση του αιτητή είναι:

1. Ότι ο καθ' ου η αίτηση πρόσθεσε στα εισοδήματα του αιτητή εισοδήματα τα οποία ο αιτητής δεν είχε κατά τα επίδικα έτη 1980-1983.

2. Ότι ο καθ' ου η αίτηση δεν είχε ενώπιον του οποιαδήποτε στοιχεία που να δικαιολογούσαν ότι ο αιτητής είχε τέτοια εισοδήματα.

3. Ο καθ' ου η αίτηση δεν προέβη στη διεξαγωγή οποιασδήποτε έρευνας για να καταλήξει στα συμπεράσματα που κατέληξε.

Η επίδικη απόφαση του καθ' ου η αίτηση στηρίζεται σε δύο σκέλη: (α) στο περιεχόμενο των δύο πληροφοριακών δελτίων για τα οποία έγινε αναφορά ανωτέρω, (β) στη μη προσκόμιση, στοιχείων από τον αιτητή η οποία κρίθηκε από τον καθ' ου η αίτηση ως αποτυχία του αιτητή να αποδείξει τον ισχυρισμό του ότι δεν είχε καταθέσεις ή εισοδήματα από επενδύσεις στο εξωτερικό.

Η παράλειψη του αιτητή να προσκομίσει στοιχεία αναφορικά με το πραγματικό του εισόδημα εντοπίζεται στο ότι ενώ κατείχε την πληροφορία ότι οι τράπεζες αδυνατούσαν να δώσουν στοιχεία που αφορούσαν τους κλειστούς λογαριασμούς του, παρέλειψε να προσκομίσει αυτή την πληροφορία στη μορφή που την έλαβε και που λογικά πιθανολογείται ότι στάληκε γραπτώς στον αιτητή από τις τράπεζες.

Η παράλειψη του αιτητή είναι ευρύτερη και μπορεί να εντοπιστεί ακόμα και στην αδράνεια ή την αδιαφορία που επέδειξε στο να μη μεριμνήσει για την εξασφάλιση στοιχείων από τις τράπεζες του εξωτερικού με τις οποίες συνεργαζόταν που να καταδείχνουν πειστικά ότι τα συγκεκριμένα επίδικα έτη ο αιτητής δεν είχε εισοδήματα από καταθέσεις σε τράπεζες.

Στην υπόθεση Michaelidou v. Republic (1985) 3 C.L.R. 1836, η "παράλειψη" ερμηνεύτηκε ότι σημαίνει "...a failure to give any notice, make any return produce or furnish any document or other information required by or under the law."

Στην προκειμένη περίπτωση η παράλειψη του αιτητή να προσκομίσει στοιχεία προς διακρίβωση του πραγματικού του εισοδήματος συνιστά παράβαση θετικής υποχρέωσης η οποία βαρύνει τον κάθε φορολογούμενο πολίτη για παροχή πληροφοριών προς υπολογισμό και διακρίβωση του πραγματικού του εισοδήματος. Ο φορολογούμενος υπέχει ευθύνη αποκάλυψης της πραγματικής οικονομικής του κατάστασης και συνάμα της στοιχειοθέτησής της. Βλ. Rainbow v. Republic (1984) 3 C.L.R. 846 και Κυπριακή Δημοκρατία ν. Αλεξάνδρας Τριμιθιώτου Ρ.Ρ. Λτδ (1997) 3 Α.Α.Δ. 356.

Στην υπόθεση Δημοκρατία ν. Τρψιθιώτου (ανωτέρω) κρίθηκε ότι η μη αποκάλυψη στοιχείων προς διακρίβωση του πραγματικού εισοδήματος είναι ταυτόσημη με παράλειψη ενόψει της θετικής υποχρέωσης για αποκάλυψη που επιβάλλει ο νόμος. Αυτή η υποχρέωση δεν εξαντλείται με την υποβολή και παρουσίαση εγγράφων ως αυθύπαρκτων στοιχείων. Επεκτείνεται και στην ουσία του ζητουμένου δηλαδή του ύψους του φορολογητέου εισοδήματος σε σχέση με το οποίο είναι πρόδηλη η σημασία των οποιωνδήποτε υποβληθέντων εγγράφων.

Στην προκειμένη περίπτωση ο αιτητής ενώ είχε τη δυνατότητα να προσκομίσει στοιχεία προς ανατροπή του περιεχομένου των δύο πληροφοριακών δελτίων που ο Εφορος είχε στην κατοχή του εντούτοις δεν το έπραξε. Τα πληροφοριακά δελτία καταδείχνουν ότι οι δηλώσεις που υπέβαλε ο αιτητής για τα επίδικα φορολογικά έτη δεν ήταν ορθές και επομένως δεν μπορούσαν να αποτελέσουν τη βάση για την ορθή εξακρίβωση των εισοδημάτων του. Τα δύο αυτά πληροφοριακά δελτία αποτέλεσαν στοιχεία ικανοποιητικής μαρτυρίας κάτω από τις δοσμένες συνθήκες για σκοπούς εξακρίβωσης και καθορισμού του εισοδήματος του αιτητή για τα επίδικα φορολογικά έτη.

Τα πληροφοριακά δελτία φαίνεται ότι διαβιβάστηκαν από τις τράπεζες στις οποίες διατηρούσε λογαριασμούς ο αιτητής προς τις φορολογικές αρχές του Ηνωμένου Βασιλείου. Αυτό προκύπτει από το γεγονός ότι και στα δύο πληροφοριακά δελτία αναγράφεται η φράση "for the use of Inland Revenue" (σε μετάφραση "για χρήση των φορολογικών αρχών").

Τα δύο πληροφοριακά δελτία λήφθηκαν νόμιμα από τον αιτητή από τις αρχές του Ηνωμένου Βασιλείου στα πλαίσια της σύμβασης μεταξύ Κύπρου και Ηνωμένου Βασιλείου για την αποφυγή διπλής φορολογίας και παρεμπόδισης της φοροδιαφυγής.

Από τον φορολογικό φάκελο του αιτητή (τεκμήριο Α) προκύπτει ότι η διεύθυνση του στη Λεμεσό ταυτίζεται με τη διεύθυνση η οποία αναγράφεται στο ένα από τα δύο πληροφοριακά δελτία. Ταυτοσημία υπάρχει μεταξύ του ονόματος της συζύγου του αιτητή και του γυναικείου ονόματος που αναγράφεται στο ένα από τα δύο δελτία. Το όνομα του αιτητή ταυτίζεται με το όνομα που αναγράφεται και στα δύο δελτία.

Οι υποθέσεις που αφορούν επιβολή φορολογίας δεν διαφέρουν από άλλες υποθέσεις διοικητικής φύσεως. Τεκμαίρονται νόμιμες μέχρι αποδείξεως του αντιθέτου από το πρόσωπο που προσβάλλει τη διοικητική πράξη που φέρει και το βάρος απόδειξης. Στις περιπτώσεις φορολογίας του εισοδήματος υπάρχει ρητή πρόνοια στο άρθρο 21(2) του περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμου 4/78 όπως έχει τροποποιηθεί.

Στην υπόθεση Alecos Panayiotou v. Republic (1984) 3 C.L.R. 857, το δικαστήριο δέχτηκε ότι στις περιπτώσεις που ο φορολογούμενος δεν υποβάλλει στοιχεία για το εισόδημά του αναλαμβάνει τον κίνδυνο φορολογίας του εισοδήματός του με βάση την έρευνα που διενεργεί ο Έφορος.

Στην υπόθεση Eliades v. The Republic (1985) 3 C.L.R. 1910, ο Έφορος πήρε πληροφορίες από την Αγγλία. Οι πληροφορίες που πήρε γνωστοποιήθηκαν στον αιτητή ο οποίος ενώ είχε όλα τα μέσα να τις αντικρούσει δεν το έπραξε. Το δικαστήριο απεφάνθη ότι ήταν εύλογα επιτρεπτό στον Έφορο να καταλήξει στα συμπεράσματα που κατέληξε και ότι δεν είχε καθήκον να προβεί στη διεξαγωγή έρευνας αναφορικά με το εισόδημα του αιτητή στο Ηνωμένο Βασίλειο.

Στην προκειμένη περίπτωση ο καθ' ου η αίτηση κατόπιν διεξαγωγής έρευνας με βάση τα πληροφοριακά δελτία που είχε στην κατοχή του διαπίστωσε τα πραγματικά και ουσιώδη στοιχεία που αφορούσαν την υπό εξέταση υπόθεση και κατέληξε στην απόφασή του η αιτιολογία της οποίας περιέχεται στην επιστολή του προς τον αιτητή ημερομ. 20.6.95 (τεκμ. 1).

Ο υπολογισμός του κεφαλαίου των £3500 για το 1980 έγινε αφού λήφθηκε υπόψη το γεγονός ότι ο αιτητής εισέπραξε ή πιστώθηκε με τόκους το 1981. Το ποσό των £3500 υπολογίστηκε με βάση το ύψος του επιτοκίου που κυμαινόταν από 9%-11% κατά τον χρόνο που ενδιαφέρει.

Για το 1981 υπολογίστηκε το κεφάλαιο του αιτητή στις £20000 με βάση τους τόκους που εισέπραξε ή πιστώθηκε την 5.4.1983. Δοθέντος ότι εισπράχθηκε ή πληρώθηκε τόκος στις 5.3.83 ο καθ' ου η αίτηση εύλογα κατέληξε στο συμπέρασμα ότι το κεφάλαιο του αιτητή ήταν κατατεθειμένο στην τράπεζα πριν από το 1983 ήτοι τα έτη 1981 και 1982.

Εφόσον ο αιτητής παρέλειψε να δηλώσει όλα τα εισοδήματα που είχε και συνακόλουθα οι δηλώσεις που υπέβαλε δεν ήταν ορθές ο Έφορος ορθά και νόμιμα επέβαλε τόκο επί των φορολογιών του αιτητή. Βλ. Άρθρο 39(2) του Περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμου του 1978.

Με την προσφυγή 630/95 ο αιτητής προωθεί πρόσθετο λόγο για την ακύρωση της απόφασης του καθ' ου η αίτηση ημερομ. 20.6.95 καθόσον αφορά την έκτακτη εισφορά των ετών 1980-1983.

Η θέση του αιτητή είναι ότι τις 20.6.95 που στάληκαν οι επίδικες φορολογίες για έκτακτη εισφορά δεν υπήρχε σε ισχύ οποιοσδήποτε νόμος που να προβλέπει την επιβολή, τον καθορισμό, ή την είσπραξη τέτοιας εισφοράς και ότι ο περί Εκτάκτου Εισφοράς (Προσωριναί Διατάξεις) Νόμος (Νόμος 111/90) είχε παύσει να βρίσκεται σε ισχύ από τις 30.6.92 και ως εκ τούτου οι επίδικες φορολογίες είναι αντίθετες προς το άρθρο 24.2 του Συντάγματος. Ο ευπαίδευτος συνήγορος του αιτητή διευκρινίζει στη γραπτή αγόρευσή του πως η εν προκειμένω εισήγησή του αφορά μόνο την πράξη της βεβαίωσης των επίδικων φορολογιών και όχι την επιβολή τους. Ο αιτητής αποδέχεται ότι κατά τον χρόνο επιβολής των επίδικων φορολογιών υπήρχε σε ισχύ σχετική νομοθεσία που προέβλεπε την επιβολή τέτοιας εισφοράς. Βλ. περί Εκτάκτου Εισφοράς (Προσωριναί Διατάξεις) Νόμος, Ν.34/78.

Το άρθρο 24.2 του Συντάγματος προνοεί ότι:

24.2 - "Ουδεμία τοιαύτη συνεισφορά διά καταβολής φόρου, τέλους ή εισφοράς οιασδήποτε φύσεως επιβάλλεται, ειμή διά νόμου ή κατ' εξουσιοδότησιν νόμου".

Το άρθρο 24.2 του Συντάγματος απαγορεύει την επιβολή φόρου, τέλους ή εισφοράς που δεν στηρίζεται σε νόμο. Ο φόρος επιβάλλεται και η υποχρέωση της οφειλής δημιουργείται κατά το χρόνο της απόκτησης του φορολογήσιμου εισοδήματος. Ο μεταγενέστερος προσδιορισμός και βεβαίωσή του πραγματικού ποσού που πρέπει να πληρωθεί, δεν είναι η επιβολή του φόρου. Είναι διεργασίες διοικητικής φύσεως οι οποίες συνήθως έπονται της "επιβολής". Βλ. Κυπριακή Δημοκρατία v. Lordos Plastics Ltd (1992) 3 Α.Α.Δ. 488 και Κυπριακή Δημοκρατία ν. Α.Κ. Χατζηιωάννου και Άλλων (1994) 3 Α.Α.Δ. 401.

Κατά τη διάρκεια των ετών 1980-1983 βρισκόταν σε ισχύ ο περί Έκτακτης Εισφοράς (Προσωριναί Διατάξεις) Νόμος 34/78 που προνοούσε καταβολή έκτακτης εισφοράς επί των εισοδημάτων.

Το εισόδημα του αιτητή που φορολογήθηκε με έκτακτη εισφορά κτήθηκε κατά τις τριμηνίες 1-4 των φορολογικών ετών 1980-1983. Η υποχρέωση της οφειλής δημιουργήθηκε κατά τη λήξη των πιο πάνω τριμηνιών και σύμφωνα με τη νομολογία ορθά επιβλήθηκε η έκτακτη εισφορά επί του φορολογητέου εισοδήματος. Εφόσον "ο μεταγενέστερος προσδιορισμός και βεβαίωση του πραγματικού ποσού που πρέπει να πληρωθεί δεν είναι επιβολή του φόρου" συνακόλουθα προκύπτει ότι η εν προκειμένωβεβαίωση της φορολογίας της έκτακτης εισφοράς δεν αντίκειται προς το άρθρο 24.2 του Συντάγματος.

Η εισήγηση του αιτητή είναι ότι κατά τον χρόνο που επεβλήθηκε η έκτακτη εισφορά ίσχυαν νόμοι που προέβλεπαν την επιβολή της ενώ κατά το χρόνο που έγινε η βεβαίωση ήτοι, στις 20.6.95 η βεβαίωση ήταν νομικά αδύνατη εφόσον κατά τον εν λόγω χρόνο δεν ίσχυε οποιοσδήποτε νόμος που να εξουσιοδοτούσε τη διεξαγωγή τέτοιας βεβαίωσης.

Το ζήτημα προς εξέταση είναι κατά πόσο οι φορολογίες έκτακτης εισφοράς είναι άκυρες ενόψει του γεγονότος ότι κατά τον χρόνο της βεβαίωσης των φορολογιών ήτοι στις 20.6.95 δεν ήταν σε ισχύ ο περί Εκτάκτου Εισφοράς (Προσωριναί Διατάξεις) Νόμος (Ν. 111/94), και ο περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμος του 1978 (Ν. 4/78).

Παρόμοιο θέμα εξετάστηκε στην υπόθεση Vepro Co Ltd ν. Κυπριακής Δημοκρατίας, Προσφ. 159/94, ημερομ. 29.12.94. Συμφωνώ με το σκεπτικό και την κατάληξη του Δικαστή Κωνσταντινίδη. Ανάλογη θα είναι και η δική μου προσέγγιση επί του θέματος.

Στην προκειμένη περίπτωση οι εξεταζόμενες τριμηνίες για τα έτη 1980-1983 καλύπτονταν από τους περί Εκτάκτου Εισφοράς Νόμους, πρώτα του 1978 (Ν. 34/78) και μετά του 1990 (Ν. 111/90 και Ν.248/90). Όταν λήφθηκε η προσβαλλόμενη απόφαση στις 20.6.95 η ισχύς των νόμων 34/78 και 111/90 καθώς και του τροποποιητικού 248/90 είχε λήξει. Όπως έχει προαναφερθεί, και σ' αυτό υπάρχει σύμπτωση απόψεων, η επιβολή του φόρου θεωρείται ότι γίνεται κατά τον χρόνο της δημιουργίας της υποχρέωσης για την πληρωμή δηλαδή κατά το χρόνο που κτάται το φορολογήσιμο εισόδημα. Η ύπαρξη νόμου που προνοεί συγκεκριμένη φορολογία κατ' εκείνο τον κρίσιμο χρόνο αυτό επάγεται και την επιβολή τη ανεξάρτητα από το αν ακολούθησε ή όχι διοικητική πράξη της βεβαίωσης της φορολογίας. Η υποχρέωση για πληρωμή δεν διαγράφεται με τη λήξη της ισχύος του νόμου. Η βεβαίωση μπορεί να γίνει μεταγενέστερα υπό τη βασική υποχρέωση της ύπαρξης κατά το χρόνο της βεβαίωσης νόμου που να εξουσιοδοτεί τη διενέργειά της. Βλ. Kyriakides v. The Republic, 4 R.S.C.C. 109, Christou v. The Republic (1965) 3 C.L.R. 214, Republic v. Frangos (1965) 3 C.L.R. 641, Δημοκρατία ν. Lordos Plastics (ανωτέρω) Δημοκρατία ν. Α.Κ. Χατζηιωάνου (ανωτέρω).

Ο αιτητής εισηγείται ότι η έκτακτη εισφορά δεν είναι φόρος ώστε να εμπίπτει στις πρόνοιες του νόμου περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμος του 1978 (Νόμος 4/78) και εν πάση περιπτώσει ότι οι διατάξεις του εν λόγω νόμου και του νόμου έκτακτης εισφοράς απέκλειαν την αυτοτελή εφαρμογή του νόμου 4/78 στην προκειμένη περίπτωση. Το θέμα έχει επιλυθεί δεσμευτικά στην υπόθεση Republic v. Pavlides and Others (1979) 3 C.L.R. 603. Η έκτακτη εισφορά που εξετάστηκε στην υπόθεση Pavlides (ανωτέρω) καλυπτόταν από τον περί Εκτάκτου Εισφοράς Νόμο του 1976 (Ν. 15/76). Μετά τη λήξη της ισχύος του Νόμου 15/76 θεσπίστηκε ο Νόμος 22/77 ως τροποποιητικός του με αναδρομική ισχύ. Με την πρωτόδικη απόφαση θεωρήθηκε πως δεν ήταν νοητή η τροποποίηση εκπνεύσαντος και επομένως ανύπαρκτου πλέον νόμου και η απόφαση του Εφόρου ακυρώθηκε. Η Ολομέλεια διαφώνησε. Έκρινε ότι στην πραγματικότητα ο Νόμος 22/77 δεν συνιστούσε τροποποίηση του Νόμου 15/76 αλλά ήταν νέος νόμος που θεσπίστηκε με την ασυνήθιστη αλλά επιτρεπτή μέθοδο της αναφοράς στο κείμενο άλλου νομοθετήματος. Δεν ήταν όμως αυτός ο λόγος για τον οποίο επικυρώθηκε η διοικητική απόφαση. Η εμπλοκή του Νόμου 22/77 δεν αφορούσε την εξουσιοδότηση για βεβαίωση της φορολογίας η οποία είχε ήδη επιβληθεί. Ο Έφορος είχε βεβαιώσει την έκτακτη εισφορά κατ' επίκληση του περί Καθορισμού του Ποσού και Ανακτήσεως Φόρων Νόμου του 1963 (Ν. 53/63). Ο Νόμος 22/77 απλά χρησιμοποιήθηκε γιατί οι αναδρομικής ισχύος ουσιαστικές διατάξεις του όπως σημειώνει η Ολομέλεια ήταν ευνοϊκότερες για τους εφεσίβλητους αιτητές σε σύγκριση με τις αντίστοιχες του Νόμου 15/76. Η Ολομέλεια θεώρησε και το τόνισε ρητά πως ήταν απαραίτητο να απαντηθεί το ερώτημα ως προς τη δυνατότητα βεβαίωσης της έκτακτης εισφοράς δυνάμει των διατάξεων του Νόμου 53/63. Η απόφαση της πάνω σ' αυτό το σημείο δεν ήταν παρατήρηση αλλά συνιστούσε την αιτία της επικύρωσης της διοικητικής απόφασης. Το ότι αυτή ήταν η δομή της απόφασης της Ολομέλειας βρίσκει την επιβεβαίωση του και στην υπόθεση Antoniades and Others v. Republic (1979) 3 C.L.R. 641, στην οποία επιπρόσθετα εξετάστηκαν και απορρίφθηκαν ισχυρισμοί για αντισυνταγματικότητα του Νόμου 22/77.

Η Ολομέλεια αποφάσισε πως ο Νόμος 53/63 παρείχε εξουσιοδότηση για τη βεβαίωση έκτακτης εισφοράς ενόψει του άρθρου 6 του Νόμου 15/76 σύμφωνα με τον οποίο οι περί Φορολογίας του Εισοδήματος και περί Καθορισμού του Ποσού και Ανακτήσεως Φόρων Νόμοι εφαρμόζονταν τηρουμένων των αναλογιών. Όσο και αν κατά το χρόνο της βεβαίωσης δεν ίσχυε ο ίδιος νόμος 15/76 διατηρείτο η επενέργεια του άρθρου 6 βάσει των διατάξεων του άρθρου 10(2)(ε) του περί Ερμηνείας Νόμου Κεφ. 1 και του Περί Αρσεως Αμφιβολιών περί την Λήξιν της Ισχύος Νόμων Νόμου του 1962 (Ν.42/62). Κατά το άρθρο 10(2)(ε) σε συνδυασμό με το Νόμο 42/62 κατάργηση ή εκπνοή και επαναθέσπιση νόμου δεν επηρεάζει μεταξύ άλλων "θεραπεία" (remedy) ως προς προβλεφθείσα υποχρέωση και θεωρήθηκε πως ο όρος "θεραπεία" ήταν αρκετά ευρύς ώστε να καλύπτει και τη βεβαίωση της έκτακτης εισφοράς.

Το άρθρο 6 του Νόμου 34/78 και του Νόμου 111/90 είναι όμοιο με το άρθρο 6 του Νόμου 15/76. Το θέμα καλύπτεται δεσμευτικά από την απόφαση της Ολομέλειας. Ο Νόμος 4/78 παρείχε την αναγκαία εξουσιοδότηση με τη βεβαίωση έκτακτης εισφοράς παρά τη λήξη της ισχύος των νόμων δυνάμει των οποίων αυτή επιβλήθηκε.

Ενόψει των ανωτέρω καταλήγω στο συμπέρασμα ότι ο καθ' ου η αίτηση ενήργησε στα πλαίσια της νομιμότητας και με τρόπο εύλογα επιτρεπτό υπό τις περιστάσεις. Ο καθ' ου η αίτηση ενήργησε εντός των ορίων της διακριτικής του ευχέρειας και οι αποφάσεις που έλαβε ήταν το αποτέλεσμα δέουσας έρευνας και είναι δεόντως αιτιολογημένες.

Οι προσφυγές 629/95 και 630/95 απορρίπτονται με έξοδα εναντίον του αιτητή.

Οι προσφυγές απορρίπτονται με έξοδα.

cylaw.org: Από το ΚΙΝOΠ/CyLii για τον Παγκύπριο Δικηγορικό Σύλλογο

	CyLaw \| Αναφορικά μ'εμάς \| Επικοινωνία