K.Ayhanasiou Motors Ltd ν. Δημοκρατίας (1997) 4 ΑΑΔ 292

Φόρος Προστιθέμενης Αξίας — Βεβαίωση — Βεβαίωση δυνάμει τον Άρθρον 34(1) του Ν.246/90 — Ερμηνεία — Προϋποθέσεις ενεργοποίησης της σχετικής εξουσίας τον Εφόρον — Πορίσματα από τη νομολογία και περιστάσεις νόμιμης άσκησης της κρίσης τον Εφόρου στην κριθείσα περίπτωση.

Λέξεις και Φράσεις — Ο όρος αρχεία στο περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Τήρηση βιβλίων, αρχείων και στοιχείων) Διάταγμα του 1992 (Κ.Λ.Π. 114/92) —Ερμηνεία και συνέπειες από τη διαπίστωση μη τήρησης αρχείων.

Φόρος Προστιθέμενης Αξίας — Απαλλαγές — Απαλλαγή για μεταχερισμένα αυτοκίνητα — Πότε χορηγείται — Φύση του Φ.Π.Α. και συνέπειες της για την χορήγηση απαλλαγών.

Προσφυγή βάσει του Άρθρου 146 τον Συντάγματος — Βάρος αποδείξεως της ακυρότητος — Πεδίο επεμβάσεως του Δικαστηρίου.

Η αιτήτρια προσέβαλε τη φορολογία προστιθέμενης αξίας που επεβλήθη σε βάρος της.

Το Ανώτατο Δικαστήριο, απορρίπτοντας την προσφυγή, αποφάσισε ότι:

1. Σύμφωνα με την ορθή ερμηνεία του Άρθρου 34(1) ο Έφορος νομιμοποιείται να ασκήσει τις δυνάμει τούτου εξουσίες του εάν συντρέχει οποιαδήποτε από τις πιο κάτω προϋποθέσεις:

(α) Παράλειψη του φορολογουμένου να υποβάλει τις απαιτούμενες από το Νόμο φορολογικές δηλώσεις.

(β) Μη τήρηση των αναγκαίων εγγράφων.

(γ) Άρνηση παροχής των αναγκαίων διευκολύνσεων για επαλήθευση των φορολογικών δηλώσεων.

(δ) Υποβολή φορολογικών δηλώσεων οι οποίες είναι ελλιπής ή περιέχουν σφάλματα.

Η ύπαρξη της πρώτης προϋπόθεσης εξετάζεται με βάση την αντικειμενική κατάσταση πραγμάτων. Οι λοιπές προϋποθέσεις επαφείονται στην κρίση του Εφόρου. Αν πληρούνται οι πιο πάνω προϋποθέσεις ή οποιαδήποτε από αυτές τότε ο Έφορος έχει εξουσία να βεβαιώσει το ποσό του οφειλόμενου φόρου χρησιμοποιώντας κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο την κρίση του.

2. Σε προσφυγή δυνάμει του Άρθρου 146 του Συντάγματος οι αιτητές φέρουν το βάρος της αποδείξεως. Στην απουσία οποιασδήποτε μαρτυρίας από τους αιτητές περί του αντιθέτου η ύπαρξη των προϋποθέσεων που θέτει το Άρθρο 34(1) του Νόμου θα κριθεί με βάση το περιεχόμενο της επίδικης απόφασης. Αφού λήφθηκε υπόψη, διαπιστώθηκε.η ύπαρξη των προϋποθέσεων (β) και (δ). Ακολουθεί πως ο Έφορος είχε εξουσία να προχωρήσει στη βεβαίωση του φόρου δυνάμει του Άρθρου 34(1) του Νόμου.

3. Η έννοια του όρου αρχεία επεξηγείται από το περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Τήρηση Βιβλίων, Αρχείων και Στοιχείων) Διάταγμα του 1992 (Κ.Δ.Π. 114/92). Σύμφωνα με τον Καν. 2 "αρχεία και άλλα στοιχεία της επιχείρησης περιλαμβάνει μεταξύ άλλων τα δελτία παραγγελιών και δελτία παραλαβής, βιβλία αγορών και πωλήσεων, αλληλογραφία της επιχείρησης, τα στοιχεία για τις ημερήσιες εισπράξεις και το λογαριασμό κερδοζημιών".

Η υποχρέωση για τήρηση των αναγκαίων εγγράφων δεν επιβάλλεται μόνο από το πιο πάνω Άρθρο 34(1) του Νόμου αλλά και από το Άρθρο 39(1). Το Άρθρο αυτό προβλέπει ότι κάθε υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο οφείλει να τηρεί βιβλία και αρχεία για σκοπούς εξακρίβωσης των παραδόσεων αγαθών ή παροχών υπηρεσιών τις οποίες πραγματοποιεί ή λαμβάνει και οφείλει επίσης να παρέχει κάθε διευκόλυνση η οποία ήθελε ζητηθεί από τον Έφορο, με σκοπό την εξέταση οποιονδήποτε βιβλίων τα οποία τηρούνται.

Συμφωνά με τον Καν. 3(3) της Κ.Δ.Π. 114/92 τα αρχεία και στοιχεία πρέπει να τηρούνται ενημερωμένα και να περιέχουν τέτοια στοιχεία που να είναι δυνατόν να υπολογιστεί ορθά το ποσό του καταβλητέου φόρου. Το ότι οι πιο πάνω διατάξεις του Νόμου και των Κανονισμών έχουν σαν μοναδικό σκοπό να καταστήσουν ικανό τον Έφορο να υπολογίσει ορθά το ποσό του καταβλητέου φόρου φανερώνεται έκδηλα από το λεκτικό των σχετικών διατάξεων. Κατά την κρίση του Δικαστηρίου, η τήρηση κατάστασης αποθεμάτων αποτελεί πρωταρχικό ζήτημα το οποίο καθιστά ικανό τον Έφορο να υπολογίσει ορθά το ποσό του καταβλητέου φόρου. Συνιστά αρχείο μέσα στην έννοια του πιο πάνω Άρθρου 39(1). Περαιτέρω η τήρηση κατάστασης αποθεμάτων σε σχέση με μεταχειρισμένα αυτοκίνητα επιβάλλεται και από τον Καν. 2 της Κ.Δ.Π. 115/92 σύμφωνα με τον οποίο οι πωλητές αυτοκινήτων οφείλουν να τηρούν, ανάμεσα σ' άλλα, βιβλίο καταχώρησης αποθεμάτων.

Η πιο πάνω Κ.Δ.Π. 115/92 έχει ερμηνευθεί ως πιο κάτω στην Πάμπος Χαραλάμπους Λτδ ν. Δημοκρατίας (1996) 4 Α.Α.Δ. 480.

Υιοθετείται η πιο πάνω προσέγγιση. Κρίνεται πως η απαίτηση του Εφόρου για τήρηση κατάστασης αποθεμάτων συνάδει πλήρως με τις πρόνοιες του Νόμου και των Κανονισμών.

4. Θεωρείται ότι για να τύχει ένας φορολογούμενος απαλλαγής για μεταχειρισμένα αυτοκίνητα πρέπει να τηρεί το βιβλίο καταχώρησης αποθεμάτων που προβλέπεται από τον Καν. 2 της Κ.Δ.Π. 115/92. Περαιτέρω οφείλει να ετοιμάζει τιμολόγιο πώλησης στο οποίο να εμφαίνονται τα στοιχεία που απαριθμούνται στον Καν. 5 της Κ.Δ.Π. 115/92. Επιπρόσθετα, σύμφωνα με τον Καν. 5, "οφείλει να καταχωρήσει τις λεπτομέρειες της πώλησης χωρίς καμιά τροποποίηση στο βιβλίο καταχωρήσεων αποθεμάτων που τηρεί σύμφωνα με την παραγ. 2 της Κ.Δ.Π. 115/92 και να τηρεί αντίγραφο του τιμολογίου".

Οι αιτητές δεν τηρούσαν βιβλίο καταχώρησης αποθεμάτων. Επιπρόσθετα δεν έχουν συμμορφωθεί με τις απαιτήσεις του Καν. 5 της Κ.Δ.Π. 155/92. Κρίνεται ότι εν όψει των πιο πάνω παραλείψεων ήταν εύλογα επιτρεπτό στον Έφορο να θεωρήσει ανεφάρμοστο το σχέδιο απαλλαγής στην περίπτωση των αιτητών.

5. Το δικαστήριο δεν επεμβαίνει στην εκτίμηση των γεγονότων υποκαθιστώντας την κρίση του Εφόρου με την δική του κρίση. Επεμβαίνει οσάκις η επίδικη απόφαση δεν ήταν εύλογα επιτρεπτή με βάση τα ενώπιον του αρμοδίου διοικητικού οργάνου στοιχεία.

Ο Φ.Π.Α. είναι αυτοβεβαιούμενος φόρος. Αποτελεί ευθύνη του φορολογούμενου να καταγράφει ή να λαμβάνει όλες τις απαραίτητες πληροφορίες για να καθιστά δυνατή τη βεβαίωση και πληρωμή του φόρου.

Φορολογούμενος ο οποίος δεν συμμορφώνεται με τις υποχρεώσεις του, όπως αυτές υπαγορεύονται από το Νόμο, δεν μπορεί να αξιώνει έγκυρα μεταχείρηση άλλη από εκείνη που προδιαγράφεται από το Άρθρο 34(1).

Ο Έφορος έχει εξετάσει με δίκαιο και καλόπιστο τρόπο όλο το υλικό που τέθηκε ενώπιον του και το υλικό που ήλθε στο φως κατά τη διεξαγωγή της σχετικής έρευνας του. Η απόφαση στην οποία έχει αχθεί βασίζεται πάνω στο υλικό που βρίσκετο ενώπιον του. Έχει ασκήσει την εξουσία του έντιμα και καλόπιστα. Η σχετική απόφαση του ήταν εύλογα επιτρεπτή με βάση τα ενώπιον του στοιχεία. Δεν υπάρχει πεδίο επέμβασης του Δικαστηρίου.

Η προσφυγή απορρίπτεται με έξοδα.

Αναφερόμενες υποθέσεις:

Van Boeckel v. Customs and Excise Commissioners [1981] 2 All E.R. 505,

Πάμπος Χαραλάμπους Λτδ. v. Δημοκρατίας (1996) 4 Α.Α.Δ. 480,

Θεοδοσίου ν. Δημοκρατίας (1996) 4 Α.Α.Δ. 1620,

Κουσουμίδης ν. Δημοκρατίας (1966) 3 Α.Α.Δ. 1,

Γεωργιάδης ν. Δημοκρατίας (1982) 3 Α.Α.Δ. 659,

Acropolis Estates Co. Ltd v. Εφόρου Φόρου Εισοδήματος (1995) 3 Α.Α.Δ. 418,

Ιωαννίδης ν. Δημοκρατίας (1985) 3 Α.Α.Δ. 1801,

Δημοκρατία ν. Λέρνη (1991) 3 Α.Α.Δ. 346,

Argosy v. Inland Revenue Commissioner [1971] 1 W.L.R. 514,

Fine Art Development PLC v. Customs and Excise Commissioners [1966] 1 All E.R. 888, 897 (H.L.),

Ζαχαροπλαστικές Επιχειρήσεις "OKΑΠΙ " Λτδ v. Δημοκρατίας

(1990) 3 Α.Α.Δ. 2312,

Κεφάλας ν. Δημοκρατίας (1992) 4 Α.Α.Δ. 944,

Νίκος Ψαράς και Υιοί Κέντρα Αναψυχής Λτδ ν. Δημοκρατίας

(1991) 4 Α.Α.Δ. 663,

Rainbow v. Republic (1984) 3 Α.Α.Δ. 846,

Tryfonos v. Republic (1984) 3 C.L.R. 884,

Σκαρπάρης ν. Δημοκρατίας (1990) 3 Α.Α.Δ. 1004.

Προσφυγή.

Προσφυγή με την οποία προσβάλλεται η απόφαση του Εφόρου Φόρου Προστιθέμενης Αξίας με την οποία επιβλήθηκε στους αιτητές Φόρος Προστιθέμενης Αξίας ανερχόμενος σε Λ.Κ.93.435,95 πλέον τόκους για τις φορολογικές περιόδους από 1.7.92 μέχρι 31.12.94.

Α. Πασχαλίδης, για τους Αιτητές.

Γ. Κυριακίδου, Δικηγόρος της Δημοκρατίας, για τους Καθ' ων η αίτηση.

Cur. adv. vult.

ΚΑΛΛΗΣ, Δ.: Η παρούσα προσφυγή στρέφεται κατά της απόφασης των καθ' ων η αίτηση, ημερ. 23.1.96 "να απαιτήσουν και/ή να επιβάλουν στους αιτητές για τις φορολογικές περιόδους από 1.7.92 μέχρι 31.12.94 Φόρο Προστιθέμενης Αξίας ανερχόμενο σε Λ.Κ.93.435,95 πλέον τόκους".

Οι αιτητές είναι εγγεγραμμένοι στο Μητρώο Φόρου Προστιθέμενης Αξίας ("Φ.Π.Α.") και έχουν ως εμπορική δραστηριότητα την αγορά και πώληση καινούργιων και μεταχειρισμένων αυτοκινήτων στον Αστρομερίτη. Το Επαρχιακό Γραφείο Φ.Π.Α. ασκώντας τις εξουσίες του με βάση τις διατάξεις του περί Φ.Π.Α. Νόμου, 1990 (246/90) ("ο Νόμος") διενήργησε επίσκεψη στα υποστατικά της επιχείρησης των αιτητών η οποία άρχισε στις 16.3.1995 και ολοκληρώθηκε στις 23.1.96. Σύμφωνα με την ένσταση των καθ' ων η αίτηση από την εξέταση των βιβλίων, των Αρχείων και των άλλων στοιχείων διαπιστώθηκε ότι αυτά δεν ετηρούντο σύμφωνα με τις πρόνοιες του Νόμου και ότι οι φορολογικές δηλώσεις που είχαν υποβληθεί από τον Αιτητή για τις φορολογικές περιόδους από 1.7.1992 μέχρι 31.12.1994 ήταν ελλιπής και/ή περιείχαν σφάλματα. Ως εκ τούτου ο Έφορος Φ.Π.Α. ενεργώντας με βάση τις πρόνοιες του Νόμου και χρησιμοποιώντας κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο την κρίση του σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 34(1)* του Νόμου προέβηκε σε βεβαίωση φόρου και ειδοποίησε τον Αιτητή με σχετική επιστολή ημερομηνίας 23 Ιανουαρίου 1996.

Σύμφωνα με την ορθή ερμηνεία του άρθρου 34(1) ο Έφορος νομιμοποιείται να ασκήσει τις δυνάμει τούτου εξουσίες του εάν συντρέχει οποιαδήποτε από τις πιο κάτω προϋποθέσεις:

(α) Παράλειψη του φορολογουμένου να υποβάλει τις απαιτούμενες από το Νόμο φορολογικές δηλώσεις.

(β) Μη τήρηση των αναγκαίων εγγράφων.

(γ) Άρνηση παροχής των αναγκαίων διευκολύνσεων για επαλήθευση των φορολογικών δηλώσεων.

(δ) Υποβολή φορολογικών δηλώσεων οι οποίες είναι ελλιπής ή περιέχουν σφάλματα.

* Το άρθρο 34(1) προβλέπει:

"Σε περίπτωση κατά την οποία οποιοδήποτε πρόσωπο παραλείπει να υποβάλει τις φορολογικές δηλώσεις που απαιτούνται σύμφωνα με τον παρόντα Νόμο ή δεν τηρεί τα αναγκαία έγγραφα ούτε παρέχει τις αναγκαίες διευκολύνσεις για επαλήθευση των φορολογικών δηλώσεων, ή όταν ο Έφορος κρίνει ότι οι φορολογικές δηλώσεις που υποβλήθηκαν είναι ελλιπής ή ότι περιέχουν σφάλματα, τότε ο Έφορος μπορεί να βεβαιώσει το ποσό του οφειλόμενου φόρου χρησιμοποιώντας κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο την κρίση του και στη συνέχεια να ειδοποιήσει σχετικά το πρόσωπο αυτό."

Customs and Excise Commissioners [1981] 2 All E.R. 505,507).

To πρώτο ερώτημα που πρέπει να απαντηθεί είναι κατά πόσο στην περίπτωση των αιτητών ικανοποιούνται οι πιο πάνω προϋποθέσεις ή οποιαδήποτε από αυτές.

Η επίδικη απόφαση είναι διαφωτιστική. Παρατίθεται στην επιστολή του Εφόρου προς τους αιτητές, ημερ. 23.1.96. Την παραθέτω:

"Αναφέρομαι στην επίσκεψη ελέγχου που διενήργησε λειτουργός του γραφείου τούτου και σας πληροφορώ ότι από την εξέταση των βιβλίων και αρχείων σας της περιόδου 1.7.92 μέχρι 31.12.94 έχουν διαπιστωθεί τα ακόλουθα που επηρεάζουν τις φορολογικές σας υποχρεώσεις:

1. Δεν έχετε τηρήσει κατάλληλα λογιστικά βιβλία και αρχεία που να δίνουν αληθινή και δίκαιη εικόνα της οικονομικής σας κατάστασης και τα οποία να εξηγούν ικανοποιητικά και πλήρως τις συναλλαγές σας. Συγκεκριμένα:

δεν υπάρχουν τιμολόγια για όλες τις αγορές και όλες τις πωλήσεις σας.

δεν τηρούσατε βιβλίο αποθεμάτων έτσι που να μπορεί να ελεγχθεί η κίνηση των αυτοκινήτων που εμπορευθήκατε.

για αρκετές πωλήσεις με το σύστημα ενοικιαγοράς εκδίδατε τιμολόγια από δεύτερη σειρά τα οποία καταχωρούσατε σε χειρόγραφο βιβλίο πωλήσεων που δεν αποτελούσε μέρος των λογιστικών σας βιβλίων και αγνοούσατε για σκοπούς απόδοσης του φόρου.

οι τιμές που φαίνονται στα τιμολόγια και στο λογαριασμό πωλήσεων δεν συμφωνούν πάντοτε με εκείνες που συνομολογήθηκαν σε συμφωνίες ενοικιαγοράς αυτοκινήτων.

Οι πιο πάνω ελλείψεις και ανακρίβειες των λογιστικών σας βιβλίων και αρχείων έχουν καταστήσει αντικειμενικά αδύνατη την επαλήθευση τόσο των ιδίων των βιβλίων όσο και των φορολογικών σας δηλώσεων.

2. Στην περίπτωση σας δεν εφαρμόζεται η απαλλαγή για μεταχειρισμένα αυτοκίνητα διότι:

δεν τηρούσατε βιβλίο καταχώρησης αποθεμάτων σε καμμιά απολύτως μορφή.

τα τιμολόγια αγορών σας δεν φέρουν την υπογραφή του πωλητή σε σχέση με την ημερομηνία και την τιμή αγοράς και δεν περιέχουν όλα τα απαιτούμενα στοιχεία.

τα τιμολόγια πωλήσεων σας δείχνουν σε πολλές περιπτώσεις συγκεκριμένα ποσά ως φόρο και δεν περιέχουν όλα τα απαιτούμεναστοιχεια, όπως την υπογραφή του αγοραστή σε σχέση με την ημερομηνία και την τιμή πώλησης.

Η παράλειψη σας να τηρήσετε τα στοιχεία που καθορίζονται στην Γνωστοποίηση Κ.Δ.Π. 115/92 και η έκδοση τιμολογίων που φέρουν φόρο, σύμφωνα με το Κανονισμό 3(2) (γ) & (δ) των περί Φ.Π.Α. (Μεταχειρισμένα Αγαθά) Κανονισμών του 1992 (Κ.Δ.Π. 211/91), έχουν ως συνέπεια τον υπολογισμό του φόρου εκροών επί ολόκληρης της αξίας της πώλησης 159 μεταχειρισμένων επιβατικών αυτοκινήτων.

3. Δεν έχετε καταχωρήσει τις πωλήσεις 192 αυτοκινήτων στα βιβλία σας και δεν αποδώσατε καθόλου φόρο γι' αυτές τις πωλήσεις.

4. Έχετε αποδώσει φόρο εκροών επί αξίας μικρότερης από εκείνη που συνομολογήθηκε σε συμφωνίες ενοικιαγοράς 67 καινούργιων και εμπορικών αυτοκινήτων.

5. Παραλείψατε να καταβάλετε φόρο επί εισπράξεων συνολικού ύψους £60.200,00 που λάβατε μετά την 1.7.92 για πωλήσεις 17 αυτοκινήτων. Τα τιμολόγια των εν λόγω πωλήσεων εκδόθηκαν μεν πριν την ημερομηνία εφαρμογής του Νόμου περί Φ.Π.Α., όμως η φυσική παράδοση των αυτοκινήτων πραγματοποιήθηκε μετά την ημερομηνία αυτή.

Λεπτομέρειες όλων των προαναφερθέντων αυτοκινήτων και του επιπρόσθετου πληρωτέου φόρου αναγράφονται στον Πίνακα Ι που επισυνάπτεται. Η επεξήγηση των κωδικών της δεξιάς στήλης που αντιστοιχούν στις τέσσερις πιο πάνω κατηγορίες δίνεται στον Πίνακα II."

Αποτέλεσμα των πιο πάνω ήταν ο υπολογισμός:

(α) του φόρου επί ολόκληρης της αξίας στις πωλήσεις 159 μεταχειρισμένων αυτοκινήτων.

(β) του φόρου επί των πωλήσεων 192 αυτοκινήτων για τα οποία δεν είχε αποδοθεί καθόλου φόρος.

(γ) του ορθού φόρου επί των πωλήσεων 67 καινούργιων και εμπορικών αυτοκινήτων για τα οποία είχε αποδοθεί λιγότερος φόρος.

(δ) του φόρου επί των πωλήσεων 17 αυτοκινήτων που είχαν παραδοθεί μετά την ημερομηνία εφαρμογής της Νομοθεσίας 1/7/92 τα οποία φαίνονται στο Πίνακα 1 της βεβαίωσης φόρου.

Σε προσφυγή δυνάμει του Άρθρου 146 του Συντάγματος οι αιτητές φέρουν το βάρος της αποδείξεως. Στην απουσία οποιασδήποτε μαρτυρίας από τους αιτητές περί του αντιθέτου η ύπαρξη των προϋποθέσεων που θέτει το άρθρο 34(1) του Νόμου θα κριθεί με βάση το περιεχόμενο της επίδικης απόφασης. Αφού το έλαβα υπό-ψη διαπιστώνω την ύπαρξη των προϋποθέσεων (β) και (δ) (πιο πάνω, σελ. 2). Ακολουθεί πως ο Έφορος είχε εξουσία να προχωρήσει στη βεβαίωση του φόρου δυνάμει του άρθρου 34(1) του Νόμου.

Προχωρώ στην εξέταση των λόγων ακυρώσεως:

Οι αιτητές διατείνονται ότι ο Νόμος τέθηκε σε εφαρμογή την 1.7.92. Δεν επιβάλλει "οποιαδήποτε υποχρέωση στο φορολογούμενο να διατηρεί κατάσταση των αποθεμάτων του είτε κατά την ημερομηνία έναρξης του Νόμου ούτε κατά την λήξη οποιασδήποτε τριμηνίας".

Η έννοια του όρου αρχεία επεξηγείται από το περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Τήρηση Βιβλίων, Αρχείων και Στοιχείων) Διάταγμα του 1992 (Κ.Δ.Π. 114/92). Σύμφωνα με τον Καν. 2 "αρχεία και άλλα στοιχεία της επιχείρησης περιλαμβάνει μεταξύ άλλων τα δελτία παραγγελιών και δελτία παραλαβής, βιβλία αγορών και πωλήσεων, αλληλογραφία της επιχείρησης, τα στοιχεία για τις ημερήσιες εισπράξεις και το λογαριασμό κερδοζημιών".

Η υποχρέωση για τήρηση των αναγκαίων εγγράφων δεν επιβάλλεται μόνο από το πιο πάνω άρθρο 34(1) του Νόμου αλλά και από το άρθρο 39(1). Το άρθρο αυτό προβλέπει ότι κάθε υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο οφείλει να τηρεί βιβλία και αρχεία για σκοπους εξακρίβωσης των παραδόσεων αγαθών ή παροχών υπηρεσιών τις οποίες πραγματοποιεί ή λαμβάνει και οφείλει επίσης να παρέχει κάθε διευκόλυνση η οποία ήθελε ζητηθεί από τον Έφορο, με σκοπό την εξέταση οποιονδήποτε βιβλίων τα οποία τηρούνται.

Σύμφωνα με τον Καν. 3(3) της Κ.Δ.Π. 114/92 τα αρχεία και στοιχεία πρέπει να τηρούνται ενημερωμένα και να περιέχουν τέτοια στοιχεία που να είναι δυνατόν να υπολογιστεί ορθά το ποσό του καταβλητέου φόρου. Το ότι οι πιο πάνω διατάξεις του Νόμου και των Κανονισμών έχουν σαν μοναδικό σκοπό να καταστήσουν ικανό τον Έφορο να υπολογίσει ορθά το ποσό του καταβλητέου φόρου φανερώνεται έκδηλα από το λεκτικό των σχετικών διατάξεων. Κατά την κρίση μου η τήρηση κατάστασης αποθεμάτων αποτελεί πρωταρχικό ζήτημα το οποίο καθιστά ικανό τον Έφορο να υπολογίσει ορθά το ποσό του καταβλητέου φόρου. Συνιστά αρχείο μέσα στην έννοια του πιο πάνω άρθρου 39(1). Περαιτέρω η τήρηση κατάστασης αποθεμάτων σε σχέση με μεταχειρισμένα αυτοκίνητα επιβάλλεται και από τον Καν. 2 της Κ.Δ.Π. 115/92 σύμφωνα με τον οποίο οι πωλητές αυτοκινήτων οφείλουν να τηρούν, ανάμεσα σ' άλλα, βιβλίο καταχώρησης αποθεμάτων.

Η πιο πάνω Κ.Δ.Π. 115/92 έχει ερμηνευθεί ως πιο κάτω στην Πάμπος Χαραλάμπους Λτδ. ν. Δημοκρατίας (1996) 4 Α.Α.Δ. 480:

"Είναι ορθό ότι η Γνωστοποίηση δεν επέβαλλε βιβλίο καταχώρησης αποθεμάτων ορισμένης μορφής. Απαιτεί όμως την ύπαρξη βιβλίου καταχώρησης αποθεμάτων και μάλιστα ορισμένου περιεχομένου. Εφόσον δεν υπήρχε τέτοιο βιβλίο ή εφόσον δεν περιείχε τις λεπτομέρειες που εξειδικεύονται, δεν είναι νοητό να συζητούμε ως προς τη δυνατότητα που παρέχει η Γνωστοποίηση αναφορικά με τη μορφή του."

Υιοθετώ την πιο πάνω προσέγγιση. Κρίνω πως η απαίτηση του Εφόρου για τήρηση κατάστασης αποθεμάτων συνάδει πλήρως με τις πρόνοιες του Νόμου και των Κανονισμών. Η σχετική εισήγηση δεν μπορεί να πετύχει.

Οι αιτητές υποστήριξαν, επίσης, ότι οι καθ' ων η αίτηση δεν εντόπισαν οποιοδήποτε στοιχείο το οποίο να αποδεικνύει ότι οι φορολογικές δηλώσεις των αιτητών για σκοπούς Φ.Π.Α. δεν ήταν αληθείς και/ή δεν περιείχαν ορθά στοιχεία και αποφάσισαν να τους φορολογήσουν βασιζόμενοι πάνω σε ενδείξεις και όχι αποδείξεις. Ήταν η θέση τους ότι με βάση όλα τα πιο πάνω η επίδικη φορολογία προέκυψε από διάφορους λανθασμένους υπολογισμούς στους οποίους προέβηκαν και ειδικώτερα,

"(i) Θεώρησαν ότι οι αιτητές είχαν περισσότερο αριθμό οχημάτων υπό μορφή αποθέματος παρά το γεγονός ότι τους επεξηγήθηκε ότι πολλά από τα οχήματα που ευρίσκονται στις εκθέσεις τους δεν είναι δικά τους. Απλά ευρίσκονται στους εκθεσιακούς χώρους των αιτητών για διευκόλυνση των ιδιοκτητών ως προς την πώληση τους.

(ii) Οι καθ' ων η αίτηση δεν απεδέχθησαν εφαρμογή της απαλλαγής για μεταχειρισμένα αυτοκίνητα παρά το γεγονός ότι δεν ήταν αναγκαία όπως αναφέρεται και πιο πάνω η τήρηση βιβλίου αποθεμάτων.

(iii) Οι καθ' ων η αίτηση βασιζόμενοι σε λανθασμένα στοιχεία και/ή έγγραφα τα οποία όπως επεξηγήθηκε από τους αιτητές δεν ήσαν τα ορθά αποφάσισαν ότι τα ποσά τα οποία αναγράφονταν στα τιμολόγια τους δεν ήταν τα ορθά και εθεώρησαν ως ορθά τα διάφορα ποσά που αναφέροντο στα έγγραφα ενοικιαγορών που παρουσιάσθησαν στις Τράπεζες για σκοπούς χρηματοδότησης έγγραφα που δεν ήσαν τα πιο σχετικά με τις διάφορες αγοραπωλησίες.

(iv) Με το δικαιολογητικό ότι στα διάφορα τιμολόγια δεν υπήρχε υπογραφή του πελάτη και/ή πλήρης διεύθυνση απέρριψαν τα εν λόγω τιμολόγια αναφορικά με τα μεταχειρισμένα οχήματα που επώλησαν οι αιτητές με αποτέλεσμα λανθασμένα και πεπλανημένα να υπολογίσουν πολύ μεγαλύτερο ποσό φόρου ως οφειλόμενο από το ποσό που κατέβαλαν οι αιτητές το οποίο εν πάση περιπτώσει ήταν και το πραγματικό οφειλόμενο ποσό.

(ν) Οι καθ' ων η αίτηση αυθαίρετα και/ή χωρίς οποιαδήποτε στοιχεία αποφάσισαν ότι οι αιτητές δεν καταχώρησαν μεγάλο αριθμό πωλήσεων, πράγμα το οποίο ουδέποτε έγινε. Όλες οι πωλήσεις καταχωρούντο στα βιβλία των αιτητών, επί των οποίων εισπράξεων πληρώθηκε και ο ανάλογος φόρος.

(vi) Αποφάσισαν ότι έπρεπε να καταβληθεί φόρος και για αυτοκίνητα που πωλήθησαν πριν την 1.7.92 ημερομηνία εφαρμογής του Νόμου, παρά το ότι ουδεμία υποχρέωση περί αυτού υπάρχει στο Νόμο."

Τελικά υποστήριξαν ότι και "εάν ακόμη θεωρηθεί ότι βάσει του άρθρου 34(1) του Νόμου οι αιτητές παρέλειψαν να υποβάλουν τις φορολογικές τους δηλώσεις που απαιτούνται σύμφωνα με τον ισχύοντα Νόμο, πράγμα που δεν αποδέχονται, ο Έφορος όχι μόνο δεν χρησιμοποίησε την κρίση του κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο αλλά την χρησιμοποίησε παράλογα και με μοναδικό σκοπό την επιβολή πρόσθετης φορολογίας στους αιτητές, ακόμη και ίσως τιμωρητικά και/ή εν πάση περιπτώσει ουχί σύμφωνα με τα πραγματικά γεγονότα και στα πλαίσια και στο πνεύμα του Νόμου".

Η θέση που προβάλλεται στην παραγ. (ιι) (πιο πάνω) αναφέρεται στην τήρηση βιβλίου αποθεμάτων. Έχει ήδη απαντηθεί. Με την ίδια παράγραφο οι αιτητές ισχυρίζονται ότι εδικαιούντο "απαλλαγής για μεταχειρισμένα αυτοκίνητα". Η απαλλαγή διέπεται από τους περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Μεταχειρισμένα Αγαθά) Κανονισμούς του 1991 (Κ.Δ.Π. 211/91) και από την πιο πάνω Κ.Δ.Π. 115/92.

Θεωρώ ότι για να τύχει ένας φορολογούμενος απαλλαγής για μεταχειρισμένα αυτοκίνητα πρέπει να τηρεί το βιβλίο καταχώρησης αποθεμάτων που προβλέπεται από τον Καν. 2 της Κ.Δ.Π. 115/92. Περαιτέρω οφείλει να ετοιμάζει τιμολόγιο πώλησης στο οποίο να εμφαίνονται τα στοιχεία που απαριθμούνται στον Καν. 5 της Κ.Δ.Π. 115/92. Επιπρόσθετα, σύμφωνα με τον Καν. 5, "οφείλει να καταχωρήσει τις λεπτομέρειες της πώλησης χωρίς καμιά τροποποίηση στο βιβλίο καταχωρήσεων αποθεμάτων που τηρεί σύμφωνα με την παραγ. 2 της Κ.Δ.Π. 115/92 και να τηρεί αντίγραφο του τιμολογίου".

Οι αιτητές δεν τηρούσαν βιβλίο καταχώρησης αποθεμάτων. Επιπρόσθετα δεν έχουν συμμορφωθεί με τις απαιτήσεις του Καν. 5 της Κ.Δ.Π. 155/92. Κρίνω ότι εν όψει των πιο πάνω παραλείψεων ήταν εύλογα επιτρεπτό στον Έφορο να θεωρήσει ανεφάρμοστο το σχέδιο απαλλαγής στην περίπτωση των αιτητών (Βλ. και Πάμπος Χαραλάμπους Λτδ., πιο πάνω). Για το λόγο αυτό η εισήγηση της παραγ. (ιι), πιο πάνω, δεν μπορεί να πετύχει.

Πριν εξετάσω τις υπόλοιπες εισηγήσεις των αιτητών θα πρέπει να παρατηρήσω ότι οι ισχυρισμοί τους που περιέχονται στις παραγ. (i), (iii), (iv), (ν) και (vi), πιο πάνω, δεν έγιναν δεκτοί από την άλλη πλευρά. Ωστόσο οι αιτητές δεν έδωσαν συνέχεια με προφορικές μαρτυρίες που θα θεμελίωναν τους ισχυρισμούς τους, οι οποίοι στο τέλος της ημέρας έμειναν ατεκμηρίωτοι και μετέωροι (Βλ. Θεοδοσίου ν. Δημοκρατίας (1996) 4 Α.Α.Δ. 1620). Ειδικά και σε σχέση με την παραγ. (νi) είχε ζητηθεί από τους αιτητές να τεκμηριώσουν τους ισχυρισμούς τους για την παράδοση των αυτοκινήτων πριν την 1.7.92.Ο Έφορος τους είχε καλέσει να παρουσιάσουν στοιχεία σε σχέση με την ασφαλιστική κάλυψη των αυτοκινήτων, πριν την 1.7.92, η οποία ήταν απαραίτητη για τη διακίνηση τους. Δεν παρουσίασαν οποιαδήποτε τέτοια στοιχεία. Επομένως, όπως έχει ήδη λεχθεί, ο σχετικός ισχυρισμός περί πωλήσεως των αυτοκινήτων πριν την 1.7.92, καθώς και οι υπόλοιποι ισχυρισμοί τους έμειναν ατεκμηρίωτοι. Δεν πρέπει δε να ξεχνούμε ότι το βάρος της απόδειξης ότι η επίδικη απόφαση πρέπει να ακυρωθεί το φέρει ο αιτητής (Βλ. Κουσουμίδης ν. Δημοκρατίας (1966) 3 Α.Α.Δ. 1).

Προχωρώ στην εξέταση των υπόλοιπων εισηγήσεων των αιτητών.

Πρόκειται για απόφαση Φορολογικής Αρχής. Θεωρώ ότι κατά τον δικαστικό έλεγχο της πρέπει να ισχύουν οι αρχές που διέπουν τον δικαστικό έλεγχο των αποφάσεων του Εφόρου Φόρου Εισοδήματος. Αυτές οι αρχές έχουν διακηρυχθεί σε σειρά αποφάσεων. Το δικαστήριο δεν επεμβαίνει στην εκτίμηση των γεγονότων υποκαθιστώντας την κρίση του Εφόρου με την δική του κρίση. Επεμβαίνει οσάκις η επίδικη απόφαση δεν ήταν εύλογα επιτρεπτή με βάση τα ενώπιον του αρμοδίου διοικητικού οργάνου στοιχεία (Βλ. Γεωργιάδης ν. Δημοκρατίας (1982) 3 Α.Α.Δ. 659, 669, Acropolis Estates Co. Ltd v. Εφόρου Φόρου Εισοδήματος (1995) 3 Α.Α.Δ. 418 και Ιωαννίδης ν. Δημοκρατίας (1985) 3 Α.Α.Δ. 1801, 1822-23, Δημοκρατία ν. Λέρνη (1991) 3 Α.Α.Δ. 346, 354).

Η επίδικη απόφαση έχει ληφθεί στα πλαίσια άσκησης των εξουσιών του Εφόρου δυνάμει του άρθρου 34(1) του Νόμου. Το λεκτικό του τελευταίου είναι ταυτόσημο με εκείνο του άρθρου 31(1) της Αγγλικής Finance Act, 1972. Μπορούμε, επομένως, να αντλήσουμε χρήσιμη καθοδήγηση από την Αγγλική Νομολογία. Η υπόθεση Van Boeckel (πιο πάνω) είναι πάρα πολύ διαφωτιστική ως προς τις παραμέτρους άσκησης των σχετικών εξουσιών. Παραθέτω το σχετικό απόσπασμα από τις σελ. 507-508:

"Τόσο σε σχέση με την νομοθεσία για το φόρο εισοδήματος όσο και σε σχέση με την νομοθεσία για το Φ.Π.Α., η εξουσία του Εφόρου για τη βεβαίωση του φόρου αποτελεί σημαντικό στοιχείο στο μηχανισμό της Διοίκησης για ανάκτηση του φόρου. Κατά πρώτο λόγο το Φ.Π.Α. βασίζεται πάνω στη φορολογική δήλωση του φορολογουμένου η οποία αποτελεί μια μορφή αυτοβεβαίωσης του οφειλόμενου φόρου. Εάν ο φορολογούμενος δεν ασκήσει σωστά αυτό το ρόλο τότε οι Έφοροι ενεργούν με βάση τις εξουσίες που τους παρέχονται από το Νόμο του 1972, περιλαμβανομένου και του άρθρου 31(1) και ασκούν το δικαίωμα τους για ανάκτηση του ποσού του φόρου που είναι πληρωτέος από το φορολογούμενο .... Είναι σημαντικό να καταλήξουμε σε συμπέρασμα ως προς το ποιες είναι οι υποχρεώσεις που τίθενται πάνω στους Εφόρους για να καταλήξουν ορθά σε άποψη ως προς το ποσό του οφειλόμενου φόρου κατά την καλύτερη κρίση τους. Σε σχέση με αυτή την πτυχή αυτή τούτη η χρησιμοποίηση της λέξης 'κρίση' το καθιστά πρόδηλο ότι οι Έφοροι πρέπει να ασκήσουν τις εξουσίες τους με τέτοιο τρόπο έτσι ώστε να καταλήξουν σε απόφαση σε σχέση με το ύψος του ποσού με βάση το υλικό που βρίσκεται ενώπιον τους. Σίγουρα πρέπει να ασκήσουν αυτή την εξουσία έντιμα και καλόπιστα. Θα ήταν κακή χρήση της εξουσίας εάν οι Έφοροι θα κατέληγαν σε ένα αριθμό για τον οποίο γνώριζαν ή ενόμιζαν ότι υπερέβαινε το ποσό το οποίο πιθανόν να ήταν πληρωτέο και στη συνέχεια να το αφήσουν στο φορολογούμενο να επιδιώξει την μείωση του με έφεση.

Δεύτερο πρέπει να υπάρχει κάποιο υλικό ενώπιον των Εφόρων πάνω στο οποίο μπορούν να θεμελιώσουν την κρίση τους. Αν δεν υπάρχει καθόλου υλικό θα ήταν αδύνατο να διαμορφωθεί κρίση ως προς το ποσό του οφειλόμενου φόρου.

Τρίτον πρέπει να αναγνωρισθεί ειδικά λαμβανομένου υπόψη της πρωταρχικής υποχρέωσης - στην οποία έχω αναφερθεί - του φορολογούμενου να υποβάλει ο ίδιος φορολογική δήλωση, ότι δεν πρέπει να απαιτείται από τους Εφόρους να κάμουν την εργασία του φορολογούμενου για να καταλήξουν σε συμπέρασμα ως προς το ποσό του φόρου το οποίο κατά την καλύτερη κρίση τους οφείλεται.... Κατά την άποψη μου οι λέξεις 'κατά την καλύτερη κρίση τους' δεν θέτουν οποιοδήποτε βάρος στους Εφόρους να προβούν στην διεξαγωγή εξαντλητικής έρευνας. Αυτό που προϋποθέτουν οι λέξεις εκείνες, κατά την άποψη μου, είναι ότι οι Έφοροι θα εξετάσουν δίκαια όλο το υλικό που τέθηκε ενώπιον τους και με βάση εκείνο το υλικό να καταλήξουν σε απόφαση η οποία είναι εύλογη και όχι αυθαίρετη ως προς το ποσό του οφειλόμενου φόρου. Από την στιγμή που υπάρχει κάποιο υλικό επί του οποίου οι Έφοροι μπορούν εύλογα να ενεργήσουν δεν απαιτείται από αυτούς να προβούν στη διεξαγωγή έρευνας η οποία μπορεί να έχει ή να μην έχει σαν αποτέλεσμα την προσαγωγή περαιτέρω υλικού ενώπιον τους".

Αναφορικά με τον τρόπο άσκησης της φορολογικής διαδικασίας, δυνάμει του άρθρου 34(1) χρήσιμη καθοδήγηση παρέχεται και από την υπόθεση Argosy v. Inland Revenue Commissionner [1971] 1 W.L.R. 514 - απόφαση του Ανακτοβουλίου. Κρίθηκε ότι από τη στιγμή που διαμορφώνεται εύλογη άποψη ότι υπάρχει υποχρέωση κατ' ανάγκη πρέπει να ακολουθεί διαδικασία πιθανολόγησης (guesswork) σε σχέση με το ποσό της υποχρέωσης. Οι υποθέσεις Van Boeckel και Argosy (πιο πάνω) υιοθετήθηκαν στην Θεοδοσίου ν. Δημοκρατίας (1996) 4 Α.Α.Δ. 1620, η προσέγγιση της οποίας με βρίσκει σύμφωνο.

Πρέπει να υπενθυμίσω ότι ο Φ.Π.Α. είναι αυτοβεβαιούμενος φόρος. Αποτελεί ευθύνη του φορολογούμενου να καταγράφει ή να λαμβάνει όλες τις απαραίτητες πληροφορίες για να καθιστά δυνατή τη βεβαίωση και πληρωμή του φόρου. (Βλ. Fine Art Development PLC v. Customs and Excise Commissioners [1966] 1 All E.R. 888, 897 (H.L.)).

Στην υπόθεση Ζαχαροπλαστικές Επιχειρήσεις "ΟΚΑΠΙ" Λτδ ν. Δημοκρατίας (1990) 3 Α.Α.Δ. 2312, τονίσθηκε ότι ο φορολογούμενος έχει υποχρέωση να τηρεί βιβλία και να κρατεί σωστούς λογαρισμούς που να δείχνουν το αντικείμενο του φόρου. Η υποχρέωση αυτή του φορολογουμένου πηγάζει από το άρθρο 24.1 του Συντάγματος το οποίο επιβάλλει όπως καθένας συνεισφέρει στα δημόσια βάρη ανάλογα με τις δυνάμεις του. Φορολογούμενος, ο οποίος δεν τηρεί κανονικά βιβλία, δεν δικαιούται σε ουσιαστικές επιτρεπόμενες εκπτώσεις γιατί ο παραβάτης δεν είναι δυνατό να αναμένει την άσκηση της διακριτικής ευχέρειας του Εφόρου προς όφελος του (Βλ. και Κεφάλα ν. Δημοκρατίας (1992) 4 Α.Α.Δ. 944).

Παρόμοια ήταν η προσέγγιση του δικαστηρίου στην υπόθεση Νίκος Ψαράς και Υιοί Κέντρα Αναψυχής Λτδ ν. Δημοκρατίας (1991) 4 Α.Α.Δ. 663, όπου λέχθηκε ότι "Η παράλειψη του υπόχρεου επιχειρηματία να παράσχει στοιχεία ή όλα τα στοιχεία φέρνει στο προσκήνιο την ευχέρεια του Διευθυντή να προχωρήσει στον προσδιορισμό του φόρου" (Βλέπε επίσης τις υποθέσεις Rainbow v. Republic (1984) 3 Α.Α.Δ. 846 και Tryfonos ν. Republic (1984) 3 C.L.R. 884).

Εις δε την υπόθεση Ιωάννης Σκαρπάρης ν. Δημοκρατίας (1990) 3 Α.Α.Δ. 1004, λέχθηκε:

"Η φορολογική νομοθεσία καθιστά τον φορολογούμενο υπόλογο για την ακριβή και στο βαθμό που επιβάλλεται την τεκμηριωμένη δήλωση του εισοδήματος του μέσα στα χρονικά πλαίσια που ορίζει ο Νόμος. Δεν αποτελεί ευθύνη των αρχών η αναζήτηση των δεδομένων για την εισοδηματική κατάσταση του φορολογούμενου, πρωταρχική τους ευθύνη είναι ο έλεγχος της ορθότητας και ακρίβειας των δηλώσεων των φορολογουμένων. Όπως υποδεικνύεται στην απόφαση του δικαστηρίου στην Rainbow ο φορολογούμενος έχει μοναδική γνώση των εισοδημάτων του και έχει κάθε ευχέρεια να συλλέξει και να προσκομίσει τα αναγκαία αποδεικτικά στοιχεία."

Η συμμόρφωση των πολιτών με τη φορολογική νομοθεσία και η εκπλήρωση των φορολογικών τους υποχρεώσεων αποτελεί υπέρτατο καθήκο. Οι φορολογικές αρχές έχουν υποχρέωση, σαν ζήτημα ύψιστου δημόσιου συμφέροντος, να μεριμνούν για την ορθή εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας. Φορολογούμενος ο οποίος δεν συμμορφώνεται με τις υποχρεώσεις του, όπως αυτές υπαγορεύονται από το Νόμο, δεν μπορεί να αξιώνει έγκυρα μεταχείρηση άλλη από εκείνη που προδιαγράφεται από το άρθρο 34(1).

Έχω εξετάσει προσεκτικά το περιεχόμενο της επίδικης απόφασης. Επίσης έχω εξετάσει τις σχετικές εισηγήσεις των αιτητών σε συνάρτηση με τις πιο πάνω αρχές, έχοντας πάντοτε κατά νουν ότι οι σχετικοί ισχυρισμοί των αιτητών παρέμειναν ατεκμηρίωτοι. Είναι η κατάληξη μου ότι ο Έφορος έχει εξετάσει με δίκαιο και καλόπιστο τρόπο όλο το υλικό που τέθηκε ενώπιον του και το υλικό που ήλθε στο φως κατά τη διεξαγωγή της σχετικής έρευνας του. Η απόφαση στην οποία έχει αχθεί βασίζεται πάνω στο υλικό που βρίσκετο ενώπιον του. Έχει ασκήσει την εξουσία του έντιμα και καλόπιστα. Η σχετική απόφαση του ήταν εύλογα επιτρεπτή με βάση τα ενώπιον του στοιχεία. Δεν υπάρχει πεδίο επέμβασης του Δικαστηρίου.

Η επίδικη απόφαση επικυρώνεται στην ολότητα της. Η προσφυγή απορρίπτεται με έξοδα.

Η προσφυγή απορρίπτεται με έξοδα.

cylaw.org: Από το ΚΙΝOΠ/CyLii για τον Παγκύπριο Δικηγορικό Σύλλογο

	CyLaw \| Αναφορικά μ'εμάς \| Επικοινωνία