|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
(1997) 4 ΑΑΔ 1767
ΑΝΩΤΑΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΚΥΠΡΟΥ
ΑΝΑΘΕΩΡΗΤΙΚΗ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ
Υπόθεση Αρ. 923/95
ΕΝΩΠΙΟΝ: Γ.Κ. ΝΙΚΟΛΑΟΥ, Δ.
Αναφορικά με το Άρθρο 146 του Συντάγματος
Μεταξύ
:Μάριου Αντωνιάδη,
Αιτητή
- και -
Κυπριακής Δημοκρατίας, μέσω του
Υπουργείου Οικονομικών και/ή του
Εφόρου Φόρου Εισοδήματος,
Καθ΄ ων η αίτηση
-------------------------
23 Ιουλίου 1997
Για τον αιτητή: Κ. Κούσιος.
Για τους καθ΄ ων η αίτηση: Ν. Νικολαίδου.
-------------------------
Α Π Ο Φ Α Σ Η
Ο ορισμός του προβλήματος προς το οποίο απευθύνεται η παρούσα προσφυγή προϋποθέτει, καθώς μου φαίνεται, τη λύση του. Γι΄ αυτό θα το εκθέσω μέσα από το ιστορικό του. Ενδιαφέρουν οι φορολογίες φόρου εισοδήματος για τα φορολογικά έτη 1988, 1989 και 1990.
Κατόπιν υποβολής των δηλώσεων εισοδήματος, ο Έφορος Φόρου Εισοδήματος, απέστειλε στον αιτητή τις σχετικές φορολογίες: στις 19 Απριλίου 1989 για το 1988. στις 30 Μαρτίου 1990 για το 1989. και στις 13 Σεπτεμβρίου 1991 για το 1990. Όλες με κώδικα 2, δηλαδή, αρχικές φορολογίες με βάση την κρίση του Εφόρου. Στη φορολογία για το 1989 υποβλήθηκε εν συνεχεία ένσταση. Ο αιτητής διεκδικούσε εκπτώσεις για αγορά μετοχών πρώτης έκδοσης και επίδομα παράστασης. Ο Έφορος τις παραχώρησε. Και απέστειλε για το 1989 σχετική ειδοποίηση επιβολής φορολογίας, ημερ. 9 Σεπτεμβρίου 1991, με κώδικα 5, δηλαδή, τελική φορολογία για διευθέτηση ένστασης κατόπιν συμφωνίας.
Στις 15 Σεπτεμβρίου 1993, ο Έφορος επέβαλε αναθεωρημένες φορολογίες για, ανάμεσα σε άλλα, τα έτη 1988, 1989 και 1990 με τις οποίες περιελήφθη όφελος από χρήση αυτοκινήτου που ανήκε στην τράπεζα η οποία εργοδοτούσε τον αιτητή. Αυτές οι φορολογίες έγιναν με τον κώδικα 7 που αφορά σε αναθεωρημένη (πρόσθετη) φορολογία με βάση την κρίση του Εφόρου. Το ζήτημα προέκυψε από στοιχεία τα οποία υπέβαλε η εργοδότρια. Ο αιτητής δεν είχε δηλώσει τέτοιο όφελος. Στις 21 Σεπτεμβρίου 1993, ο αιτητής υπέβαλε, μέσω των ελεγκτών του, ένσταση με την οποία προέβαλλε ότι δεν χρησιμοποιούσε το υπηρεσιακό αυτοκίνητο για εξυπηρέτηση προσωπικών σκοπών και ότι εν πάση περιπτώσει, αν επικρατούσε η άποψη ότι απεκόμισε κάποιο όφελος, το ύψος του ήταν μικρότερο από ό,τι υπολόγισε ο Έφορος. Το ζήτημα συζητήθηκε μεταξύ του Εφόρου και των ελεγκτών του αιτητή. Εν τέλει επήλθε συμφωνία με την οποία καθορίστηκε όφελος αλλά σε επίπεδο χαμηλότερο από ό,τι είχε υπολογίσει ο Έφορος.
Ο Έφορος δεν περιορίστηκε όμως στο εν λόγω στοιχείο προς το οποίο στόχευε η ένσταση. Θεώρησε πως με την ένσταση διανοιγόταν η θύρα για αναθεώρηση και των υπολοίπων στοιχείων της φορολογίας και μάλιστα ανεξάρτητα από τις δυνατότητες που του πρόσφερε το άρθρο 23 του περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμου του 1978, (Ν. 4/1978), όπως τροποποιήθηκε. Προβλέπεται εκεί ότι:
"23.(1) Οσάκις ο Διευθυντής κρίνη ότι πρόσωπόν τι εφ΄ ού επεβλήθη φόρος δυνάμει οιουδήποτε νόμου, περιλαμβανομένου και νόμου Κοινοτικής Συνελεύσεως επιβαλόντος προσωπικήν εισφοράν υπό μορφήν φόρου εισοδήματος, ψηφισθέντος είτε προ είτε κατόπιν της ενάρξεως της ισχύος του παρόντος Νόμου, δεν εφορολογήθη ή εφορολογήθη διά ποσού ελάσσονος εκείνου διά του οποίου ώφειλε να φορολογηθή, ο Διευθυντής δύναται, εντός του φορολογικού έτους ή εντός έξ ετών από της λήξεως αυτού, να επιβάλη εις το πρόσωπον τούτο φορολογίαν τοιούτου ποσού ή τοιούτου επιπροσθέτου ποσού οίον επεβλήθη δυνάμει των διατάξεων του επιβαλόντος τον φόρον νόμου και έδει να είχε βεβαιωθή και εισπραχθή δυνάμει των εν λόγω διατάξεων, αι δε διατάξεις του παρόντος Νόμου εφαρμόζονται επί της τοιαύτης βεβαιώσεως και του επί τη βάσει αυτής επιβληθέντος φόρου:
.................................. .................................................. .....
(2) Οσάκις τις είναι ένοχος δόλου ή εσκεμμένης παραλείψεως, το χρονικόν όριον των έξ ετών το οποίον αναφέρεται εν τω εδαφίω (1) αυξάνεται εις δώδεκα έτη."
Ο Έφορος έθιξε λοιπόν και ζήτημα που αφορούσε την έκπτωση που είχε παραχωρηθεί στον αιτητή σε σχέση με τα εν λόγω φορολογικά έτη για τα καταβληθέντα δίδακτρα της φοίτησης τέκνου στο εξωτερικό. Ο υπολογισμός είχε γίνει, όπως ήταν τότε η πρακτική του Εφόρου, με τη μέθοδο του επιμερισμού. Ακολούθησε όμως στις 29 Μαρτίου 1991 η έκδοση πρωτόδικης απόφασης του Ανωτάτου Δικαστηρίου σύμφωνα με την οποία οι εκπτώσεις ανάγονται στα αντίστοιχα έτη που καταβλήθηκαν. Εναντίον της απόφασης ασκήθηκε έφεση η οποία απορρίφθηκε: βλ. Δημοκρατία ν. Οικονομίδη (1992) 3 Α.Α.Δ. 153. Μετά την απόφαση της Ολομέλειας, ο Διευθυντής του Τμήματος Εσωτερικών Προσόδων, με εγκύκλιο αρ. 1992/27, ημερ. 18 Σεπτεμβρίου 1992, έδωσε οδηγίες όπως στο μέλλον εφαρμόζεται η τακτική την οποία καθιέρωσε η δικαστική απόφαση αλλά και όπως μη αναθεωρηθούν παλαιότερες φορολογίες εφόσον, κατά την άποψη του, οι δικαστικές αποφάσεις δεν ενεργούν αναδρομικά. Στην προκειμένη όμως περίπτωση ο Έφορος πληροφόρησε τους ελεγκτές του αιτητή ότι ενόψει της εν λόγω ένστασης θα αναθεωρούσε την έκπτωση για δίδακτρα ώστε να εφαρμόσει τη νέα μέθοδο. Οι ελεγκτές του αιτητή απέρριψαν το ενδεχόμενο μιας τέτοιας εξέλιξης. Ο Έφορος προχώρησε. Και στις νέες φορολογίες στις οποίες προέβη κατόπιν της ένστασης σχετικά με το όφελος αυτοκινήτου, διαφοροποίησε προς ζημίαν του αιτητή και τις εκπτώσεις για δίδακτρα. Επρόκειτο για τις φορολογίες ημερ. 29 Ιουνίου 1995, με κώδικα 4, τις οποίες ο Έφορος απέστειλε στον αιτητή με επιστολή, ημερ. 18 Αυγούστου 1995,
στην οποία εξηγούσε τη σημειωθείσα εξέλιξη. Η παρούσα προσφυγή στρέφεται κατά των νέων φορολογιών σε ό,τι αφορά το ζήτημα έκπτωσης για τα δίδακτρα.Η υποβολή και η εξέταση ενστάσεων κατά της φορολογίας διέπεται από το άρθρο 20 του περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμου του 1978 όπως τροποποιήθηκε. Παραθέτω περικοπές που αφορούν στην αμφισβήτηση της φορολογίας και την εν τέλει δυνατότητα ακόμα και αύξησης της, ενώ ενδιάμεσα προβλέπονται διάφοροι μηχανισμοί στους οποίους παρέλκει εδώ η αναφορά.
"20.(1) Πάν πρόσωπον το οποίον αμφισβητεί την εις αυτό επιβληθείσαν φορολογίαν, δύναται, δι΄ εγγράφου ειδοποιήσεως ενστάσεως, να αποταθή εις τον Διευθυντήν προς επανεξέτασιν και αναθεώρησιν αυτής αλλά οφείλει όπως ταυτοχρόνως αποστείλη εις τον Διευθυντήν δήλωσιν του αντικειμένου του φόρου εάν δεν έχη υποβάλη τοιαύτην, και καταβάλλει τον οφειλόμενον φόρον βάσει ιδικού του υπολογισμού. Η ειδοποίησις αύτη δέον όπως εκθέτη επακριβώς τους λόγους της ενστάσεώς τους εις την φορολογίαν ................................
(2) .................................................. ...................................
(3) .................................................. ...................................
(4) .................................................. ...................................
(5) .................................................. ...................................
Νοείται ότι ουδέν των εν τω παρόντι Νόμω διαλαμβανομένων λογίζεται ως κωλύον τον Διευθυντήν να καθορίση το ποσόν του αντικειμένου φόρου του ενισταμένου προσώπου εις ποσόν μεγαλύτερον της υπό ένστασιν φορολογίας εάν κατόπιν εξετάσεως της ενστάσεως φανή ότι δικαιολογείται τοιαύτη αύξησις."
Ο αιτητής προβάλλει (α) ότι η υποβολή ένστασης δυνάμει του άρθρου 20(1) του Νόμου δεν παρέχει στον Έφορο δυνατότητα να επεκταθεί θεματικά στο σύνολο της φορολογίας αλλά περιστρέφεται σε μόνο ό,τι σχετίζεται με την ένσταση
. (β) ότι τυχόν επίκληση του άρθρου 23(1) του Νόμου για αναθεώρηση της φορολογίας δεν θα έπρεπε να γίνει ανεκτή διότι θα αντίκειτο στις αρχές της χρηστής διοίκησης εφόσον δεν αναθεωρήθηκε η φορολογία άλλων. (γ) ότι εν πάση περιπτώσει το άρθρο 23(1) δεν επέτρεπε την αναθεώρηση σε σχέση με το φορολογικό έτος 1988 δεδομένου ότι είχε παρέλθει η προθεσμία των έξι ετών ενώ ζήτημα για εφαρμογή του εδαφίου (2) δεν ετίθετο. και (δ) ότι η απόφαση για αναθεώρηση της έκπτωσης για δίδακτρα δεν ήταν αιτιολογημένη.Όπως ήδη ανέφερα, ο Έφορος δεν επικαλέστηκε το άρθρο 23 του Νόμου σε σχέση με το υπό αναφορά ζήτημα. Το είχε επικαλεστεί μόνο σε σχέση με το όφελος αυτοκινήτου όταν, το 1993, επέβαλε αναθεωρημένες φορολογίες με κώδικα 7. Στις οποίες χωρούσε ένσταση. Την ιδία δυνατότητα διατηρούσε και για το ζήτημα των διδάκτρων εφόσον επέβαλλε τη νέα φορολογία εντός της προβλεπόμενης προθεσμίας. Η οποία σε σχέση με το έτος 1988 είχε παρέλθει. Εάν πάντως χρησιμοποιούσε την εξουσία που του παρέχει το άρθρο 23 και επέβαλλε αναθεωρημένη φορολογία, θα ετίθετο σε λειτουργία ο μηχανισμός ένστασης δυνάμει του άρθρου 20 του Νόμου. Όμως αυτό δεν συνέβηκε εδώ. Επομένως καθίσταται άσκοπη η συζήτηση του προβλήματος στη βάση του άρθρου 23.
Η προσοχή επικεντρώνεται λοιπόν στο άρθρο 20 του Νόμου. Η συνήγορος των καθ΄ ων εισηγήθηκε ότι η φράση "επιβληθείσα φορολογία" σε σχέση με την οποία υποβάλλεται η ένσταση, αναφέρεται στο σύνολο των στοιχείων που τη συνθέτουν και όχι στα επί μέρους. Επομένως, συνεχίζει η εισήγηση, εφόσον η ένσταση στρέφεται κατ΄ ανάγκη προς το σύνολο χωρίς δυνατότητα περιορισμού της σε μόνο ένα μέρος, παρέχεται στον Έφορο η εξουσία να αναθεωρήσει τα πάντα εξ υπαρχής. Δεν συμφωνώ
.Με την πρόνοια στο άρθρο 20 του Νόμου για την υποβολή ένστασης κατά της φορολογίας, παρέχεται στον φορολογούμενο ένα δικαίωμα. Αυτό δεν πρέπει να παραγνωρίζεται στην ερμηνεία της πρόνοιας. Για να μην καταστρατηγείται το δικαίωμα. Ο φορολογούμενος μπορεί να αντιταχθεί στο σύνολο ή σε μέρος της φορολογίας. Η εισήγηση ότι επειδή στο λεκτικό της πρόνοιας η αμφισβήτηση αναφέρεται στην επιβληθείσα φορολογία αυτό πρέπει να σημαίνει αμφισβήτηση του συνόλου ανεξάρτητα από το ότι ο φορολογούμενος αντιτάσσεται σε
μόνο μέρος, δεν συνάδει με τον σκοπό της πρόνοιας. Αλλά ούτε και επιβάλλεται μια τέτοια ερμηνεία από το λεκτικό διότι η αναφορά στο γενικό δεν εκτοπίζει και τη δυνατότητα αποκλειστικής ενασχόλησης με το επί μέρους. Εάν με την ένσταση επανανοιγόταν αυτόματα ό,τι είχε ήδη επισφραγιστεί με απόφαση του Εφόρου και αποδοχή της από τον φορολογούμενο, θα εδημιουργείτο το ενδεχόμενο αντικινήτρου στη διεκδίκηση δικαιωμάτων σε ορισμένα επί μέρους στοιχεία. Διότι η άσκηση του δικαιώματος θα ετίθετο υπό επαχθή αίρεση. Εάν βέβαια η ένσταση σε επί μέρους στοιχείο εμπλέκει άμεσα ή έμμεσα - αλλά πάντοτε λειτουργικά - και άλλο στοιχείο, είναι αυτονόητο ότι καθίσταται και εκείνο αναθεωρήσιμο. Διαφορετικά όχι. Το κριτήριο στην κάθε περίπτωση για την έκταση της αναθεώρησης είναι το τι λογικά καλύπτει η ένσταση. Όχι το σύνολο της φορολογίας χωρίς αναφορά προς το περιεχόμενο της ένστασης. Το δικαίωμα του Εφόρου για αναθεώρηση στοιχείων άλλων από εκείνα για τα οποία υποβλήθηκε ένσταση προδιαγράφεται στο άρθρο 23 του Νόμου και σε αυτό είναι που πρέπει να ανατρέξει όπου τίθεται ζήτημα.Καταλήγω λοιπόν ότι ο Έφορος δεν διατηρούσε εξουσία γενικής αναθεώρησης με αφορμή την ένσταση. Και, καθώς επεσήμανα, δεν άσκησε εξουσία από αλλού προερχόμενη. Συνεπώς, η μεταβολή φορολογίας σε ό,τι αφορούσε την έκπτωση για δίδακτρα ήταν έκνομη. Όπως σε τούτο προέβαλε ο αιτητής. Ενόψει αυτής της κατάληξης δεν παρίσταται ανάγκη να συζητήσω οποιαδήποτε άλλη πτυχή.
Η προσφυγή επιτυγχάνει με έξοδα. Η προσβαλλόμενη απόφαση, σε ό,τι αφορά τη μεταβολή στην έκπτωση για δίδακτρα, ακυρώνεται βάσει του Άρθρου 146.4(β) του Συντάγματος. Τα έξοδα να υπολογιστούν από τον Πρωτοκολλητή.
Γ.Κ. Νικολάου,
Δ.
/ΕΘ