|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
(1997) 4 ΑΑΔ 1527
ΑΝΩΤΑΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΚΥΠΡΟΥ
ΑΝΑΘΕΩΡΗΤΙΚΗ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ
ΥΠΟΘΕΣΗ ΑΡ. 685/96.
ΕΝΩΠΙΟΝ
: Π. ΚΑΛΛΗ, Δ.Αναφορικά με το άρθρο 146 του Συντάγματος.
Μεταξύ:
Ζαχαρίας Σταύρου Ζαχαριάδης Λτδ,
Αιτητών,
και
Κυπριακής Δημοκρατίας, μέσω
Εφόρου Φόρου Εισοδήματος,
Καθ΄ ων η αίτηση.
_______________
27 Ιουνίου, 1997
.Για τους αιτητές: Α. Σ. Αγγελίδης.
Για τους καθ΄ ων η αίτηση: Ε. Κλεόπα (κα.), Δικηγόρος της Δημοκρατίας
εκ μέρους του Γεν. Εισ.
_______________
Α Π Ο Φ Α Σ Η
Η παρούσα προσφυγή στρέφεται κατά της απόφασης του Εφόρου Φόρου Εισοδήματος, που περιέχεται στην επιστολή του με ημερ. 7.6.96, με την οποία θεώρησε ότι τα ποσά που πλήρωσαν οι αιτητές ως προμήθεια στην εταιρεία "Σπύρος και Ανδρέας Κονστράκτιον" δεν εκπίπτουν ως έξοδα για σκοπούς φόρου εισοδήματος.
Τα γεγονότα που περιβάλλουν την προσφυγή έχουν ως πιο κάτω:
Η αιτήτρια εταιρεία είναι ιδιωτική εταιρεία περιορισμένης ευθύνης και ιδρύθηκε στις 9.12.1969. Τα εισοδήματα της εταιρείας κατά τα ουσιώδη χρόνια προέρχοντο από την ανέγερση και πώληση διαμερισμάτων. Η αιτήτρια εταιρεία υπέβαλε Δηλώσεις Εισοδήματος μαζί με εξηλεγμένους λογαριασμούς και προσδιορισμούς Φόρου Εισοδήματος, ΄Εκτακτης Εισφοράς και ΄Εκτακτης Εισφοράς για την ΄Αμυνα για τα έτη 1989 και 1990 στις 11.8.1991 και 15.2.1993 αντίστοιχα.
Στις 11.3.96 η αιτήτρια εταιρεία υπέβαλε ένσταση εναντίον των φορολογιών Φόρου Εισοδήματος, ΄Εκτακτης Εσφοράς και Έκτακτης Εισφοράς για την ΄Αμυνα. Ισχυρίσθηκε ότι το ποσό που πληρώθηκε στην εταιρεία Σπύρος και Ανδρέας Κονστράκτιον ("η συγγενική εταιρεία") αντιπροσώπευε γενικά διοικητικά έξοδα και πρέπει να επιτραπεί "ως έξοδα" για σκοπούς φόρου εισοδήματος.
Ο ΄Εφορος Φόρου Εισοδήματος απέρριψε την ένσταση. Πληροφόρησε την αιτήτρια εταιρεία ότι στην ένσταση της αναφέρει για πρώτη φορά ότι τα ποσά που πληρώθηκαν στην συγγενική εταιρεία αφορούν διοικητικά έξοδα και όχι προμήθειες που δόθηκαν στους λογαριασμούς. Ταυτόχρονα την πληροφόρησε ότι η συγγενική εταιρεία υπέβαλε λογαριασμούς και δήλωσε ότι εισέπραξε από την αιτήτρια τα αντίστοιχα ποσά ως προμήθειες. Οι λόγοι για τους οποίους δεν έγινε δεκτή η ένσταση της αιτήτριας έχουν ως πιο κάτω (Βλ. επιστολή του Φόρου Εισοδήματος ημερ. 7.6.96):
"Σύμφωνα με τον Περί Κτηματομεσιτών Νόμο αρ. 66/87, άρθρο 15, εδάφιο (1) (2) ουδείς δύναται να εισπράττει προμήθεια αν δεν κατέχει άδεια εξάσκησης επαγγέλματος. Ως εκ τούτου δεν επιτρέπονται ως έξοδα για σκοπούς φόρου εισοδήματος τα ποσά που πληρώθηκαν παράνομα σε μη εγγεγραμμένο Μεσίτη.
Με εγκύκλιο από το Γραφείο μας στις 21.12.93 κοινοποιήθηκε υπενθύμιση στους ελεγκτές σας όσον αφορά τον πιο πάνω Νόμο.
Ως εκ τούτου τα ποσά που πληρώσατε ως προμήθεια στη συγγενική εταιρεία Σπύρος και Ανδρέας Κονστράκτιον δεν εκπίπτονται ως έξοδα για σκοπούς φόρου εισοδήματος."
Η εγκύκλιος - στην οποία γίνεται αναφορά στην προσβαλλόμενη απόφαση - είχε σταλεί προς όλο το φοροθετικό προσωπικό του Τμήματος Εσωτερικών Προσόδων και προς όλο το γραφειακό προσωπικό της Υπηρεσίας Ακίνητης Ιδιοκτησίας και Κεφαλαιουχικών Κερδών. Αντίγραφο της είχε, επίσης, σταλεί προς όλους τους εγκεκριμένους ελεγκτές. Η επιχειρηματολογία του ευπαίδευτου συνήγορου της αιτήτριας εταιρείας περιστρέφεται κυρίως γύρω από την εγκύκλιο. Για το λόγο αυτό μεταφέρω αυτούσιο το κείμενο της εγκυκλίου:
"Θέμα: Προμήθειες σε μη εγγεγραμένους κτηματομεσίτες
1. ΄Εχει διαπιστωθεί ότι σε ορισμένα Επαρχιακά γραφεία επιτρέπονται από τους Κλάδους Ακίνητης Ιδιοκτησίας και Κεφαλαιουχικών Κερδών σαν έξοδα και κατά συνέπεια μειώνουν το φορολογητέο κέρδος, ποσά που πληρώνονται σαν δικαιώματα προμηθειών, βάσει αποδείξεων, ανεξάρτητα όμως σε ποιό πληρώνονται οι προμήθειες αυτές, αν δηλαδή αυτός που λαμβάνει τις προμήθειες είναι εγγεγραμένος κτηματομεσίτης ή όχι
2. Σύμφωνα με τον Περί Κτηματομεσιτών Νόμο ουδείς δύναται να ασκεί το επάγγελμα του κτηματομεσίτη και να εισπράττει προμήθεια αν δεν κατέχει άδεια ασκήσεως επαγγέλματος και προβλέπονται στον ίδιο Νόμο ποινές για τους παραβάτες.
3. Στον ίδιο Νόμο διευκρινίζεται ότι κτηματομεσίτης είναι αυτός που ασχολείται με 'κτηματικές συναλλαγές' και στον όρο αυτό περιλαμβάνονται οι αγορές, πωλήσεις και μισθώσεις ακινήτων.
Ως εκ τούτου ποσά που πληρώνονται σε μη εγγεγραμένους κτηματομεσίτες σαν δικαιώματα προμηθειών στις περιπτώσεις αγοραπωλησιών ακίνητης περιουσίας, δεν επιτρέπονται τόσο για σκοπούς φόρου εισοδήματος όσο και για Κεφαλαιουχικά Κέρδη
.4. Για σκοπούς φόρου εισοδήματος προμήθειες που πληρώνονται για ενοικιάσεις ακινήτων δεν πρέπει να επιτρέπονται σαν έξοδα εκτός στις περιπτώσεις Κτηματομεσιτών.
5. Εσωκλείεται Κατάσταση των εγγεγραμένων κτηματομεσιτών και παρακαλείσθε όπως μελλοντικά εξασφαλίζετε οι ίδιοι νέες Καταστάσεις από τον Σύνδεσμο Κτηματομεσιτών."
Ο ευπαίδευτος συνήγορος της αιτήτριας εταιρείας υποστήριξε:
(1) Μέχρι το 1993 ο ΄Εφορος Φόρου Εισοδήματος δεν εξέταζε σε ποιούς καταβαλλόταν η προμήθεια. Η μεταβολή αυτής της τακτικής που σημειώθηκε με την εγκύκλιο της 21.12.93 αποτελεί παραβίαση των αρχών της καλής πίστης και κλονίζει την εμπιστοσύνη του Πολίτη προς το Κράτος Δικαίου, λόγω αντιφατικής στάσης έναντι τους. Οι επίδικες πληρωμές προμήθειας έγιναν πριν το 1993 όταν ίσχυε η προηγούμενη θεώρηση πραγμάτων και ο τερματισμός της προγενέστερης τακτικής ισχύει για το μέλλον μόνο και δεν έχει αναδρομική ισχύ.
(2) Στο Νόμο της αγοράς μια επιχείρηση που "έργο έχει την κατασκευή και πώληση διαμερισμάτων, έχει την ανάγκη τρίτων που μπορούν να βοηθήσουν στις πωλήσεις". Η αιτήτρια ήταν ελεύθερη κατά το Σύνταγμα (΄Αρθρο 26) να συμβληθεί με τρίτους έναντι δαπάνης για να επιτύχει υπηρεσία.
(3) Η συμπεριφορά του Εφόρου Φόρου Εισοδήματος πλήττει το ατομικό δικαίωμα κάθε φορολογουμένου να τυγχάνει φορολογίας στο μέτρο της εισοδηματικής του δύναμης και ανάλογα των δεδομένων που απαρτίζουν το φορολογητέο ποσό (Βλ. ΄Αρθρο 24.1 του Συντάγματος).
Η εγκύκλιος της 21.12.93
.Το ΄Αρθρο 24.1 του Συντάγματος ορίζει ότι "ουδεμία συνεισφορά δια καταβολής φόρου ... επιβάλλεται, ειμή δια νόμου ...". Παρόμοια διάταξη συναντούμε και στο ελληνικό Σύνταγμα. Σύμφωνα με το "Ελληνικόν Διοικητικόν Δίκαιον" Α, του Ηλία Κυριακόπουλου, σελ. 78
:"Πηγή εν γένει του φορολογικού δικαίου είναι ο νόμος. Αλλ΄ ού μόνον αποκλείεται να επιβληθή φόρος δι΄ εθίμου, αλλ΄ ούτε και δυνατόν, να καταργηθή φόρος δι΄ εθίμου ή δια της επί μακρόν χρόνον μη εφαρμογής φορολογικής τινος διατάξεως."
Μια διοικητική πρακτική μπορεί να μεταβληθεί έστω και μετά μακρόν χρόνον εάν βασιζόταν πάνω σε εσφαλμένη ερμηνεία του Νόμου. Το θέμα το πραγματεύεται ο Μιχ. Δ. Στασινόπουλος στο "Δίκαιον των Διοικητικών Πράξεων", 1951, σελ. 19-20
:"Αι διοικητικαί αρχαί συνήθως εφαρμόζουν τους νόμους, ακολουθούσαι ωρισμένην αντίληψιν περί της εννοίας ή της εκτάσεως αυτού ή περί του τρόπου της εφαρμογής του. Υποστηρίζεται η γνώμη, ότι η τοιαύτη διοικητική πρακτική, εφαρμοζομένη επί μακρόν, είναι δυνατόν να πείση και αυτούς τους πολίτας, ήτοι τα μέλη της κοινωνίας περί της ορθότητος και αναγκαιότητος αυτής, να δώση δε ούτω την ώθησιν όπως κανών τις, τηρηθείς αυστηρώς εν τη πρακτική διαμορφωθή τελικώς εις έθιμον.
Η γνώμη όμως αύτη δεν είναι ορθή. Πράγματι η διοικητική πρακτική είναι δυνατόν να έχη ως περιεχόμενον είτε α) την ερμηνείαν του νόμου είτε β) την άσκησιν διακριτικής εξουσίας. Εις την πρώτην περίπτωσιν, ή η δοθείσα δια της διοικητικής πρακτικής ερμηνεία του νόμου είναι ορθή, οπότε δέον να εξακολουθήση ακολουθουμένη, ουχί δυνάμει εθίμου, αλλά δυνάμει αυτού του ερμηνευομένου και εφαρμοζομένου ορθώς υπο της Διοικήσεως νόμου, ή αντιθέτως η ερμηνεία είναι εσφαλμένη, οπότε δέον να μεταβληθή έστω και μετά μακρόν χρόνον, ίνα δοθή η ορθή ερμηνεία, αδύνατον δε είναι να επιβληθή η εσφαλμένη ερμηνεία και να καταστή μόνιμος, επειδή ηκολούθησεν αυτήν η Διοίκησις επί μακρόν χρόνον.
Εις την δευτέραν περίπτωσιν, καθ΄ ην η διοικητική πρακτική έχει ως περιεχόμενον την άσκησιν διακριτικής εξουσίας καθ΄ ωρισμένον τρόπον εφ΄ ωρισμένου θέματος, η επί μακρόν χρόνον διάρκεια μιας τοιαύτης διοικητικής πρακτικής είναι δυνατόν να έχη ωρισμένας συνεπείας εν τω δικαίω των διοικητικών πράξεων. Ούτε π.χ. εάν η Διοίκησις επί μακρά έτη χορηγή ωρισμένης φύσεως αδείας εις άτομα ωρισμένης κατηγορίας, δεν δύναται, εγκαταλείπουσα την τακτικήν ταύτην αιφνιδίως, να αρνηθή ομοίας φύσεως άδειαν εις πρόσωπον ανήκον εις την αυτήν κατηγορίαν, χωρίς να αιτιολογήση την άρνησιν ταύτην. Εάν αναιτιολογήτως αρνηθή, η άρνησις αύτη θα ήτο ακυρωτέα δι΄ έλλειψιν της αιτιολογίας. ΄Οθεν η διοικητική πρακτική δύναται να αποτελέση την προϋπόθεσιν διά την εφαρμογήν γενικών τινών αρχών του δικαίου των διοικητικών πράξεων, αι οποίαι τείνουν ιδίως να εξασφαλίσουν την ορθήν άσκησιν της διακριτικής εξουσίας των διοικητικών οργάνων. Ουδέποτε όμως η διοικητική πρακτική δύναται ν΄ αποτελέση πηγήν τοιούτων γενικών αρχών.
΄Αλλωστε, η διοικητική πρακτική δεν δύναται να δεσμεύη την Διοίκησιν, ειμή μόνον από της ανωτέρω εκτεθείσης απόψεως της υποχρεώσεως αύτης όπως αιτιολογή την μεταστροφήν της τηρηθείσης τακτικής αυτής."
Η πιο πάνω θέσεις των ευπαίδευτων συγγραφέων έχουν υιοθετηθεί από τη Νομολογία μας [Βλ. P. M. Tseriotis Ltd and Others v. Republic (1970) 3 C.L.R. 135, 143, Makrides v. Republic (1979) 3 C.L.R. 584, 601, Hellenic Bank Ltd v. Republic (1987) 3 C.L.R. 1619, 1626, 1627, Panos Lanitis and Sons (Investments) Ltd v. Republic (1973) 3 C.L.R. 667 (η απόφαση αυτή έχει ανατραπεί αλλά επί άλλου σημείου, βλ. (1980) 3 C.L.R. 47), στην οποία υιοθετήθηκε το πιο πάνω απόσπασμα από τον Κυριακόπουλο και με αναφορά στον Στασινόπουλο (πιο πάνω) σελ. 409, έκρινε ότι χαριστικές πράξεις ή πράξεις παραχωρήσεως δηλαδή πράξεις που δίνουν ωφέλη στους πολίτες χωρίς αντίστοιχη υποχρέωση εκ μέρους του μπορούν ελευθέρως ν΄ ανακληθούν. Βλ. επίσης και Ayios Andronikos Development Co. Ltd v. Republic (1984) 3 C.L.R. 1176, 1181 στην οποία έχει νομολογηθεί ότι εφόσον η διοικητική πρακτική δεν ήταν σύμφωνη με τη σωστή εφαρμογή του άρθρου 18 (1) (γ) του Νόμου 9/65 δεν μπορούσε να θεωρηθεί ότι δημιουργεί έννομη κατάσταση η οποία επιτρέπει στους αιτητές να πετύχουν στην προσφυγή τους]
.Σύμφωνα με το άρθρο 2 του Περί Κτηματομεσιτών Νόμου, 1987 (Ν 66/87) "κτηματομεσίτης" σημαίνει "πρόσωπον έχον ως κύριαν απασχόλησιν την έναντι αμοιβής μεσολάβησιν δια κτηματικήν συναλλαγήν". Το άρθρο 15 του ιδίου νόμου προβλέπει:
"Ουδείς δύναται να ασκή το επάγγελμα του κτηματομεσίτου εκτός εάν έχη εγγραφή ως κτηματομεσίτης και εκδοθή εν σχέσει προς αυτόν άδεια ασκήσεως επαγγέλματος.
Πας όστις ασκεί το επάγγελμα του κτηματομεσίτου άνευ αδείας ασκήσεως επαγγέλματος είναι ένοχος αδικήματος και υπόκειται, εν περιπτώσει καταδίκης, εις χρηματικήν ποινήν μη υπερβαίνουσαν τας πεντακοσίας λίρας ή φυλάκισιν μη υπερβαίνουσαν του εξ μήνας."
Συνάγεται από την συνδυασμένη εφαρμογή του πιο πάνω άρθρου 15(1) και του ορισμού του όρου "κτηματομεσίτης" ότι ουδείς δύναται να ασκεί το επάγγελμα του κτηματομεσίτη και να εισπράττει προμήθεια αν δεν κατέχει άδεια άσκησης επαγγέλματος και αν δεν έχει εγγραφεί ως κτηματομεσίτης.
Στην κρινόμενη περίπτωση ήταν παραδεκτό ότι η συγγενική εταιρεία δεν ήταν εγγεγραμμένος κτηματομεσίτης.
Κατά την κρίση μου ο Νόμος 66/87 έχει διπλό στόχο:
(1) Να προστατεύσει τα άτομα τα οποία εμπλέκονται σε συναλλαγές ακινήτων.
(2) Να προστατεύσει τους επαγγελματίες κτηματομεσίτες.
Με βάση την ορθή ερμηνεία των διατάξεων του Νόμου 66/87 κρίνω ότι οποιαδήποτε πληρωμή προμήθειας σε μη εγγεγραμένο κτηματομεσίτη είναι παράνομη. Κρίνω περαιτέρω ότι για να επιτραπεί μια πληρωμή "ως έξοδα" για σκοπούς φόρου εισοδήματος αυτή πρέπει να είναι μια νόμιμη πληρωμή. Πρέπει να είναι πληρωμή η οποία δεν έχει γίνει κατά παράβαση κειμένης νομοθεσίας. Πληρωμές οι οποίες λαμβάνουν χώραν κατά παράβαση συγκεκριμένου Νόμου δεν μπορούν να λαμβάνονται υπόψη "ως έξοδα" για σκοπούς φόρου εισοδήματος.
Η διαδικασία της λήψης υπόψη μιας πληρωμής ως "έξοδα" για σκοπούς φόρου εισοδήματος αποτελεί παραχώρηση του κράτους προς το φορολογούμενο. Θα ήταν πράξη άκρως αντίθετη προς κάθε έννοια δημόσιας πολιτικής ή χορήγηση παραχώρησης σε σχέση με πληρωμές που αντιστρατεύονται ρητές πρόνοιες της νομοθεσίας. Αντίθετη τοποθέτηση θα επέτρεπε σε φορολογούμενο που παρανομεί να δρέπει τους καρπούς της παρανομίας του.
Η όλη επιχειρηματολογία της αιτήτριας εταιρείας είχε σαν βάθρο την μεταβολή της προηγούμενης πρακτικής. ΄Εχει ήδη υποδειχθεί ότι η πρακτική εκείνη αντιστρατεύεται τις πρόνοιες του περί Κτηματομεσιτών Νόμου, 1987. Σύμφωνα με την πιο πάνω νομολογία διοικητική πρακτική η οποία είναι αντίθετη με νομοθετικές πρόνοιες δεν δημιουργεί δίκαιο και
μπορεί ν΄ ανακληθεί ελεύθερα. Η μόνη υποχρέωση της Διοίκησης έγκειται στην αιτιολόγηση της μεταβολής.Στην κρινόμενη περίπτωση η Διοίκηση έχει αιτιολογήσει πλήρως και επαρκώς την μεταβολή της στάσης της. Η φορολογική υποχρέωση της αιτήτριας πηγάζει σαφώς από το Νόμο. Δεν μπορεί να καταργηθεί από την πιο πάνω διοικητική πρακτική η οποία παραβιάζει το Νόμο 66/87. Ακολουθεί πως η σχετική εισήγηση δεν ευσταθεί.
Αναφορικά με την εισήγηση που έχει σαν έρεισμα το άρθρο 26 του Συντάγματος πρέπει να υπομνησθεί ότι το δικαίωμα του συμβάλλεσθαι ελευθέρως προϋποθέτει και το συμβάλλεσθαι νομίμως. ΄Οπως ρητά ορίζεται από το άρθρο 26 του Συντάγματος το δικαίωμα του συμβάλλεσθαι ελευθέρως υπόκειται σε όρους, περιορισμούς ή δεσμεύσεις "τιθέμενους επί τη βάσει των γενικών
αρχών του δικαίου των συμβάσεων". Το δίκαιο των συμβάσεων απεχθάνεται τις συμβάσεις οι οποίες απαγορεύονται από το Νόμο (Βλ. άρθρα 23 και 24 του περί Συμβάσεων Νόμου, Κεφ. 149). Η ισχυριζόμενη σύμβαση παραβιάζει το Νόμο 66/87. Εμπίπτει εντός των περιορισμών που τίθενται από το δίκαιο των συμβάσεων. Ακολουθεί πως η προσβαλλόμενη απόφαση δεν παραβιάζει το άρθρο 26 του Συντάγματος.Η κατάληξη μου σε σχέση με την πρώτη εισήγηση του ευπαίδευτου συνήγορου της αιτήτριας σφραγίζει και τη μοίρα της τρίτης εισήγησης που έχει σαν έρεισμα το άρθρο 24 του Συντάγματος. Σύμφωνα με το άρθρο 24.2 πηγή κάθε φορολογικής επιβάρυνσης είναι ο Νόμος. Στην κρινόμενη περίπτωση πηγή της επίδικης φορολογίας είναι οι περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμοι. Η επίδικη φορολογία δεν παραβιάζει οποιαδήποτε διάταξη αυτών των Νόμων ή οποιουδήποτε άλλου Νόμου. Η όλη επιχειρηματολογία εκ μέρους της αιτήτριας βασιζόταν πάνω στη διοικητική πρακτική η οποία έχει καταργηθεί με την πιο πάνω εγκύκλιο της 21.12.93. ΄Οπως έχει υποδειχθεί πιο πάνω η κατάργηση δεν πάσχει με οποιοδήποτε τρόπο. Η επίδικη φορολογία ήταν εύλογα επιτρεπτή στον ΄Εφορο Φόρου Εισοδήματος με βάση τον Νόμο και το ενώπιον του υλικό. Ακολουθεί πως η προσφυγή πρέπει να απορριφθεί.
Η προσφυγή απορρίπτεται με έξοδα.
Π. ΚΑΛΛΗΣ,
Δ.
/ΕΑΠ.