|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
(1995) 4 ΑΑΔ 454
28 Φεβρουαρίου, 1995
[ΠΟΓΙΑΤΖΗΣ, Δ/στής]
ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕ ΤΟ ΑΡΘΡΟ 146 ΤΟΥ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΟΣ
ΑΝΔΡΕΑΣ ΣΟΦΟΚΛΕΙΔΗΣ,
Αιτητής,
ν.
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ ΤΟΥ ΥΠΟΥΡΓΕΙΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΙ/ Ή ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ,
Καθ' ων η αίτηση.
(Υπόθεση Αρ. 367/92)
Φορολογία Εισοδήματος — Εκπτώσεις — Ο περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμος (Ν.58/61) — Άρθρο 11 (1)(η) που εισήχθη με το Άρθρο 6 του τροποποιητικού Νόμου (Ν. 24/81) — Τόκοι δανείου προς οικοδόμηση κατοικίας — Σχετική οδηγία 12.9 της Εγαναζίου 1982/12 και η επιγενόμενη πρόνοια του νέου Άρθρου 521 του Νόμου που εισήγαγε ο τροποποιητικός Νόμος αρ. 137/89 — Δημοσίευση των οδηγιών στην Κ.Δ.Π. 340/89 (Διοικητικές οδηγίες που αφορούν τους περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμους 1961 -1989) — Διαφοροποίηση στην έκπτωση ως προς την ανέγερση κατοικίας — Απόλυτη διακριτική ευχέρεια του Εφόρου ως προς το ποιες οδηγίες θα δημοσιεύονταν και θα παρέμεναν σε ισχύ — Κρίσιμος χρόνος ο χρόνος δημιουργίας του αντικειμένου της έκπτωσης και μόνον αυτός — Καμία αναδρομικότητα φόρου στην εξετασθείσα περίπτωση.
Φορολογία Εισοδήματος—Εκπτώσεις—Έκπτωση τόκων δανείου για την ανέγερση κατοικίας — Δεν εκπίπτουν οι τόκοι για την ανέγερση εξοχικής κατοικίας αλλά μόνο κύριας — Θέση της νομολογίας.
Με την προσφυγή ο αιτητής προσέβαλε την άρνηση του Εφόρου να του παραχωρήσει την αιτηθείσα έκπτωση από το φορολογητέο του εισόδημα για τόκους δανείου για αγορά κατοικίας στο Παραλίμνι, ο αιτητής ήταν κάτοικος Στροβόλου. Το γεγονός ότι η συγκεκριμένη κατοικία ήταν εξοχική δεν αμφισβητήθηκε τελικά και απέμειναν ως επίδικα θέματα αφενός το κατά πόσο ήταν ultra vires ως προς τον περί Φορολογίας του Εισοδήματος (Τροποπ.) Νόμου (Ν. 137/89) η μη διατήρηση σε ισχύ της Οδηγίας του Εφόρου που περιελάμβανε την έκπτωση και ως προς εξοχική κατοικία, με τη μη δημοσίευση της στα πλαίσια της Κ.Δ.Π. 340/89, και αφετέρου, το ζήτημα της αντισυνταγματικής αναδρομικότητας της φορολογίας στην κριθείσα περίπτωση αφού η σύμβαση αγοράς της σχετικής κατοικίας έγινε από τον αιτητή ενώ ίσχυε η έκπτωση παρόλο που οι συγκεκριμένοι τόκοι που θα εξέπιπταν ανέκυψαν μετά την κατάργηση της έκπτωσης.
Το Ανώτατο Δικαστήριο, απορρίπτοντας την προσφυγή, αποφάσισε ότι:
1. Η παράγραφος 5 της Κ.Δ.Π. 340/89 τιτλοφορείται "Έκπτωση τόκων για ιδιοκατοίκηση - Άρθρο 11 (1)(η)". Στο κάτω μέρος της αναγράφεται "Αριθμός Εγκυκλίου 1984/20 ημερομηνίας 22.11.84". Στην παράγραφο αυτή περιέχεται το μεγαλύτερο μέρος της Εγκυκλίου 1984/20 και μέρος της Εγκυκλίου 1982/12, σε πολλά μέρη με κάπως διαφορετική φρασεολογία. Από την Εγκύκλιο 1982/12 περιέχονται οι Οδηγίες 12.3,12.4,12.11,12.12 και 12.13. Το περιεχόμενο της Οδηγίας 12.9, όπως περιλαμβάνετο στην Εγκύκλιο 1982/12, το οποίο, έχω παραθέσει πιο πάνω, δε δημοσιεύτηκε με την Κ.Δ.Π. 340/89. Συμφωνώ, επομένως, με το δικηγόρο του Αιτητή ότι, όταν δημοσιεύτηκε η Κ.Δ.Π. 340/89 η Οδηγία 12.9 της Εγκυκλίου 1982/12 ήταν σε ισχύ. Απορρίπτω, εντούτοις, ως αβάσιμα και τα δυο σχετικά επιχειρήματα του Αιτητή. Οι λόγοι της απόρριψης του πρώτου επιχειρήματος του Αιτητή είναι οι εξής :
2. Σύμφωνα με το λεκτικό του νέου Άρθρου 52Α ο Έφορος είχε εξουσιοδότηση να δημοσιεύσει οποιαδήποτε υφιστάμενη οδηγία ή Εγκύκλιο του μέσα σε τακτική προθεσμία, που ο ίδιος πίστευε ότι θα έπρεπε η ισχύς της να παραταθεί και μετά την εκπνοή της εν λόγω προθεσμίας, δηλαδή, μετά τις 31/12/1989. Ταυτόχρονα, το άρθρο αυτό δεν επιβάλλει οποιαδήποτε υποχρέωση στον Έφορο να δημοσιεύσει οποιαδήποτε από τις εν λόγω Οδηγίες ή Εγκυκλίους. Ενα-πόκειτο στην απόλυτη διακριτική του ευχέρεια κατά πόσο θα προέβαινε ή όχι στη δημοσίευση οποιασδήποτε από τις Οδηγίες που περιέχονταν σε Εγκυκλίους που είχαν εκδοθεί πριν την 31/12/89, Με βάση τις πιο πάνω εξουσίες του ο Έφορος δεν προέβη στη δημοσίευση της Οδηγίας 12.9 της Εγκυκλίου 1982/12, με αποτέλεσμα η Οδηγία αυτή να μην έχει ισχύ στην περίπτωση του Αιτητή, εφόσον δεν ήταν σε ισχύ κατά τον ουσιώδη χρόνο.
3. Αναφορικά με το δεύτερο επιχείρημα του Αιτητή περί αναδρομικής φορολογίας, θα πρέπει να λεχθεί ότι είναι τελείως άσχετος ο χρόνος σύναψης της συμφωνίας για την αγορά της οικίας στο Παραλίμνι, η οποία, όπως ισχυρίζεται ο Αιτητής, έγινε το 1989. Κατά το χρόνο εκείνο δεν υπήρχε ούτε δάνειο, εφόσον το δάνειο συνήφθηκε το 1990, ούτε τόκοι πληρωτέοι στη διάρκεια του έτους 1989. Εκείνο που έχει σημασία είναι πότε προκλήθηκε το αντικείμενο της έκπτωσης την οποία διεκδικεί ο Αιτητής. Εφόσον δε το δάνειο συνήφθη στις 16/6/90, εντός του φορολογικού έτους 1990, και εφόσον κατά το χρόνο αυτό ήταν ήδη σε ισχύ τόσο το Άρθρο 11(1)(η) όσο και η Κ.Δ..Π. 340/89 που ρύθμιζε το θέμα της έκπτωσης τόκων, δεν μπορεί να γίνει λόγος για αναδρομική φορολογία, αφού κατά το χρόνο της σύναψης του δανείου δεν ήταν σε ισχύ η Οδηγία 12.9 της Εγκυκλίου 1982/12.
4. Υπό τις περιστάσεις, το μόνο που απομένει να εξεταστεί είναι κατά πόσο, με βάση το ισχύον δίκαιο κατά το 1990, τόκοι δανείου, το οποίο συνήφθη για την αγορά ή απόκτηση εξοχικής κατοικίας, εκπίπτουν του φορολογητέου εισοδήματος. Η απάντηση που η νομολογία μας δίνει στο ερώτημα αυτό είναι ότι δεν εκπίπτουν. Σχετική είναι η υπόθεση Ανδρέας Ευστρατίου ν. Δημοκρατίας, στην οποία αναλύθηκε η έννοια των όρων "ιδιοκατοίκηση", "κατοικώ" και "ιδιοκατοικώ" στο κείμενο του περί Φορολογίας Κεφαλαιουχικών Κερδών Νόμου του 1980 (Νόμος αρ. 52/80). Το Δικαστήριο, μετά την ανάλυση των πιο πάνω όρων, κατέληξε στα εξής :
"Η ιδιοκατοίκηση έχει τα εξής συστατικά:
1. Ιδιόκτητη οικία
2. Εγκατάσταση σ' αυτή
3. Διαμονή στην οικία ως τη μόνη ή κύρια κατοικία στη διάρκεια που προβλέπει ο Νόμος.
Ο αιτητής δεν είχε την ιδιοκτησία που διατέθηκε ως τη μόνη ή την κύρια κατοικία του. Μόνον τα Σαββατοκύριακα και τις διακοπές διέμενε σ' αυτή. Ως εκ τούτου δεν δικαιούται στην εξαίρεση πληρωμής καταβολής φόρου λόγω ιδιοκατοίκησης, με βάση το Άρθρο 5(2)".
Η προσφυγή απορρίπτεται με £150 έξοδα.
Αναφερόμενες υποθέσεις:
Ευστρατίου ν. Δημοκρατίας (1989) 3 Α.Α.Δ. 1742,
Καρκώτης κ.ά. ν. Δημοκρατίας (1990) 3 Α.Α.Δ. 497,
Στυλιανού ν. Εφόρου Φόρου Εισοδήματος και Άλλου (1992) 4 Α.Α.Δ. 3130,
Αναστασίου ν. Δημοκρατίας (1992) 4 Α.Α.Δ. 3750.
Προσφυγή.
Προσφυγή εναντίον της άρνησης του Εφόρου Φόρου Εισοδήματος, να επιτρέψει ως έκπτωση από το φορολογητέο εισόδημα του Αιτητή για το έτος 1990 τους τόκους δανείου για αγορά κατοικίας στο Παραλίμνι.
Κ. Ευσταθίου, για τον Αιτητή.
Στ. Ιωσήφ, Δικηγόρος της Δημοκρατίας, για τους Καθ' ων η Αίτηση.
Cur. adv. vult.
ΠΟΓΙΑΤΖΗΣ, Δ.: Η φορολογική διαφορά που αποτελεί το αντικείμενο της παρούσας προσφυγής προέκυψε από την άρνηση του Εφόρου Φόρου Εισοδήματος (εφεξής ο "Έφορος"), ημερομηνίας 28/2/92, να επιτρέψει ως έκπτωση από το φορολογητέο εισόδημα του Αιτητή για το έτος 1990 τους τόκους δανείου για αγορά κατοικίας στο Παραλίμνι κατ' εφαρμογή του άρθρου 11(E) των περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμων και της Κανονιστικής Διοικητικής Πράξης αρ. 340/89, ημερομηνίας 29/12/89.
Τα εισοδήματα του Αιτητή, κατά τον ουσιώδη χρόνο, προέρχονταν από μισθωτή απασχόληση του ως Διευθυντή της Εταιρείας Ανδρέας Σοφοκλείδης και Σία Λτδ, σύνταξη κοινωνικών ασφαλίσεων, ενοίκια από ακίνητα και μερίσματα.
Στη δήλωση εισοδήματος του για το έτος 1990 ο Αιτητής περιέλαβε ποσό £1.264,65 σεντ το οποίο διεκδικούσε ως έκπτωση για τόκους δανείου για ιδιοκατοίκηση, το οποίο συνήψε κατά τη διάρκεια του 1989 από την Εθνική Τράπεζα της Ελλάδος για την αγορά κατοικίας στο Παραλίμνι.
Με την ειδοποίηση επιβολής φορολογίας φόρου εισοδήματος για το φορολογικό έτος 1990, ημερομηνίας 30/9/91 ο Έφορος δεν επέτρεψε την πιο πάνω διεκδικούμενη έκπτωση. Ως εκ τούτου, στις 28/11/91 ο Αιτητής υπέβαλε μέσω του λογιστή του ένσταση κατά της πιό πάνω φορολογίας, αναφορικά με το πιο πάνω ποσό των τόκων.
Ο Έφορος αφού εξέτασε την ένσταση του Αιτητή έστειλε σ' αυτόν ειδοποίηση επιβολής τελικής φορολογίας, ημερομηνίας 28/2/92, μαζί με την ακόλουθη συνοδευτική επιστολή:
"Αναφέρομαι στην επιστολή των ελεγκτών σας ημερομηνίας 28 Νοεμβρίου 1991 με την οποία υποβάλλετε ένσταση κατά της φορολογίας που σας επιβλήθηκε για το φορολογικό έτος 1990 (αναφ. φορολογίας 90/91/90) και σας πληροφορώ ότι οι τόκοι που διεκδικείτε στο ποσό των £1,246 για αγορά εξοχικής κατοικίας στο Παραλίμνι, δεν επιτρέπονται από το φορολογικό έτος 1990 και μετά, σύμφωνα με το άρθρο 11(η) των Περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμων και των Κανονιστικών Διοικητικών Πράξεων αρ.340/89 ημερ. 29 Δεκεμβρίου 1989.
Εφιστάται η προσοχή σας στο άρθρο 21 των περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμων του 1978-1989 που σας παρέχει το δικαίωμα προσφυγής στο Ανώτατο Δικαστήριο της Δημοκρατίας μέσα σε 75 μέρες από την ημερομηνία της ειδοποίησης αυτής."
Ο Αιτητής καταχώρησε την παρούσα προσφυγή στις 4/5/92 εναντίον της πιο πάνω απόφασης επικαλούμενος τους ακόλουθους λόγους ακύρωσης:
"1. Η απόφαση των καθ' ων η αίτηση λήφθηκε καθ' υπέρβαση και/ή κατά κατάχρηση εξουσίας.
2. Η προσβαλλομένη απόφαση λήφθηκε υπό καθεστώς πλάνης περί τα πράγματα και/ή το νόμο.
3. Η προσβαλλομένη απόφαση πάσχει εξ αιτίας παρανόμου προπαρασκευαστικής πράξης και/ή παράβασης ουσιώδους τύπου της διαδικασίας.
4. Η απόφαση των καθ'ων η αίτηση είναι αντίθετη με το Νόμο, τις γενικές αρχές Δικαίου και τη Νομολογία.
5. Η προσβαλλομένη απόφαση αντίκειται στην Αρχή της Χρηστής Διοίκησης και της Καλής Πίστης.
6. Η προσβαλλομένη πράξη στερείται της δέουσας αιτιολογίας και/ή περιέχει αιτιολογία πεπλανημένη και/ή αιτιολογία παράνομη."
Ο Αιτητής έχει ιδιόκτητη κατοικία στο Στρόβολο στην οποία διαμένει με τη σύζυγο του που είναι επίσης εργοδοτούμενη της Εταιρείας Ανδρέας Σοφοκλείδης και Σία Λτδ, που διεξάγει εργασίες στη Λευκωσία. Στην αγόρευση του δικηγόρου του προβάλλεται ο ισχυρισμός ότι, μετά την αγορά της επίδικης οικίας στο Παραλίμνι, κατοικεί, ως επί το πλείστο, σ' αυτή από Τετάρτη μέχρι Δευτέρα κάθε βδομάδας. Στο στάδιο των προφορικών διευκρινίσεων, ο ευπαίδευτος δικηγόρος του ανέφερε ότι ο Αιτητής διαμένει τέσσερις μέρες κάθε βδομάδα στο Παραλίμνι. Θα πρέπει όμως να διευκρινιστεί ότι κατά τη λήψη της προσβαλλόμενης απόφασης, οι ισχυρισμοί αυτοί του δικηγόρου του Αιτητή δεν προκύπτουν από το περιεχόμενο του φακέλου ότι ήταν ενώπιον του Εφόρου. Τίποτε επί του προκειμένου δεν αναφέρεται στην ένσταση που οι λογιστές του Αιτητή υπέβαλαν εναντίον της αρχικής φορολογίας που ο Έφορος επέβαλε στον Αιτητή. Όπως και να έχουν, όμως, τα πράγματα, από την όλη επιχειρηματολογία του ευπαίδευτου δικηγόρου του δε φαίνεται να αμφισβητεί ο Αιτητής ότι η κατοικία του στο Παραλίμνι είναι εξοχική. Η ουσία του ισχυρισμού του είναι ότι, επειδή πριν τη δημοσίευση της Κ.Δ.Π. 340/89 υπήρχε σε ισχύ συγκεκριμένη οδηγία του Εφόρου με βάση την οποία οι τόκοι δανείου μέχρι ποσού £1,200 για αγορά κατοικίας εκπίπτουν και σε περίπτωση εξοχικής κατοικίας, η οδηγία αυτή θα έπρεπε να ακολουθηθεί και να παραμείνει σε ισχύ και μετά τη δημοσίευση της Κ.Δ.Π. 340/89, η δε παράλειψη του Εφόρου να την περιλάβει στο κείμενο της Κ.Δ.Π. 340/89, συνιστά υπέρβαση και/ή κατάχρηση εξουσίας εκ μέρους του.
Εν όψει των νομικών ισχυρισμών που έχουν προβληθεί στην παρούσα υπόθεση επιβάλλεται, πριν το Δικαστήριο εκθέσει λεπτομερώς τις θέσεις των ευπαιδεύτων δικηγόρων και εκφράσει την ετυμηγορία του αναφορικά με το βάσιμο ή αβάσιμο των προβληθέντων λόγων ακύρωσης της προσβαλλόμενης απόφασης, ν' απαντήσει στο ερώτημα κατά πόσο, με βάση τα στοιχεία που κατά τον ουσιώδη χρόνο ο Έφορος είχε ενώπιον του και στα οποία έχω αναφερθεί πιο πάνω, ήταν εύλογα επιτρεπτό στον Έφορο να συμπεράνει ότι η οικία του Αιτητή στο Παραλίμνι ήταν εξοχική ή όχι. Επί του προκειμένου θα πρέπει να τονιστεί και το γεγονός ότι, κατά τον ουσιώδη χρόνο, ο Έφορος είχε ενώπιον του και τη δήλωση εισοδήματος του Αιτητή για το έτος 1990, ημερομηνίας 25/4/91, στην οποία αναφέρεται ότι η διεύθυνση της κατοικίας του, κατά τον ως άνω χρόνο, ήταν στην οδό Αχιλλέως αρ. 6, στο Στρόβολο και όχι στο Παραλίμνι.
Με βάση τα πιο πάνω στοιχεία πιστεύω ότι ήταν εύλογα επιτρεπτό στον Έφορο να συμπεράνει ότι η κατοικία του Αιτητή στο Παραλίμνι ήταν εξοχική. Η περαιτέρω εξέταση της υπόθεσης θα πρέπει, ως εκ τούτου, να γίνει υπό το φως του ευρήματος αυτού.
Στα πλαίσια των νομικών ισχυρισμών του Αιτητή για πλάνη περί το Νόμο, για παρερμηνεία των νομοθετικών διατάξεων που διέπουν το υπό εξέταση θέμα, και για υπέρβαση και/ή κατάχρηση εξουσίας, ο ευπαίδευτος δικηγόρος του υπέβαλε δυο βασικά επιχειρήματα. Το πρωτό επιχείρημα εδράζεται στον ισχυρισμό ότι κατά το χρόνο αγοράς της κατοικίας το 1989 βρισκόταν σε ισχύ η Διοικητική Οδηγία αρ. 12 η οποία είχε εισαχθεί με την Εγκύκλιο αρ. 1984/20, ημερομηνίας 22/11/84, σύμφωνα με την οποία παραχωρούνται εκπτώσεις τόκων μέχρι ποσού £1,200 για απόκτηση κατοικίας για ιδιοκατοίκηση. Η έκπτωση αυτή, σύμφωνα με την παράγραφο 12.9 της Εγκυκλίου, παραχωρείτο και σε περιπτώσεις δανείου για αγορά εξοχικής κατοικίας. Στις 14/7/89, τέθηκε σε ισχύ ο τροποποιητικός Νόμος αρ. 137/89 ο οποίος τροποποίησε το άρθρο 52Α του περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμου.
Σύμφωνα με το νέο άρθρο 52Α, οποιεσδήποτε Διοικητικές Οδηγίες του Εφόρου που περιέχονταν σε Εγκυκλίους που είχαν δημοσιευθεί πριν την 31/12/89, θα έπαυαν να ισχύουν εκτός αν μέχρι την ημερομηνία αυτή δημοσιεύονταν στην επίσημη εφημερίδα της Δημοκρατίας. Με βάση την πιο πάνω νομοθετική διάταξη, εκδόθηκε η Κ.Δ.Π. 340/89 η οποία περιλαμβάνει και μέρος της Εγκυκλίου 1984/20 στο οποίο, όμως, δεν περιλαμβάνεται η πρόνοια της παραγράφου 12.9 με βάση την οποία ο Αιτητής θα δικαιούτο σε έκπτωση μέχρι £1,200 για τους τόκους που πλήρωσε για την απόκτηση της επίδικης κατοικίας στο Παραλίμνι, ανεξάρτητα αν αυτή ήταν εξοχική ή όχι. Η παράλειψη αυτή να συμπεριληφθεί στην Κ.Δ.Π. 340/89 η παράγραφος 12.9 της Εγκυκλίου 1984/20 και να δημοσιευτεί ώστε να συνεχίσει η ισχύς της και μετά τις 31/12/89, συνιστά, κατά τον Αιτητή, παραβίαση του Νόμου αρ. 137/89, ο δε κανονισμός αρ. 5 της Κ.Δ.Π. 340/89, στο βαθμό που αποτελεί δημοσίευση μέρους της εγκυκλίου αρ. 1984/20 χωρίς την επίδικη παράγραφο 12.9, είναι παράνομη ως ultra vires του Νόμου αρ. 137/89 και των περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμων άρθρο 52Α. Ο ευπαίδευτος δικηγόρος του Αιτητή ισχυρίστηκε επίσης ότι οι πιο πάνω νομοθετικές πρόνοιες, ορθά ερμηνευόμενες, δεν παρέχουν στον Έφορο εξουσία τροποποίησης ή κατάργησης οποιωνδήποτε προηγούμενων Διοικητικών Οδηγιών.
Το δεύτερο βασικό επιχείρημα του Αιτητή είναι ότι η απόφαση του Εφόρου να μην επιτρέψει την αιτηθείσαν έκπτωση, συνιστά αναδρομική εισαγωγή φορολογικού μέτρου, κατά παράβαση του άρθρου 82 του Συντάγματος, εφόσο η σύμβαση για την αγορά της επίδικης κατοικίας από τον Αιτητή έγινε πριν τη δημοσίευση της Κ.Δ.Π. 340/89 της οποίας οι πρόνοιες δεν μπορούσαν να ρυθμίσουν τις φορολογικές σχέσεις του Αιτητή αναδρομικά, κατά τρόπο που να τον στερούν από φορολογικές εκπτώσεις στις οποίες εδικαιούτο κατά το χρόνο της δημοσίευσης της. Με άλλα λόγια, εν όψει του άρθρου 24.3 του Συντάγματος, καμιά επιβολή φορολογίας δεν μπορεί, κατά τον Αιτητή, να ισχύσει αναδρομικά.
Η ετυμηγορία μου πάνω στα επίδικα θέματα, όπως έχουν διαμορφωθεί με τα πιο πάνω επιχειρήματα του ευπαίδευτου δικηγόρου του Αιτητή και τις θέσεις που εξέφρασε η ευπαίδευτη δικηγόρος του Εφόρου, είναι η εξής:
Σχετικός είναι ο περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμος αρ. 58/61, όπως έχει έκτοτε τροποποιηθεί. Ιδιαίτερη σημασία έχει το άρθρο 11(1)(η) το οποίο εισήχθη με το άρθρο 6 του τροποποιητικού Νόμου αρ. 24/81. Η σχετική πρόνοια έχει ως εξής:
"11(1) Προς εξεύρεσιν του φρολογητέου εισοδήματος παντός προσώπου θα εκπίπτωνται άπασαι αι δαπάναι ας το τοιούτο πρόσωπον υπέστη εξ ολοκλήρου και αποκλειστικώς προς κτήσιν του εισοδήματος. Εν αυταίς περιλαμβάνονται-
...................
(η) τόκος μέχρι ποσού χιλίων διακοσίων λιρών πληρωθείς αναφορικούς προς δάνειον δημιουργηθέν δια την ανοικοδόμησιν κατοικίας χρησιμοποιούμενης συνήθως υπό προσώπου τινός ή των τέκνων αυτού δια σκοπούς ιδιοκατοικήσεως"
Για την ομοιόμορφη εφαρμογή της πιο πάνω πρόνοιας, όπως και για άλλα θέματα ο Έφορος εξέδιδε από καιρού εις καιρό οδηγίες οι οποίες περιλαμβάνονται σε διάφορες Εγκυκλίους. Αναφορικά με την παραχώρηση τόκων για σκοπούς ιδιοκατοίκησης, κατ' εφαρμογή του άρθρου 11(1)(η), ο Έφορος είχε εκδώσει την Οδηγία αρ. 12 η οποία είχε 19 παραγράφους και η οποία αποτελούσε μέρος της Εγκυκλίου 1982/12 που εκδόθηκε στις 14/7/82 και όχι μέρος της Εγκυκλίου 1984/20, όπως ισχυρίστηκε ο Αιτητής. Η Οδηγία 12.9 της Εγκυκλίου 1982/12 έχει ως εξής:
"12.9. Η κατοικία πρέπει σε όλες τις περιπτώσεις να χηρισμοποιείται συνήθως για σκοπούς ιδιοκατοίκησης απο το φορολογούμενο ή τα παιδιά του. Η έκπτωση παραχωρείται επίσης και για δεύτερη κατοικία που χρησιμοποιείται σαν θερινή κλπ. κατοικία, αλλά οι συνολικοί τόκοι που θα παραχωρηθούν να μη υπερβαίνουν τις £1200 το χρόνο."
Η μεταγενέστερη Εγκύκλιος αρ. 1984/20 που εκδόθηκε στις 22/11/84 περιλάμβανε οδηγίες με τις οποίες είχαν επέλθει διαφοροποιήσεις σε μερικές από τις οδηγίες της Εγκυκλίου 1982/12. Σχετικό επί του προκειμένου είναι το ακόλουθο απόσπασμα από την Εγκύκλιο 1984/20 και από το οποίο προκύπτει ότι η εισήγηση της δικηγόρου του Εφόρου ότι η Εγκύκλιος 1982/12 έπαυσε να ισχύει από της έκδοσης της Εγκυκλίου αρ. 1984/20, είναι αβάσιμη. Στην Εγκύκλιο 1984/20 διαβάζουμε:
"Οι υφιστάμενες οδηγίες πάνω στο θέμα της αφαίρεσης τόκων από το φορολογητέο εισόδημα ενός ατόμου για σκοπούς ιδιοκατοίκησης, που περιέχονται στην εγκύκλιο μου με αριθμό 1982/12, Φόρος Εισοδήματος 11, ημερομηνίας 14.7.1982, διαφοροποιούνται όπως αναφέρεται στις παραγράφους που ακολουθούν."
Στις 14/7/89 δημοσιεύτηκε ο τροποποιητικός Νόμος αρ. 137/89 με τον οποίο αντικαταστάθηκε το άρθρο 52Α του Νόμου. Το νέο άρθρο έχει ως ακολούθως:
"52Α. Ανεξάρτητα από οποιαδήποτε άλλη διάταξη του παρόντα Νόμου ή του περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμου, όλες οι διοικητικές οδηγίες του Εφόρου οι οποίες περιέχονται σε εγκυκλίους και αφορούν οποιεσδήποτε γενικής φύσεως εκπτώσεις, χαλαρώσεις ή άλλες παραχωρήσεις που χορηγούνται με βάση τον παρόντα Νόμο ή τον περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμο, δημοσιεύονται στην επίσημη εφημερίδα της Δημοκρατίας και ισχύουν από την ημερομηνία της δημοσίευσης τους:
Νοείται ότι οποιεσδήποτε από τις πιο πάνω οδηγίες έχουν εκδοθεί προ της 31ης Δεκεμβρίου 1989, θα παύσουν να ισχύουν εκτός εάν μέχρι την ημερομηνία αυτή, δημοσιευτούν στην επίσημη εφημερίδα της Δημοκρατίας."
Με βάση το πιο πάνω άρθρο δημοσιεύτηκε στις 29/12/89, δηλαδή, μέσα στην προθεσμία που όριζε το άρθρο 52Α, η Κ.Δ.Π. 340/89 στην οποία περιλήφθηκε αριθμός οδηγιών που είχαν εκδοθεί πριν την πιο πάνω ημερομηνία και περιέχονταν σε διάφορες εγκυκλίους.
Η παράγραφος 5 της Κ.Δ.Π. 340/89 τιτλοφορείται "Έκπτωση τόκων για ιδιοκατοίκηση - Άρθρο 11(1)(η)". Στο κάτω μέρος της αναγράφεται "Αριθμός Εγκυκλίου 1984/20 ημερομηνίας 22.11.84". Στην παράγραφο αυτή περιέχεται το μεγαλύτερο μέρος της Εγκυκλίου 1984/20 και μέρος της Εγκυκλίου 1982/12, σε πολλά μέρη με κάπως διαφορετική φρασεολογία. Από την Εγκύκλιο 1982/12 περιέχονται οι Οδηγίες 12.3, 12.4, 12.11, 12.12 και 12.13. Το περιεχόμενο της Οδηγίας 12.9, όπως περιλαμβάνετο στην Εγκύκλιο 1982/12, το οποίο έχω παραθέσει πιο πάνω, δε δημοσιεύτηκε με την Κ.Δ.Π. 340/89. Συμφωνώ, επομένως, με το δικηγόρο του Αιτητή ότι, όταν δημοσιεύτηκε η Κ.Δ.Π. 340/89 η Οδηγία 12.9 της Εγκυκλίου 1982/12 ήταν σε ισχύ*. Απορρίπτω, εντούτοις, ως αβάσιμα και τα δυο επιχειρήματα του Αιτητή τα οποία έχω περιγράψει πιο πάνω. Οι λόγοι της απόρριψης του πρώτου επιχειρήματος του Αιτητή είναι οι εξής:
Σύμφωνα με το λεκτικό του νέου άρθρου 52Α ο Έφορος είχε εξουσιοδότηση να δημοσιεύσει οποιαδήποτε υφιστάμενη οδηγία ή Εγκύκλιο του μέσα σε τακτική προθεσμία, που ο ίδιος πίστευε ότι θα έπρεπε η ισχύς της να παραταθεί και μετά την εκπνοή της εν λόγω προθεσμίας, δηλαδή, μετά τις 31/12/1989. Ταυτόχρονα, το άρθρο αυτό δεν επιβάλλει οποιαδήποτε υποχρέωση στον Έφορο να δημοσιεύσει οποιαδήποτε από τις εν λόγω Οδηγίες ή Εγκυκλίους. Εναπόκειτο στην απόλυτη διακριτική του ευχέρεια κατά πόσο θα προέβαινε ή όχι στη δημοσίευση οποιασδήποτε από τις Οδηγίες που περιέχονταν σε Εγκυκλίους που είχαν εκδοθεί πριν την 31/12/89. Με βάση τις πιο πάνω εξουσίες του, ο Έφορος δεν προέβη στη δημοσίευση της Οδηγίας 12.9 της Εγκυκλίου 1982/12, με αποτέλεσμα η Οδηγία αυτή να μην έχει ισχύ στην περίπτωση του Αιτητή, εφόσο δεν ήταν σε ισχύ κατά τον ουσιώδη χρόνο.
Αναφορικά με το δεύτερο επιχείρημα του Αιτητή περί αναδρομικής φορολογίας, θα πρέπει να λεχθεί ότι είναι τελείως άσχετος ο χρόνος σύναψης της συμφωνίας για την αγορά της οικίας στο Παραλίμνι, η οποία, όπως ισχυρίζεται ο Αιτητής, έγινε το 1989. Κατά το χρόνο εκείνο δεν υπήρχε ούτε δάνειο, εφόσο το δάνειο συνήφθηκε το 1990, ούτε τόκοι πληρωτέοι στη διάρκεια του έτους 1989. Εκείνο που έχει σημασία είναι πότε προκλήθηκε το αντικείμενο της έκπτωσης την οποία διεκδικεί ο Αιτητής. Εφόσο δε το δάνειο συνήφθη στις 16/6/90, εντός του φορολογικού έτους 1990, και εφόσο κατά το χρόνο αυτό ήταν ήδη σε ισχύ τόσο το άρθρο 11(1)(η) όσο και η Κ.Δ.Π. 340/89 που ρύθμιζε το θέμα της έκπτωσης τόκων, δεν μπορεί να γίνει λόγος για
* Η ισχύς της έληξε στις 31/12/1989.
αναδρομική φορολογία, αφού κατά το χρόνο της σύναψης του δανείου δεν ήταν σε ισχύ η Οδηγία 12.9 της Εγκυκλίου 1982/12.
Υπό τας περιστάσεις, το μόνο που απομένει να εξεταστεί είναι κατά πόσο, με βάση το ισχύον δίκαιο κατά το 1990, τόκοι δανείου, το οποίο συνήφθη για την αγορά ή απόκτηση εξοχικής κατοικίας, εκπίπτουν του φορολογητέου εισοδήματος. Η απάντηση που η νομολογία μας δίνει στο ερώτημα αυτό είναι ότι δεν εκπίπτουν. Σχετική είναι η υπόθεση Ανδρέας Ευστρατίου ν. Δημοκρατίας (1989) 3 Α.Α.Δ. 1742, στην οποία αναλύθηκε η έννοια των όρων "ιδιοκατοίκηση", "κατοικώ" και "ιδιοκατοικώ" στο κείμενο του περί Φορολογίας Κεφαλαιουχικών Κερδών Νόμου του 1980 (Νόμος αρ. 52/80). Το Δικαστήριο, μετά την ανάλυση των πιο πάνω όρων, κατέληξε στα εξής:
"Η ιδιοκατοίκηση έχει τα εξής συστατικά:
1. Ιδιόκτητη οικία.
2. Εγκατάσταση σ' αυτή.
3. Διαμονή στην οικία ως τη μόνη ή κύρια κατοικία στη διάρκεια που προβλέπει ο Νόμος.
Ο αιτητής δεν είχε την ιδιοκτησία που διατέθηκε ως τη μόνη ή την κύρια κατοικία του. Μόνον τα Σαββατοκύριακα και τις διακοπές διέμενε σ' αυτή. Ως εκ τούτου δεν δικαιούται στην εξαίρεση πληρωμής καταβολής φόρου λόγω ιδιοκατοίκησης, με βάση το Άρθρο 5(2)."
Στην υπόθεση Γεώργιος Καρκώτης κ.ά. ν. Δημοκρατίας (1990) 3 Α.Α.Δ. 497, λέχθηκε - αν και δεν αποτελούσε το θέμα της προσφυγής - ότι "η κατοικία πρέπει να είναι ή η κύρια, ή η μόνη κατοικία προσώπου".
Οι πιο πάνω υποθέσεις υιοθετήθηκαν και στην υπόθεση Στυλιανού ν. Εφόρου Φόρου Εισοδήματος και Άλλου (1992) 4 Α.Α.Δ. 3130 και Αναστασίου ν. Δημοκρατίας (1992) 4 Α.Α.Δ. 3750. Στην τελευταία αυτή υπόθεση το Δικαστήριο, αφού αναφέρθηκε στην προηγούμενη νομολογία, είπε τα εξής:
"Ο ισχυρισμός της αιτήτριας ότι αν ο Νομοθέτης ήθελε να διαφοροποιήσει την εξοχική κατοικία από τη μη εξοχική, θα το προέβλεπε στο εν λόγω εδάφιο, δεν ευσταθεί και τούτο πάλι προκύπτει από την υπόθεση Ευστρατίου (ανωτέρω) στην οποία το Δικαστήριο δε θεώρησε τη διαμονή σε κατοικία μόνο τα Σαββατοκύριακα και τις διακοπές, ως ιδιοκατοίκηση.
Για τους σκοπούς ερμηνείας του σχετικού άρθρου, δεν έχει καμιά σημασία το κατά πόσο η κατοικία δεν αγοράστηκε για εκμετάλλευση ή κερδοσκοπικό σκοπό, αλλά σημασία έχει το κατά πόσο ο φορολογούμενος ιδιοκατοικεί σε αυτή.
Ούτε, επίσης, έχει σημασία η δήλωση της αιτήτριας ότι η κατοικία που αγοράστηκε από αυτήν στο Παραλίμνι είναι για ιδιοκατοίκηση της μεγάλης της θυγατέρας, γιατί κατά τον ουσιώδη χρόνο η θυγατέρα της αιτήτριας ήταν φοιτήτρια στο εξωτερικό. Δεν είναι αρκετή, η "πρόθεση" ή η "δήλωση" του φορολογουμένου ότι θα ιδιοκατοικήσει σε κάποια συγκεκριμένη κατοικία στο μέλλον.
Η ορθή ερμηνεία του εδαφίου 11(1)(η) είναι ότι επιτρέπεται έκπτωση από το φορολογητέο εισόδημα για τόκους μέχρι £1,500 που πληρώνονται για δάνειο ή δάνεια ανέγερσης κατοικίας που χρησιμοποιείται για ιδιοκατοίκηση από το φορολογούμενο ή τα παιδιά του."
Εν όψει όλων των πιο πάνω, καταλήγω στο συμπέρασμα ότι η επίδικη απόφαση είναι καθ'όλα νόμιμη και εύλογα επιτρεπτή στον Έφορο και, κατά συνέπεια, η παρούσα προσφυγή πρέπει να απορριφθεί.
Η προσβαλλόμενη φορολογία επικυρώνεται. Η προσφυγή απορρίπτεται.
Εναντίον του Αιτητή επιδικάζεται ποσό £150 έναντι των εξόδων του Εφόρου.
Η προσφυγή απορρίπτεται με £150 έξοδα.