|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
(1991) 4 ΑΑΔ 4132
18 Δεκεμβρίου, 1991
[ΠΟΓΙΑΤΖΗΣ, Δ/στής]
ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕ ΤΟ ΑΡΘΡΟ 146 ΤΟΥ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΟΣ ΦΑΝΟΣ ΙΩΑΝΙΔΗΣ ΛΤΔ,
Αιτητές,
ν. ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ ΥΠΟΥΡΓΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΙ ΑΛΛΟΥ (Αρ.1),
Καθ' ων η Αίτηση.
(Υπόθεση Αρ.453/90).
Φορολογία Εισοδήματος — Έκπτωση δαπανών που γίνονται για κτήση εισοδήματος — Άρθρα 11(1) και 13(ε) και (λ) των περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμων 1961-1989 — Ερμηνεία — Η κλασσική κυπριακή αυθεντία The Manufacturers Life Insurance Co. v. Republic και τα περιεχόμενα σε αυτήν πορίσματα της αγγλικής νομολογίας — Οι σχετικές αγγλικές νομοθετικές διατάξεις ελαφρά μόνο διαφορά έχουν στη διατύπωσή τους σε σύγκριση με τη διάταξη του άρθρου 11(1) — Η πορεία της κυπριακής νομολογίας επί του θέματος — Η prima facie διαφοροποίηση της αγγλικής απόφασης Smith (Surveyor of Taxes) v. The Incorporated Council of Law Reporting — Κρίση του Ανωτάτου Δικαστηρίου περί μη αφαιρετέας κατ' άρθρο 11(1) δαπάνης στην προκειμένη περίπτωση αλλά αντίθετα υπαγόμενης στις απαγορεύσεις εκπτώσεων των παραγράφων (ε) και (λ) του άρθρου 13.
Φορολογία Εισοδήματος — Αδικαιολόγητη παράλειψη — Τόκος 9% — Οι περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμοι του 1977 έως 1979 — Άρθρο 39(2) (όπως έχει αναριθμηθεί και τροποποιηθεί με τον περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων (Τροποποιητικό) Νόμο του 1987 (Ν. 164/87)) — Αποτελεί προϋπόθεση για τη νόμιμη επιβολή τόκου η ύπαρξη αδικαιολόγητης παράλειψης του φορολογούμενου στην οποία να οφείλεται η καθυστέρηση στη διενέργεια της βεβαιώσεως της φορολογίας — Η σχετική κρίση εξαρτάται αποκλειστικά από τα ιδιαίτερα περιστατικά της συγκεκριμένης υπόθεσης — Το αντίστοιχο συμπέρασμα του Εφόρου υπόκειται σε δικαστικό έλεγχο με βάση τα στοιχεία του φακέλου — Μη έγκαιρη, αδικαιολόγητα, υποβολή της φορολογικής δήλωσης εμπίπτει, ασφαλώς, στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 39(2).
Αντικείμενο της προσφυγής ήταν η απόφαση του Εφόρου Φόρου Εισοδήματος με την οποία επιβλήθηκε στην αιτήτρια εταιρεία φόρος εισοδήματος για τα φορολογικά έτη 1983, 1984 και 1986 χωρίς να αφαιρεθεί η ετήσια σύνταξη που πληρώθηκε από την αιτήτρια στη χήρα αποβιώσαντα υπαλλήλου της. Η αμφισβήτηση εστιάστηκε στο χαρακτήρα της δαπάνης, αν αποτελούσε έξοδο εξ ολοκλήρου και αποκλειστικά προς κτήση του εισοδήματος της αιτήτριας ή όχι, και κατά δεύτερο λόγο κατά πόσο δικαιολογούνταν η τοκοφορία της οφειλής, της αιτήτριας, η οποία επιβλήθηκε από τον Έφορο. Το Δικαστήριο, ενεργώντας στα πλαίσια αυτά προέβη σε αναλυτική ερμηνευτική προσέγγιση των οικείων νομοθετικών διατάξεων, δηλαδή, των άρθρων 11(1) και 13(ε) και (λ) των περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμων 1961-1989 αφενός, και αφετέρου του άρθρου 39(2) (όπως έχει μετά το Ν. 164/87) των περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμων του 1977 έως 1979.
Το Ανώτατο Δικαστήριο, απορρίπτοντας την προσφυγή, αποφάσισε ότι:
1) Από τα πορίσματα και τις παραπομπές της The Manufacturers Life Insurance Co. v. Republic (κατωτέρω), απόφαση η οποία αποτελεί την κλασσική κυπριακή αυθεντία επί του επιδίκου θέματος προκύπτει ότι η αρχή που έχει καθιερωθεί από την αγγλική νομολογία είναι πως, για σκοπούς φόρου εισοδήματος, αφαιρείται από το φορολογητέο εισόδημα η δαπάνη η οποία αφ' ενός συνδέεται με τη διεξαγόμενη επιχείρηση και, αφ' ετέρου, γίνεται για να μπορέσει ο φορολογούμενος να διεξάγει την επιχείρησή του καλύτερα προς το σκοπό απόκτησης του εισοδήματός του, είτε με την απαλλαγή του από δυσμενείς συμβάσεις εργοδοτήσεως προσωπικού, είτε με τη διατήρηση υψηλού επιπέδου της επιχείρησής του. Δεν αρκεί η δαπάνη να γίνεται στην πορεία της επιχείρησης ή να πηγάζει από την επιχείρηση ή να συνδέεται με τη διεξαγωγή της επιχείρησης ή να καταβάλλεται από τα κέρδη της επιχείρησης. Πρέπει να γίνεται με σκοπό την κτήση του εισοδήματος.
Τα αγγλικά Δικαστήρια με τις αποφάσεις που εξέδωσαν στις υποθέσεις που αναφέρονται στην απόφαση του Δικαστή Λούη Λοΐζου στην υπόθεση The Manufacturers Life Insurance Co. είχαν ερμηνεύσει τις αντίστοιχες αγγλικές νομοθετικές διατάξεις οι οποίες ελαφράν μόνο διαφορά έχουν στη διατύπωσή τους σε σύγκριση με την Κυπριακή νομοθετική διάταξη του άρθρου 11(1) των περί Φόρου Εισοδήματος Νόμων. Αναφέρομαι στα νομοθετήματα Income Tax Act, 1952, section 137(a) και στο Rule 3 of 1st Case and Rule 1 of 1st and 2nd Cases of Schedule D, section 100 of 5 and 6 vict. cap. 35, με τα οποία απαγορεύεται η αφαίρεση των δαπανών οι οποίες δεν γίνονται εξ ολοκλήρου και αποκλειστικά "για τους σκοπούς της επιχείρησης". Στην υπόθεση Strong and Company of Romsay Ltd η φράση "για τους σκοπούς της επιχείρησης" ερμηνεύθηκε σε τρόπο ώστε για να αφαιρείται μία δαπάνη δεν είναι αρκετό να γίνεται εξ ολοκλήρου και αποκλειστικά για τους σκοπούς της επιχείρησης. Θα πρέπει να γίνεται για τον σκοπό απόκτησης εισοδήματος, δηλαδή, όπως ρητά αναφέρεται στο δικό μας άρθρο 11(1).
Η αρχή, όπως διατυπώθηκε από το Δικαστή Λούη Λοΐζου, έχειεφαρμοστεί σε σειρά Κυπριακών αποφάσεων που ακολούθησαν. Στην υπόθεση Vassos Eliades Ltd τονίστηκε επίσης ότι το γεγονός ότι η δαπάνη γίνεται σύμφωνα με τις πρόνοιες του ιδρυτικού εγγράφου της εταιρείας δεν καθιστά αυτόματα τη δαπάνη αυτή αφαιρετέα για σκοπούς φόρου εισοδήματος αν δεν αφαιρείται υπό τις πρόνοιες του άρθρου 11(1).
Στην αγγλική υπόθεση Smith (Surveyor of Taxes) v. The Incorporated Council of Law Reporting εθελοντική δαπάνη θεωρήθηκε μεν ότι αφαιρείται από το φορολογητέο εισόδημα, εν τούτοις, προσεκτική μελέτη της απόφασης αυτής οδηγεί στο συμπέρασμα ότι αυτή δεν καθιερώνει οποιαδήποτε αρχή διαφορετική από εκείνη που διετύπωσε ο Δικαστής Λούης Λοΐζου.
2) Ενόψει των περιστατικών της παρούσας υπόθεσης, η εθελοντική πληρωμή της επίδικης σύνταξης από την αιτήτρια στη χήρα του αποβιώσαντα υπαλλήλου της δεν αποτελεί δαπάνη που εκπίπτεται σύμφωνα με τις πρόνοιες του άρθρου 11(1) του Νόμου. Τουναντίον αποτελεί δαπάνη που καλύπτεται από τις απαγορευτικές διατάξεις των παραγράφων (ε) και (λ) του άρθρου 13 του Νόμου. Η προσβαλλόμενη απόφαση του Εφόρου να μην επιτρέψει την αιτούμενη αφαίρεση από το φορολογητέο εισόδημα της αιτήτριας ήταν όχι μόνο εύλογα επιτρεπτή αλλά και η μόνη ενδεδειγμένη υπό τας περιστάσεις.
3) Αποτελεί προϋπόθεση για τη νόμιμη επιβολή τόκου η ύπαρξη αδικαιολόγητης παράλειψης του φορολογούμενου στην οποία να οφείλεται η καθυστέρηση στη διενέργεια της βεβαιώσεως της φορολογίας.
Κατά πόσο στην κάθε υπόθεση που ο Έφορος έχει επιβάλει τόκο επί της φορολογίας δικαιολογείται ή όχι το συμπέρασμά του ότι ο φορολογούμενος είναι ένοχος αδικαιολόγητης παράλειψης οποιασδήποτε μορφής, εξαρτάται αποκλειστικά από τα ιδιαίτερα περιστατικά της συγκεκριμένης εκείνης υπόθεσης. Το συμπέρασμα του Εφόρου επί του προκειμένου υπόκειται σε δικαστικό έλεγχο σύμφωνα με τις αρχές που διέπουν την άσκηση του ελέγχου αυτού πάνω σε ευρήματα της διοίκησης που στηρίζονται πάνω στα ενώπιόν της στοιχεία του φακέλου. Η αδικαιολόγητη παράλειψη του φορολογούμενου να υποβάλει έγκαιρα στον Έφορο τη φορολογική του δήλωση αναφορικά με οποιοδήποτε φορολογικό έτος αποτελεί, ασφαλώς, παράλειψη εν τη εννοία του εδαφίου (2) του άρθρου 39 του Νόμου, που επιτρέπει στον Έφορο να επιβάλει την επιβάρυνση και τον τόκο επί της φορολογίας που προνοεί η εν λόγω νομοθετική διάταξη.
Από τα στοιχεία του φακέλου της παρούσας υπόθεσης προκύπτει ότι, αναφορικά με τα τρία επίδικα φορολογικά έτη, η αιτήτρια υπέβαλε τις φορολογικές της δηλώσεις πολύ μεταγενέστερα του χρόνου που καθορίζεται στο άρθρο 5(1) των περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμων. Η επί του προκειμένου προσβαλλόμενη απόφαση του Εφόρου τόσο αναφορικά με την ύπαρξη "παράλειψής" εκ μέρους της Αιτήτριας όσο και αναφορικά με το αδικαιολόγητο της παράλειψης αυτής ήταν εύλογα επιτρεπτή.
Προσφυγή απορρίπτεται με £100 έξοδα.
Αναφερόμενες υποθέσεις:
Smith v. Incorporated Council of Law Reporting for England and Wales [1914] 3 K.B. 674·
The Manufacturers Life Insurance Co. v. Republic (1967) 3 C.L.R. 460·
Costas Chr. Sideris & Sons Ltd. v. The Commissioner of Income Tax (1985) 3 C.L.R. 1047·
Vassos Eliades Ltd. v. The Republic (1987) 3 C.L.R. 2160·
Strong and Company of Romsay Limited v. Woodifield (Surveyor of Taxes) [1906] A.C. 448·
Hancock v. General Reversionary and Investment Co., 88 L.J.K.B. 248·
Mitchell v. B. W. Noble Ltd., 96 L.J.K.B. 484·
Anglo-Persian Oil Co. v. Dale, 100 L.J.K.B. 504·
Godden (H.M. Inspector of Taxes) v. A. Wilson's Stores (Holdings) Ltd., 40 Tax Cases, 161·
Commissioner of Inland Revenue v. Anglo Brewing Company Ltd., 12 Tax Cases, 803·
Shoemex Limited v. Republic (1987) 3 C.L.R. 407·
Michaelidou v. Republic (1985) 3 C.LR. 1836·
Mavrides v. Republic (Προσφυγή Αρ. 243/84, ημερομηνίας 21/3/89)
Agroktinotrofikes Epichirisis "ROUSHIAS" Ltd. v. Republic (Προσφυγή Αρ. 6/86, ημερομηνίας 30/6/89)·
Λυσιώτης και Άλλος ν. Δημοκρατίας (Προσφυγές Αρ. 63/88 και 64/88, ημερομηνίας 10/1/90)·
Ακίνητα Νικόλαος Καραντώκης Λτδ ν. Δημοκρατίας (1991) 4 Α.Α.Δ. 949.
Προσφυγή.
Προσφυγή εναντίον της απόφασης των καθ' ων η αίτηση με την οποία επιβλήθηκε στην αιτήτρια εταιρεία φορολογία φόρου εισοδήματος για τα φορολογικά έτη 1983, 1984 και 1986.
Γ. Τριανταφυλλίδης, για τους αιτητές.
Α. Ευαγγέλου, Ανώτερος Δικηγόρος της Δημοκρατίας για τους καθ' ων η αίτηση.
Cur. adv. vult.
ΠΟΓΙΑΤΖΗΣ, Δ. ανάγνωσε την ακόλουθη απόφαση. Αντικείμενο της προσφυγής αυτής είναι η απόφαση του Εφόρου Φόρου Εισοδήματος ημερομηνίας 30 Μαρτίου 1990 με την οποία επιβλήθηκε στην Αιτήτρια εταιρεία φορολογία φόρου εισοδήματος για τα φορολογικά έτη 1983, 1984 και 1986. Η φορολογία βασίζεται στο γεγονός ότι, κατά. τον υπολογισμό του φορολογητέου εισοδήματος της Αιτήτριας, ο Έφορος απέρριψε απαίτησή της να αφαιρέσει την ετήσια σύνταξη που πληρώθηκε στη χήρα του αποβιώσαντα υπαλλήλου της Μιχαλάκη Ιωνίδη, γιατί έκρινε ότι η σύνταξη αυτή δεν αποτελεί έξοδο που έγινε εξ ολοκλήρου και αποκλειστικά προς κτήση του εισοδήματος της εταιρείας.
Τα ουσιώδη γεγονότα είναι σε συντομία τα εξής:
Η Αιτήτρια είναι ιδιωτική εταιρεία περιορισμένης ευθύνης και ιδρύθηκε στις 6 Ιουλίου 1974 για να αναλάβει τις εργασίες τις οποίες διεξήγαγε από το 1966 ο ιδρυτής της κ. Φάνος Ιωνίδης. Κατά τον ουσιώδη χρόνο το εγκεκριμμένο κεφάλαιό της ήταν 5,000 μετοχές της £1 έκαστη και το εκδοθέν κεφάλαιο ήταν 500 μετοχές της £1 έκαστη. Διευθυντές της είναι ο Φάνος Γ. Ιωνίδης, η Δοξούλα Μυλωνά και ο Γεώργιος Στροβολίδης. Γραμματέας της εταιρείας είναι η Λένια Στροβολίδου. Το εισόδημα της εταιρείας κατά τον ουσιώδη χρόνο προερχόταν από παροχή υπηρεσιών και τόκους.
Ο μ. Μιχαλάκης Ιωνίδης είχε προσληφθεί αρχικά από το Φάνο Ιωνίδη στις 1/1/1974 και μετά την ίδρυσή της η Αιτήτρια συνέχισε να τον εργοδοτεί. Μέσα στο 1980 ασθένησε και στις 8 Φεβρουαρίου 1981 η εταιρεία αποφάσισε τον τερματισμό των υπηρεσιών του από 1/2/1981 και την παροχή σ' αυτόν μηνιαίας σύνταξης αρχικά εκ £30 μηνιαίως. Επειδή είχε στο μεταξύ αποβιώσει, η εταιρεία αποφάσισε στις 20 Σεπτεμβρίου 1981 να συνεχιστεί η καταβολή μηνιαίας σύνταξης στη χήρα του. Με βάση την απόφαση αυτή η εταιρεία κατέβαλε στη χήρα του αποβιώσαντα υπαλλήλου της συνολικά £520 μέσα στο 1983, £518 μέσα στο 1984 και £568 μέσα στο 1986.
Με τις φορολογικές δηλώσεις της για τα έτη 1983, 1984 και 1986 που υπέβαλε στις 21/6/1986, 18/12/1986 και 21/8/1989 αντίστοιχα, η Αιτήτρια αφαίρεσε τα πιο πάνω ποσά από το φορολογητέο της εισόδημα.
Στις 16 Δεκεμβρίου 1989, με βάση τους εξηλεγμένους λογαριασμούς που υποβλήθηκαν από τους ελεγκτές της Αιτήτριας και τα επιπρόσθετα στοιχεία και πληροφορίες που δόθηκαν από τους ελεγκτές κατά την εξέταση των λογαριασμών, ο Έφορος επέβαλε αρχικές φορολογίες για τα πιο πάνω τρία φορολογικά έτη χωρίς να αφαιρέσει από το φορολογητέο εισόδημα της Αιτήτριας οποιοδήποτε ποσό που καταβλήθηκε ως σύνταξη στη χήρα του μ. Μιχαλάκη Ιωνίδη. Η αιτιολογία της απόφασής του περιέχεται στην παράγραφο 2 της συνοδευτικής επιστολής του, ταυτόσημης ημερομηνίας, στην οποία αναφέρονται τα εξής:
"2. Η σύνταξη που πληρώθηκε στη χήρα του αποβιώσαντος υπαλλήλου της εταιρείας μ. Μιχαλάκη Ιωνίδη δεν επιτρέπεται για φορολογικούς σκοπούς για τους πιο κάτω λόγους:
(α) Ο χρόνος απασχόλησης του μ. Μιχ. Ιωνίδη στην εταιρεία, από το 1974 μέχρι το 1980, δεν δικαιολογεί την πληρωμή σύνταξης στη σύζυγό του.
(β) Το ύψος των απολαβών του μ. Μ. Ιωνίδη κατά την περίοδο της απασχόλησής του οι οποίες κυμαίνονταν από £480-£ 1,020 ετήσια, δεν δικαιολογεί την πληρωμή σύνταξης που να κυμαίνεται από £360-£568 ετήσια.
(γ) Σε περίπτωση που η εταιρεία είχε ταμείον προνοίας και ο κ. Μ. Ιωνίδης συνεισέφερε σ' αυτό το ανώτατο ποσό το οποίο θα δικαιούτο να πάρει η σύζυγος του αποθανόντος, θα ήταν περί τα 10% των μισθών του, δηλαδή, περίπου £500. Κατά συνέπειαν η σύνταξη που πληρώθηκε στην χήρα του αποθανόντος είναι υπερβολική.
(δ) Το ποσό που πληρώθηκε στην κυρία Λ. Ιωνίδου δεν μπορεί να θεωρηθεί σαν έξοδο που έγινε εξ' ολοκλήρου και αποκλειστικά για την παραγωγή του εισοδήματος της εταιρείας, αλλά τούτο πληρώθηκε μάλλον για προσωπικούς σκοπούς."
Στις 23 Ιανουαρίου 1990 η Αιτήτρια υπέβαλε ένσταση στις πιο πάνω φορολογίες με επιστολή ταυτόσημης ημερομηνίας. Οι λόγοι της ένστασης αναφέρονται στις παραγράφους 2 και 3 της επιστολής, οι οποίες έχουν ως εξής:
"2. Η ένστασις βασίζεται επί των ακολούθων λόγων:
(α) Δεν επετράπη ως έκπτωσις η σύνταξις η οποία κατεβλήθη υπό της Εταιρείας εις τον υπάλληλον Μιχαλάκην Ιωνίδην και μετά τον θάνατόν του εις την χήραν του, ο οποίος διά λόγους υγείας ηναγκάσθη να αποχωρήση της υπηρεσίας της Εταιρείας από της 1/2/1981 και απεβίωσε την 1/9/1981 από της οποίας ημερομηνίας ή σύνταξις του επληρώνετο εις την χήραν του.
(β) Η καταβολή της εν λόγω συντάξεως εγένετο με την απόφασιν του Διοικητικού Συμβουλίου της Εταιρείας ημερομηνίας 8.2.81 & 20.9.81 και αποτελεί έξοδον γενόμενον διά τους σκοπούς των εργασιών της Εταιρείας (for the purposes of the Company's trade), συμφώνως δε των αποφάσεων των Δικαστηρίων εις παρομοίας υποθέσεις η δαπάνη αύτη εγένετο προς παραγωγήν κέρδους και είναι συνεπώς επιτρέψιμος αφαίρεσις εκ των κερδών. Επισυνάπτονται φωτοτυπίαι των σχετικών πρακτικών.
(γ) Η δικαιολογία την οποία αναφέρετε εις την παράγραφον 2 της επιστολής σας ημερ. 17.12.1989 είναι απαράδεκτος και το ότι ο αποβιώσας ήτο συγγενής του Διευθύνοντος Συμβούλου δεν δύναται να ληφθή υπ' όψιν καθ' ότι η συγγένεια είναι παράγων ο οποίος δεν υπεισέρχεται εις τοιαύτα θέματα εις τα οποία το κριτήριον είναι το κατά πόσον η δαπάνη αύτη εγένετο δια τους σκοπούς της διεξαγωγής της επιχειρήσεως της Εταιρείας.
(δ) Το ποσόν της ετησίας συντάξεως ήτο τόσον μικρόν ώστε να αποκλείεται οιαδήποτε σκέψις ότι τούτο εγένετο δι' εξοικονόμησιν φόρου λαμβανομένου υπ' όψιν του γεγονότος ότι η Εταιρεία δεν έχει Ταμείον Προνοίας ή Συντάξεως δια το προσωπικό της. Το Γραφείο Φόρου Εισοδήματος δεν δικαιούται να υπεισέλθη εις την εσωτερικήν διαχείρισιν των Εταιρειών και να υπαγορεύση εις μίαν Εταιρείαν πώς και αντί ποιάς δαπάνης πρέπει να διεξαγάγη την εργασίαν της. Τούτο είναι αποκλειστική εξουσία του Διοικητικού Συμβουλίου της Εταιρείας και εφ' όσον το Συμβούλιον ενεργεί λογικώς και εντός των εξουσιών τας οποίας του χορηγεί το Ιδρυτικόν Έγγραφον της Εταιρείας, επέμβασις του Εφόρου επί του Φόρου Εισοδήματος εις την διοίκησιν της Εταιρείας δια να εισπράξη το δημόσιον περισσότερον φόρον είναι απαράδεκτος όσον είναι επίσης απαράδεκτον και το αναφερόμενον εις την επιστολήν σας ότι η πληρωμή εγένετο μάλλον δια προσωπικούς σκοπούς.
3. Η πληρωμή της συντάξεως εγένετο βάσει των εξουσιών τας οποίας παρέχει εις το Διοικητικόν Συμβούλιον της Εταιρείας το σχετικόν Άρθρον του Ιδρυτικού Εγγράφου της Εταιρείας."
Στις 30 Μαρτίου 1980 ο Έφορος απέρριψε την ένσταση της Αιτήτριας και απέστειλε σ' αυτήν τις επίδικες τελικές φορολογίες συνοδευόμενες με επιστολή του ταυτόσημης ημερομηνίας στην οποία επαναλαμβάνεται η αιτιολογία που αναφέρεται στην επιστολή του ημερομηνίας 16 Δεκεμβρίου 1989.
Η προσφυγή της Αιτήτριας εναντίον των πιο πάνω φορολογιών βασίζεται στα πιο κάτω νομικά σημεία:
"1. Η απόφαση των καθ' ων η αίτηση είναι αντίθετη με το Νόμο, το Σύνταγμα και τις αρχές του Διοικητικού Δικαίου.
2. Η απόφαση των καθ' ων η αίτηση δεν είναι καθόλου και/ή δεόντως αιτιολογημένη.
3. Η απόφαση των καθ' ων η αίτηση ελήφθη καθ' υπέρβαση και/ή κατάχρηση εξουσίας.
4. Η απόφαση των καθ' ων η αίτηση είναι αντίθετη με το άρθρο 11 του Περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμου.
5. Η σύνταξη η οποία πληρώθηκε στον μ. Μιχαλάκη Ιωνίδη και στη χήρα αυτού είναι έξοδο εκπιπτόμενο από το φορολογητέο εισόδημα των αιτητών σαν δαπάνη γενομένη εξ ολοκλήρου και αποκλειστικώς για τους σκοπούς της επιχείρησης των αιτητών."
Για να εξεύρει το φορολογητέο εισόδημα της Αιτήτριας, ο Έφορος ενήργησε με βάση τις διατάξεις των άρθρων 11(1) και 13(ε) και (λ) των περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμων 1961-1989:
Το άρθρο 11(1) αναφέρει τα εξής:
"Προς εξεύρεσιν του φορολογητέου εισοδήματος παντός προσώπου θα εκπίπτωνται άπασαι αι δαπάναι ας το τοιούτο πρόσωπον υπέστη εξ ολοκλήρου και αποκλειστικώς προς κτήσιν του εισοδήματος."
Το άρθρο 13 αναφέρει τα εξής:
"Προς εξεύρεσιν του φορολογητέου εισοδήματος προσώπου τινός δεν θα εκπίπτωνται τα ακόλουθα-
(α)(β),(γ),(δ) .......
(ε) πάσα δαπάνη ή έξοδον όπερ δεν αντιπροσωπεύει ποσόν εξ ολοκλήρου και αποκλειστικώς διατεθέν ή δαπανηθέν προς τον σκοπόν κτήσεως του εισοδήματος·
(ζ), (η), (θ), (ι), (κ).......
(λ) δαπάναι ελευθεριότητος πλήν των υπό του άρθρου 19 επιτρεπομένων τοιούτων"
Εν όψει των πιο πάνω νομοθετικών διατάξεων και εν όψει του γεγονότος ότι δεν υπάρχει ισχυρισμός ότι η επίδικη σύνταξη πληρώθηκε προς εκτέλεση συμβατικής ή άλλης νομικής υποχρέωσης της Αιτήτριας ή ότι η Αιτήτρια πλήρωσε ποτέ στο παρελθόν σε οποιοδήποτε εργοδοτούμενό της ή στη χήρα του οποιαδήποτε σύνταξη, το θέμα που επιβάλλεται να εξετάσω και αποφασίσω στην παρούσα προσφυγή είναι κατά πόσο η χαριστική πληρωμή της επίδικης σύνταξης συνιστά ή όχι δαπάνη την οποία η Αιτήτρια υπέστη "εξ ολοκλήρου και αποκλειστικώς προς κτήσιν του εισοδήματος" της εν τη εννοία του εδαφίου (1) του άρθρου 11 των περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμων.
Ο ευπαίδευτος δικηγόρος της Αιτήτριας ισχυρίστηκε ότι η πληρωμή της επίδικης σύνταξης έγινε "με σκοπό την προώθηση του καλού ονόματος της εταιρείας σαν ενός καλού εργοδότη το οποίον έχει σαν άμεσο αποτέλεσμα την απόκτηση περισσότερου εισοδήματος, διότι οι υπάλληλοι της αιτήτριας εταιρείας με την ελπίδα καταβολής σ'αυτούς σχετικής σύνταξης εργάζονται με μεγαλύτερο ζήλο στην αιτήτρια εταιρεία". Ως εκ τούτου, τόνισε ο κ. Τριανταφυλλίδης, η Αιτήτρια έχει υποστεί την επίδικη δαπάνη εξ ολοκλήρου και αποκλειστικώς προς κτήση του εισοδήματός της και αντίστοιχο ποσό πρέπει να αφαιρεθεί από το φορολογητέο εισόδημά της σύμφωνα με το εδάφιο (1) του άρθρου 11. Προς υποστήριξη της εισήγησής του ο κ. Τριανταφυλλίδης παρέπεμψε το Δικαστήριο στην Αγγλική υπόθεση Smith v. Incorporated Council of Law Reporting for England and Wales [1914] 3 K.B. 674.
Αντίθετη άποψη υποστήριξε ο ευπαίδευτος δικηγόρος του Εφόρου. Ο κ. Ευαγγέλου ισχυρίστηκε επί του προκειμένου ότι, λαμβανομένων υπόψη των στοιχείων που ο Έφορος είχε ενώπιόν του, η απόφασή του να θεωρήσει την επίδικη σύνταξη ως δαπάνη η οποία δεν έγινε από την Αιτήτρια εξ ολοκλήρου και αποκλειστικά προς απόκτηση του εισοδήματός της εν τη εννοία του άρθρου 11(1) του Νόμου, ήταν εύλογα επιτρεπτή. Αναφορικά με την ερμηνεία και εφαρμογή των νομοθετικών διατάξεων που καθορίζουν τον τρόπο εξεύρεσης του φορολογητέου εισοδήματος όλων των φορολογουμένων προσώπων, ο κ. Ευαγγέλου παρέπεμψε το Δικαστήριο σε αποφάσεις των Κυπριακών και Αγγλικών Δικαστηρίων. Αναφέρω ενδεικτικά τις υποθέσεις The Manufacturers Life Insurance Co. v. Republic (1967) 3 C.L.R. 460, Costas Chr. Sideris & Sons Ltd. v. The Commissioner of Income Tax (1985) 3 C.L.R. 1047, Vassos Eliades Ltd v. The Republic (1987) 3 C.L.R. 2160, και Strong and Company of Romsay Limited v. Woodifield (Surveyor of Taxes) [1906] A.C. 448.
Στην υπόθεση Manufacturers Life Insurance (ανωτέρω), η οποία είναι η κλασσική Κυπριακή αυθεντία πάνω στο επίδικο θέμα, η αιτήτρια ασφαλιστική εταιρεία είχε αποφασίσει να διακόψει τις εργασίες της στην Κύπρο αναφορικά με νέα ασφαλιστικά συμβόλαια και να συνεχίσει να ασχολείται μόνο με την εξυπηρέτηση των συμβολαίων που είχαν ήδη εκδοθεί. Τερμάτισε, ως εκ τούτου, τις υπηρεσίες των αντιπροσώπων της στην Κύπρο και παρά το γεγονός ότι, σύμφωνα με τα συμβόλαια εργοδότησής τους οι υπηρεσίες τους μπορούσαν να τερματιστούν καθ' οιονδήποτε χρόνο κατόπιν ειδοποίησης 15 μόνο ημερών χωρίς την καταβολή σ' αυτούς σύνταξης ή άλλων ωφελημάτων, η εταιρεία κατέβαλε σ' αυτούς χαριστικά ποσά τα οποία περιέγραψε ως έξοδα επαναπατρισμού και ως παροχές τερματισμού των υπηρεσιών τους (termination grants). Κατά τον καθορισμό του φορολογητέου εισοδήματος της εταιρείας ο Διευθυντής Φόρου Εισοδήματος αποφάσισε ότι οι πιό πάνω χαριστικές παροχές δεν αποτελούσαν δαπάνη την οποία υπέστη η εταιρεία εξ ολοκλήρου και αποκλειστικά προς κτήση του εισοδήματός της. Εναντίον της απόφασης εκείνης είχαν προβληθεί επιχειρήματα παρόμοια με τα επιχειρήματα του ευπαιδεύτου δικηγόρου της Αιτήτριας στην παρούσα υπόθεση. Στην απόφασή του ο Δικαστής Λούης Λοΐζου έκαμε ευρεία ανασκόπηση της Αγγλικής νομολογίας επί του θέματος. Ανάλυσε και σχολίασε τις υποθέσεις Smith v. Incorporated Council of Law Reporting (ανωτέρω), Hancock v. General Reversionary and Investment Co., 88 L.J.K.B. 248, Mitchell v. B.W. Noble Ltd, 96 LJ.K.B. 484, Anglo-Persian Oil Co. v. Dale, 100 L.J.K.B. 504, Godden (H.M. Inspector of Taxes) v. A. Wilson's Stores (Holdings) Ltd, 40 Tax Cases 161, και Commissioners of Inland Revenue v. Anglo Brewing Company Ltd, 12 Tax Cases 803, και κατέληξε ως εξής, στις σσ. 471 και 472:
"It clearly appears from the above cases that for a payment to qualify as a deductible expense for income tax purposes it must be a payment connected with the trade or business carried on and made in order to enable the tax-payer the better to carry on his trade or business for the purpose of earning the income, whether by getting rid of onerous service agreements or for the purpose of maintaining a high standard of business.
This seems to be in complete accord with the provisions of sections 11 and 13(e) of our Law above quoted.
It is, therefore, pertinent to consider the object of the disputed payments in the present case. Can it be said that the sole object with which the Applicant made the payments was to enable the Company to continue to carry on and acquire income in its business? Having regard to all the circumstances I think that the answer must be in the negative......
It seems to me that these payments, which were incidental to the decision to discontinue new insurance business in Cyprus, were made for the purpose of enabling the Company to give effect to this decision without causing hardship to its agents. Such payments cannot, in my view, be said to have been made wholly and exclusively for the purpose of enabling the Company to carry on its business and earn income but rather for the purpose of enabling it to restrict its business.
In the circumstances I think that it was open to the Commissioner to come to the conclusion that the payments in question are not allowable deductions for income tax purposes and, therefore, I cannot interfere with such decision."
Από το π ιό πάνω απόσπασμα προκύπτει ότι η αρχή που έχει καθιερωθεί από την Αγγλική νομολογία είναι ότι, για σκοπούς φόρου εισοδήματος, εκπίπτεται από το φορολογητέο εισόδημα η δαπάνη η οποία αφ' ενός συνδέεται με τη διεξαγόμενη επιχείρηση και, αφ' ετέρου, γίνεται για να μπορέσει ο φορολογούμενος να διεξάγει την επιχείρησή του καλύτερα προς το σκοπό απόκτησης του εισοδήματός του, είτε με την απαλλαγή του από δυσμενείς συμβάσεις εργοδοτήσεως προσωπικού, είτε με τη διατήρηση υψηλού επιπέδου της επιχείρησής του. Δεν αρκεί η δαπάνη να γίνεται στην πορεία της επιχείρησης ή να πηγάζει από την επιχείρηση ή να συνδέεται με τη διεξαγωγή της επιχείρησης ή να καταβάλλεται από τα κέρδη της επιχείρησης. Πρέπει να γίνεται με σκοπό την κτήση του εισοδήματος.
Στο σημείο αυτό θα πρέπει να παρατηρήσω ότι τα Αγγλικά Δικαστήρια με τις αποφάσεις που εξέδωσαν στις υποθέσεις που αναφέρονται στην απόφαση του Δικαστή Λούη Λοΐζου στην υπόθεση The Manufacturers Life Insurance Co. (ανωτέρω) είχαν ερμηνεύσει τις αντίστοιχες Αγγλικές νομοθετικές διατάξεις οι οποίες ελαφράν μόνο διαφορά έχουν στη διατύπωσή τους σε σύγκριση με την Κυπριακή νομοθετική διάταξη του άρθρου 11(1) των περί Φόρου Εισοδήματος Νόμων. Αναφέρομαι στα νομοθετήματα Income Tax Act, 1952, section 137(a) και στο Rule 3 of 1st Case and Rule 1 of 1st and 2nd Cases of Schedule D, section 100 of 5 and 6 vict. cap. 35, με τα οποία απαγορεύεται η αφαίρεση των δαπανών οι οποίες δε γίνονται εξ ολοκλήρου και αποκλειστικά "για τους σκοπούς της επιχείρησης". Στην υπόθεση Strong and Company of Romsay Ltd (ανωτέρω) η φράση "για τους σκοπούς της επιχείρησης" ερμηνεύθηκε σε τρόπο ώστε για να εκπίπτεται μια δαπάνη δεν είναι αρκετό να γίνεται εξ ολοκλήρου και αποκλειστικά για τους σκοπούς της επιχείρησης. Θα πρέπει να γίνεται για τον σκοπό απόκτησης εισοδήματος, δηλαδή, όπως ρητά αναφέρεται στο δικό μας άρθρο 11(1).
Η αρχή όπως διατυπώθηκε από το Δικαστή Λούη Λοΐζου στο απόσπασμα της απόφασής του που παραθέτω πιο πάνω έχει εφαρμοστεί σε σειρά Κυπριακών αποφάσεων που ακολούθησαν. Αναφέρομαι ενδεικτικά στις υποθέσεις Costas Sideris and Sons Ltd (ανωτέρω), Shoemex Limited v. Republic (1987) 3 C.L.R. 407 Vassos Eliades Ltd v. Republic (ανωτέρω), όπου τονίστηκε η ανάγκη ύπαρξης στενής και άμεσης σχέσης μεταξύ της δαπάνης και της κτήσης του εισοδήματος. Στην υπόθεση Vassos Eliades Ltd (ανωτέρω) τονίστηκε επίσης ότι το γεγονός ότι η δαπάνη γίνεται σύμφωνα με τις πρόνοιες του ιδρυτικού εγγράφου της εταιρείας δεν καθιστά αυτόματα τη δαπάνη αυτή αφαιρετέα για σκοπούς φόρου εισοδήματος αν δεν εκπίπτεται κάτω από τις πρόνοιες του άρθρου 11(1).
Η μόνη υπόθεση απ' όλες όσες έχουν αναφερθεί από τους ευπαίδευτους δικηγόρους των δύο πλευρών, στην οποία εθελοντική δαπάνη θεωρήθηκε ότι εκπίπτεται από το φορολογητέο εισόδημα του φορολογούμενου είναι η Αγγλική υπόθεση Smith (Surveyor of Taxes) v. The Incorporated Council of Law Reporting (ανωτέρω). Προσεκτική, εν τούτοις, μελέτη της απόφασης αυτής οδηγεί στο συμπέρασμα ότι δεν καθιερώνει οποιαδήποτε αρχή διαφορετική από εκείνη που διατυπώθηκε από το Δικαστή Λούη Λοΐζου στο απόσπασμα της απόφασής του που έχω παραθέσει πιο πάνω. Η αυθεντία αυτή θα πρέπει να περιοριστεί στα δικά της ιδιαίτερα γεγονότα σύμφωνα με τα οποία ο εφεσίβλητος φορολογούμενος παρόλο που δεν είχε νομική υποχρέωση να καταβάλει την εφ' άπαξ σύνταξη που κατέβαλε σε υπάλληλό του που είχε αφυπηρετήσει μετά από μακρόχρονη υπηρεσία, είχε εν τούτοις ενεργήσει σύμφωνα με την τακτική που είχε ακολουθήσει σε παρόμοιες περιπτώσεις για πάρα πολλά χρόνια και η οποία ήταν γνωστή σ' όλα τα μέλη του προσωπικού του. Ο Άγγλος Δικαστής Scrutton, ενώπιον του οποίου ακούστηκε η έφεση του Εφόρου Φόρου Εισοδήματος εναντίον του ευρήματος των Special Commissioners ότι η σύνταξη εκείνη αποτελούσε εμπορικής φύσεως δαπάνη που ο φορολογούμενος είχε υποστεί προς κτήση του εισοδήματός του, αρνήθηκε να επέμβει και ανατρέψει το προσβαλλόμενο εκείνο εύρημα που αφορούσε γεγονότα, γιατί, όπως είπε στην απόφασή του, το εύρημα ήταν εύλογα επιτρεπτό εν όψει των περιστατικών της υπόθεσης εκείνης, ανεξάρτητα αν ο ίδιος δε θα έκαμνε παρόμοιο εύρημα αν ενεργούσε ως πρωτόδικος κριτής. Όπως προκύπτει από το κείμενο της απόφασής του, ο Δικαστής Scrutton απέδωσε καθοριστική σημασία στο γεγονός ότι πραγματικό και όχι νομικό είναι το θέμα κατά πόσο στην κάθε συγκεκριμένη περίπτωση η δαπάνη γίνεται εξ ολοκλήρου και αποκλειστικά για εμπορικούς σκοπούς, και ότι το Εφετείο επεμβαίνει μόνο στις περιπτώσεις ανυπαρξίας στοιχείων που το καθιστούν εύλογα επιτρεπτόν.
Έχω προσεγγίσει το επίδικο θέμα στην παρούσα προσφυγή καθοδηγούμενος από τις αυθεντίες στις οποίες έχω αναφερθεί και έχοντας πάντοτε υπόψη μου το γεγονός ότι η κάθε υπόθεση κρίνεται με βάση τα δικά της ιδιαίτερα περιστατικά.
Εν όψει των περιστατικών της παρούσας υπόθεσης στα οποία έχω αναφερθεί με κάθε αναγκαία λεπτομέρεια, κρίνω ότι η εθελοντική πληρωμή της επίδικης σύνταξης από την Αιτήτρια στη χήρα του αποβιώσαντα υπαλλήλου της δεν αποτελεί δαπάνη που εκπίπτεται σύμφωνα με τις πρόνοιες του άρθρου 11(1) του Νόμου. Τουναντίον, αποτελεί δαπάνη που καλύπτεται από τις απαγορευτικές διατάξεις των παραγράφων (ε) και (λ) του άρθρου 13 του Νόμου. Η προσβαλλόμενη απόφαση του Εφόρου να μην επιτρέψει την αιτούμενη αφαίρεση από το φορολογητέο εισόδημα της Αιτήτριας ήταν όχι μόνο εύλογα επιτρεπτή αλλά και η μόνη ενδεδειγμένη υπό τας περιστάσεις.
Παραμένει να εξεταστεί το μέρος της προσβαλλόμενης απόφασης που αφορά την επιβάρυνση με ποσό ίσο με 5% πάνω στο ποσό του πληρωτέου φόρου και με τόκο προς 9% από 1/2/1988, 1/8/1988 και 1/12/1987 για τα φορολογικά έτη 1983, 1984 και 1986 αντίστοιχα, την οποία επέβαλε ο Έφορος για το λόγο ότι η καθυστέρηση στη διενέργεια της βεβαίωσης της φορολογίας για τα πιο πάνω φορολογικά έτη οφείλεται στην αδικαιολόγητη παράλειψη της Αιτήτριας. Η Αιτήτρια αμφισβητεί τον πιο πάνω ισχυρισμό του Εφόρου και ισχυρίζεται ότι η καθυστέρηση οφείλεται στην αδικαιολόγητη άρνηση του Εφόρου να δεχτεί τη σύσταση της εταιρείας.
Ο Έφορος ισχυρίζεται ότι ενήργησε ορθά επί του προκειμένου με βάση τις πρόνοιες του άρθρου 39(2) των περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμων του 1987 έως 1979 όπως έχει αναριθμηθεί και τροποποιηθεί με τον περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων (Τροποποιητικό) Νόμο του 1987 (Ν. 164/87), το οποίο έχει ως εξής:
"39(2) Οσάκις η καθυστέρησις εις την διενέργειαν βεβαιώσεως οφείλεται εις αδικαιολόγητον παράλειψιν του φορολογουμένου, καταβάλλεται ποσόν εκ πέντε τοις εκατόν επί του ποσού του οφειλομένου φόρου ως και τόκος προς εννέα τοις εκατόν ετησίως από της πρώτης ημέρας του Δεκεμβρίου, του έτους εις το οποίον αναφέρεται η βεβαίωσις, ανεξαρτήτως του έτους εν τω οποίω όντως εγένετο η τοιαύτη βεβαίωσις.
Νοείται ότι ο καταβαλλόμενος τόκος εν σχέσει προςοιονδήποτε φορολογικόν έτος το οποίον προηγείται του φορολογικού έτους του αρχομένου την 1ην Ιανουαρίου, 1978, είναι προς εξ τοις εκατόν ετησίως.
Νοείται περαιτέρω ότι από του φορολογικού έτους 1979 και εντεύθεν ο εξ 9% ετήσιος τόκος καταβάλλεται από της 1ης Ιουλίου του έτους του αμέσως επομένου του φορολογικού έτους εις το οποίον αναφέρεται η βεβαίωσις."
Το θέμα της επιβολής τόκου επί φορολογιών εξετάστηκε από το Ανώτατο Δικαστήριο σε αριθμό υποθέσεων. Ενδεικτικά αναφέρω τις υποθέσεις Michaelidou v. Republic (1985) 3 C.L.R. 1836, Mavrides v. Republic,* Agroktinotrofikes Epichirisis "ROUSHIAS" Ltd. v. Republic** Φίλιππος Λυσιώτης και άλλος ν. Δημοκρατίας***, και Ακίνητα Νικόλαος Καραντώκης Λτδ ν. Δημοκρατίας****. Σ' όλες τις πιο πάνω υποθέσεις τονίζεται ότι αποτελεί προϋπόθεση για τη νόμιμη επιβολή τόκου η ύπαρξη αδικαιολόγητης παράλειψης του φορολογουμένου στην οποία να οφείλεται η καθυστέρηση στη διενέργεια της βεβαιώσεως της φορολογίας.
Κατά πόσο στην κάθε υπόθεση που ο Έφορος έχει επιβάλει τόκο επί της φορολογίας δικαιολογείται ή όχι το συμπέρασμα του ότι ο φορολογούμενος είναι ένοχος αδικαιολόγητης παράλειψης οποιασδήποτε μορφής, εξαρτάται αποκλειστικά από τα ιδιαίτερα περιστατικά της συγκεκριμένης εκείνης υπόθεσης. Το συμπέρασμα του Εφόρου επί του προκειμένου υπόκειται σε δικαστικό έλεγχο
* Προσφυγή αρ. 243/84 στην οποία η απόφαση που δόθηκε στις 21/3/1989.
** Προσφυγή αρ. 6/86 στην οποία η απόφαση που δόθηκε στις 30/6/1989.
*** Προσφυγές αρ. 63/88 και 64/88 στις οποίες η απόφαση που δόθηκε στις 10/1/90.
**** (1991) 4 Α.Α.Δ. 949.
σύμφωνα με τις αρχές που διέπουν την άσκηση του ελέγχου αυτού πάνω σε ευρήματα της διοίκησης που στηρίζονται πάνω στα ενώπιόν της στοιχεία του φακέλου. Η αδικαιολόγητη παράλειψη του φορολογούμενου να υποβάλει έγκαιρα στον Έφορο τη φορολογική του δήλωση αναφορικά με οποιοδήποτε φορολογικό έτος αποτελεί, ασφαλώς, παράλειψη εν τη εννοία του εδαφίου (2) του άρθρου 39 του Νόμου, που επιτρέπει στον Έφορο να επιβάλει την επιβάρυνση και τον τόκο επί της φορολογίας που προνοεί η εν λόγω νομοθετική διάταξη.
Από τα στοιχεία του φακέλου της παρούσας υπόθεσης προκύπτει ότι, αναφορικά με τα τρία επίδικα φορολογικά έτη, η Αιτήτρια υπέβαλε τις φορολογικές της δηλώσεις πολύ μεταγενέστερα του χρόνου που καθορίζεται στο άρθρο 5(1) των περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμων. Η επί του προκειμένου προσβαλλόμενη απόφαση του Εφόρου τόσον αναφορικά με την ύπαρξη "παράλειψης" εκ μέρους της Αιτήτριας όσον και αναφορικά με το αδικαιολόγητο της παράλειψης αυτής ήταν κατά την κρίση μου εύλογα επιτρεπτή. Δε δικαιολογείται, ως εκ τούτου, οποιαδήποτε εκ μέρους μου επέμβαση.
Εν όψει των όσων έχω αναφέρει η προσφυγή απορρίπτεται και η προσβαλλόμενη απόφαση επικυρώνεται. Η Αιτήτρια καταδικάζεται στην καταβολή £100 έναντι των εξόδων της Δημοκρατίας.
Προσφυγή απορρίπτεται με £100.-έξοδα εναντίον των αιτητών.