|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
ECLI:CY:AD:2022:D334
AΝΩΤΑΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΚΥΠΡΟΥ
ΔΕΥΤΕΡΟΒΑΘΜΙΑ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ
Αναθεωρητική Έφεση Αρ. 80/2015
27 Ιουλίου, 2022
[ΛΙΑΤΣΟΣ, Πρόεδρος]
[ΓΙΑΣΕΜΗΣ, ΔΗΜΗΤΡΙΑΔΟΥ-ΑΝΔΡΕΟΥ, ΙΩΑΝΝΙΔΗΣ, ΣΑΝΤΗΣ, Δ/ΣΤΕΣ)
LANITIS DEVELOPMENT LIMITED
Εφεσειόντων/Αιτητών
και
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ ΜΕΣΩ ΤΟΥ
ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ
Εφεσίβλητος/Καθ' ου η Αίτηση
--------------------
Κ. Κακουλλή (κα) για Χρ. Δημητριάδης & Co LLC, για τους Εφεσείοντες
Γ. Χ"Χάννα (κα) για Γενικό Εισαγγελέα, για τον Εφεσίβλητο
-------------------------------------
ΛΙΑΤΣΟΣ, Π.: Η ομόφωνη απόφαση του Δικαστηρίου
θα δοθεί από τον Γιασεμή, Δ.
_ _ _ _ _ _
Α Π Ο Φ Α Σ Η
ΓΙΑΣΕΜΗΣ, Δ.: Με την παρούσα έφεση, αμφισβητείται η ορθότητα απόφασης Δικαστή του Δικαστηρίου τούτου, ο οποίος επιλήφθηκε της προσφυγής αρ. 923/20212 και την απέρριψε. Σύμφωνα, με τα αδιαμφισβήτητα γεγονότα, οι εφεσείοντες είναι εταιρεία που ασχολείται, μεταξύ άλλων, με εργασίες ανάπτυξης γης, πώληση οικοπέδων, κατοικιών και διαμερισμάτων. Κατά τον ουσιώδη χρόνο ασχολείτο, ειδικά, με την παροχή υπηρεσιών διευθέτησης ανέγερσης επαύλεων και διαμερισμάτων στο έργο «Aphrodite Hills» (το έργο) στα Κούκλια, της επαρχίας Πάφου.
Με την πιο πάνω προσφυγή, οι εφεσείοντες αμφισβητούσαν τη νομιμότητα της απόφασης του Εφόρου Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (ο εφεσίβλητος), ημερομηνίας 30.3.2012. Με αυτήν απορρίφθηκε η ένσταση που είχαν υποβάλει μέσω των λογιστών τους, αναφορικά με τη Συμπληρωματική Βεβαίωση Φόρου ημερομηνίας 23.8.2011. Η εν λόγω βεβαίωση, αφορούσε την απόδοση Φ.Π.Α. για τις φορολογικές περιόδους από 1.6.2005 μέχρι 31.8.2006, σχετικά με φορολογητέες παραδόσεις κτηρίων (επαύλεων), με το συνεχόμενο οικόπεδο στο έργο, καθώς και για έσοδα των εφεσειόντων από την παροχή υπηρεσιών σχετικά με τις πωλήσεις ή και μεταπωλήσεις ακινήτων, μέρος του έργου. Το ιστορικό της υπόθεσης είναι μακρύ και καταγράφεται με πάσα λεπτομέρεια στη Συμπληρωματική Βεβαίωση Φόρου, ημερομηνίας 23.8.2011. Στη συνέχεια, παρατίθενται τα γεγονότα που ενδιαφέρουν για την εξέταση της παρούσας έφεσης.
Κατά την περίοδο από την 1.8.2001 μέχρι την 31.8.2006, οι εφεσείοντες ανέπτυξαν 108 επαύλεις στο έργο. Για τις 59 από αυτές, συνήψαν δύο ξεχωριστές συμφωνίες, μια για την πώληση του οικοπέδου και μια για την κατασκευή της έπαυλης σε αυτό. Για τις υπόλοιπες 49 συνήψαν μια ενιαία συμφωνία πώλησης κτηρίου με το συνεχόμενο οικόπεδο. Για τις 55 περιπτώσεις από τις 59 που αφορούσαν την κατασκευή έπαυλης σε οικόπεδο, ως ανωτέρω, η αίτηση για την έκδοση πολεοδομικής άδειας υποβλήθηκε πριν από την 1.5.2004 και για τις υπόλοιπες τέσσερις περιπτώσεις υποβλήθηκε μετά την 1.5.2004.
Σύμφωνα με την παράγραφο 1(β)(ii) και 4(α) του Όγδοου Παραρτήματος του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου, του 2000, (Ν.95(Ι)/2000), όπως έχει τροποποιηθεί, (ο Νόμος), η παράδοση νέων κτηρίων ή τμημάτων τους, και του οικοπέδου, «που μεταβιβάζεται μαζί με αυτά», πριν από την πρώτη εγκατάσταση σ' αυτά, για τα οποία έχει κατατεθεί δεόντως συμπληρωμένη αίτηση έκδοσης πολεοδομικής άδειας μετά την 1.5.2004, αποτελεί φορολογητέα συναλλαγή και επιβαρύνεται με τον κανονικό συντελεστή Φ.Π.Α. ήτοι 15%. Οι, πιο πάνω, πρόνοιες του Όγδοου Παραρτήματος αναφέρουν, συγκεκριμένα, τα εξής:
«1. Οι ακόλουθες συναλλαγές είναι εξαιρούμενες συναλλαγές:
(α) ............................
(β) παράδοση ακίνητης ιδιοκτησίας εξαιρουμένων των πιο κάτω συναλλαγών:
(i) ......................... ...
(ii) μεταβίβαση της κατοχής κτιρίων ή τμημάτων τους και του οικοπέδου που μεταβιβάζεται μαζί με αυτά ή εξ' αδιαιρέτου ιδανικής μερίδας επ' αυτών, δυνάμει σύμβασης πώλησης τους ή δυνάμει συμφωνίας που ρητά προβλέπει ότι θα μεταβιβαστούν και τα κτίρια μαζί με το οικόπεδο που μεταβιβάζεται μαζί με αυτά σε κάποιο χρόνο στο μέλλον ή δυνάμει μίσθωσης τους με δικαίωμα εξαγοράς, εφόσον πραγματοποιείται πριν από την πρώτη εγκατάσταση σ' αυτά,
2. .............................
3. ..............................
4. (α) Οι διατάξεις των παραγράφων 1(β)(i) και (ii), 2 και 3 του παρόντος Παραρτήματος δεν εφαρμόζονται για τα κτίρια για τα οποία έχει κατατεθεί δεόντως συμπληρωμένη αίτηση έκδοσης πολεοδομικής άδειας πριν την 1 Μαΐου 2004.»
Ο εφεσίβλητος, αφού καθόρισε τις παραμέτρους που έλαβε υπόψη, έκρινε, μεταξύ άλλων, ότι για τις 59 περιπτώσεις που οι εφεσείοντες συνήψαν δύο ξεχωριστά συμβόλαια, ένα για την πώληση οικοπέδου και ένα για την κατασκευή της έπαυλης, πραγματοποιήθηκε πώληση κτηρίου με το συνεχόμενο οικόπεδο. Στη συνέχεια, ενεργώντας σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1(β) του Όγδοου Παραρτήματος του Νόμου, έκρινε ότι η παράδοση των τεσσάρων περιπτώσεων που αφορούσαν πωλήσεις επαύλεων με το συνεχόμενο οικόπεδο, για τις οποίες η αίτηση έκδοσης πολεοδομικής άδειας υποβλήθηκε μετά την 1.5.2004, συνιστούσαν φορολογητέες συναλλαγές και επιβαρύνθηκαν με τον κανονικό συντελεστή Φ.Π.Α., 15%. Για τις υπόλοιπες 55 περιπτώσεις, για τις οποίες η αίτηση για έκδοση πολεοδομικής άδειας υποβλήθηκε πριν την 1.5.2004, έκρινε ότι συνιστούσαν εξαιρούμενες συναλλαγές.
Ακολούθησε η ένσταση των εφεσείοντων στις 30.3.2012, με βάση το άρθρο 51Α του Νόμου, κατά της Συμπληρωματικής Βεβαίωσης Φόρου, ημερομηνίας 23.8.2011, (η Συμπληρωματική Βεβαίωση Φόρου), οποία απορρίφθηκε. Βεβαιώθηκε φόρος εκροών ύψους €153.274,92, από τη φορολόγηση της παράδοσης των τεσσάρων επαύλεων. Επίσης, βεβαιώθηκε ποσό φόρου εκροών συνολικού ύψους €77.075,61, το οποίο αφορούσε έσοδα της επιχείρησης των εφεσειόντων από υπηρεσίες που σχετίζονταν με μεταπωλήσεις ακινήτων. Επισημαίνεται, ότι οι εφεσείοντες με την προσφυγή τους προσέβαλαν τη βεβαίωση φόρου για τις πιο πάνω συναλλαγές, ανερχόμενου στο συνολικό ποσό των €230.350,53. Συγκεκριμένα, αμφισβήτησαν τη νομιμότητα της εν λόγω βεβαίωσης, υποβάλλοντας ότι ο εφεσίβλητος λανθασμένα, υπό νομική πλάνη και αναιτιολόγητα, θεώρησε δύο ξεχωριστές και αυτοτελείς συναλλαγές ως μία ενιαία, κατά παράβαση της ευρωπαϊκής νομολογίας, επιβάλλοντας την προσβαλλόμενη Συμπληρωματική Βεβαίωση Φόρου. Το Δικαστήριο αφού έλαβε υπόψη, τα όσα αναλυτικά κατέγραψε, ως επί μέρους παρατηρήσεις ο εφεσίβλητος, έκρινε ως αιτιολογημένη την προσβαλλόμενη απόφαση. Επιπρόσθετα, έκρινε ότι τα χρησιμοποιηθέντα κριτήρια στη Συμπληρωματική Βεβαίωση Φόρου, ως προς την ουσία των συναλλαγών, συνήδαν με τα ανάλογα κριτήρια που διακήρυξε το Δικαστήριο της Ευρωπαϊκής Ένωσης, (το Δ.Ε.Ε.).
Οι εφεσείοντες, με έξι λόγους έφεσης, προσβάλλουν την πιο πάνω απόφαση του Δικαστηρίου. Πριν προχωρήσει η εξέταση τους, προέχει η εξέταση του ερωτήματος που τέθηκε στους συνήγορους, κατά την ακρόαση της έφεσης, στις 4.2.2022. Αφορούσε στο κατά πόσο, η Ολομέλεια του Ανώτατου Δικαστηρίου έχει δικαιοδοσία να εξετάσει τους λόγους ακύρωσης που δεν εξετάστηκαν από το Δικαστήριο. Το ερώτημα εμπίπτει στον έκτο λόγο έφεσης, και προέκυψε ως εξής: Αμφότεροι, οι συνήγοροι των μερών, συμφώνησαν ότι, ενώ στο πλαίσιο της προσφυγής τέθηκε ως λόγος ακύρωσης η αμφισβήτηση της βεβαίωσης του ποσού των €77.075,61, που αναφέρεται πιο πάνω, το Δικαστήριο δεν τον εξέτασε. Κάλεσαν, δε, την Ολομέλεια να το πράξει, αν και ο συγκεκριμένος λόγος, αφορά σε διοικητική απόφαση η οποία ελήφθη πριν από την ίδρυση του Διοικητικού Δικαστηρίου.
Το θέμα τούτο, έχει επιλυθεί στην υπόθεση Χριστοδουλίδης ν. Πανεπιστημίου Κύπρου, Α.Ε. Αρ. 95/2012, ημερομηνίας 6.7.2018, ECLI:CY:AD:2018:C344, όπου κρίθηκε ότι, μετά την ίδρυση του Διοικητικού Δικαστηρίου και την ανάληψη απ' αυτό της πρωτοβάθμιας δικαιοδοσίας του, η Ολομέλεια δεν έχει δικαιοδοσία, να εξετάσει σε πρώτο βαθμό, λόγους ακύρωσης, οι οποίοι προσβάλλονται στο πλαίσιο προσφυγής. Αποκλειστική δικαιοδοσία να αποφασίζει σε πρώτο βαθμό επί πάσης προσφυγής, δυνάμει του Άρθρου 146 του Συντάγματος, έχει το Διοικητικό Δικαστήριο. Ως εκ τούτου, η προσφυγή πρέπει να παραπεμφθεί στο Διοικητικό Δικαστήριο, για εκδίκαση του λόγου ακύρωσης που περιγράφεται στον έκτο λόγο έφεσης και δεν εξετάστηκε από το πρωτόδικο Δικαστήριο. Όπως αναφέρεται και στο πρακτικό της ακρόασης, αυτός αφορά τη δεύτερη συναλλαγή, από την οποία βεβαιώθηκε ποσό φόρου €77.075,61, και η οποία παραμένει χωρίς δικαστική κρίση.
Οι εφεσείοντες, με τους παραμείναντες πέντε λόγους έφεσης, προβάλλουν, ως βάση, για την ανατροπή της πρωτόδικης απόφασης, την εγκυρότητα κάποιων από τους λόγους που είχαν προβάλει και ενώπιον του Δικαστηρίου, υποστηρίζοντας τις θέσεις τους με ανάλογη επιχειρηματολογία. Αυτοί, απορρίπτονται από την πλευρά του εφεσίβλητου, παραπέμποντας στις πρόνοιες του Όγδοου Παραρτήματος του άρθρου 1(β)(ii) και 4(α) του Νόμου και στην σχετική νομολογία, υιοθετώντας, βασικά, την πρωτόδικη απόφαση. Ειδικά, οι λόγοι έφεσης 1, 2 και 3, λόγω της συνάφειας τους, εξετάζονται μαζί. Με αυτούς, οι εφεσείοντες υποβάλλουν ότι λανθασμένα το Δικαστήριο παρέλειψε να εξετάσει τη νομική τους θέση ότι, «η παράδοση γηπέδων προς οικοδόμηση», δεν φορολογείται, παρερμηνεύοντας την απόφαση του Δ.Ε.Ε. στην υπόθεση C-73/1985 Ηans-Dieter και Ute Kerrutt v. Finanzamt Monchengladbach-Mitte, 8.7.1986, (η υπόθεση C-73/1985). Ισχυρίζονται ότι, η αναφορά από το Δικαστήριο σε «πώληση έπαυλης», φανερώνει πλάνη για τα γεγονότα, εφόσον ουδέποτε συνήψαν τέτοια συμφωνία.
Παράλληλα, οι εφεσείοντες, αμφισβητούν την ορθότητα της κρίσης του Δικαστηρίου ότι τα κριτήρια που χρησιμοποίησε ο εφεσίβλητος για να διαπιστώσει την ουσία των συναλλαγών τους, συνάδουν με τα κριτήρια που διακήρυξε το Δ.Ε.Ε σε ανάλογες περιπτώσεις, παραπέμποντας, σχετικά, στην υπόθεση C-425/2006 Ministero dell' Economia e delle Finanze πρώην Ministero delle Finanze v, Part Service Srl, υπό εκκαθάριση εταιρία, πρώην Italservice Srl, 21.2.2008, (η υπόθεση C-425/2006). Κοινή συνισταμένη, ουσιαστικά, των πιο πάνω τριών λόγων έφεσης, είναι η αμφισβήτηση της κρίσης του Δικαστηρίου, ότι οι δύο ξεχωριστές συμφωνίες που συνήψαν οι εφεσείοντες αναφορικά με τις προαναφερθείσες τέσσερις αναπτύξεις, δηλαδή, συμφωνία για πώληση οικοπέδου και συμφωνία για κατασκευή έπαυλης, συνιστούσαν μια ενιαία συμφωνία πώλησης κτηρίου με το συνεχόμενο οικόπεδο, η οποία υπόκειται σε Φόρο Προστιθέμενης Αξίας, (Φ.Π.Α.).
Οι εφεσείοντες, υποβάλλουν ότι λανθασμένα το Δικαστήριο προέβη στην πιο πάνω κρίση του, εφόσον, δεν εξέτασε τα περιστατικά της κάθε μιας από την υπό αναφορά τέσσερις αναπτύξεις, τα οποία απεδείκνυαν ότι επρόκειτο για γνήσιες περιπτώσεις. Δηλαδή, δεν εξέτασε ότι ο αγοραστής, πρώτα κατοχύρωνε την αγορά οικοπέδου και μετά από έρευνα αγοράς αποφάσιζε την ανάθεση της ανέγερσης έπαυλης στους εφεσείοντες. Συνεπώς, υποβάλλουν, δεν ετίθετο θέμα τεχνητού διαχωρισμού μιας συναλλαγής σε δύο, με σκοπό την φοροαποφυγή, εύρημα στο οποίο κατέληξε ο εφεσίβλητος και υιοθέτησε το Δικαστήριο.
Οι δύο ξεχωριστές συμφωνίες που συνήψαν οι εφεσείοντες για τις τέσσερις επίδικες περιπτώσεις, μια για πώληση οικοπέδου και μια για την κατασκευή έπαυλης, αποτελούν υπό τις περιστάσεις, ενιαία συμφωνία πώλησης κτηρίου με το συνεχόμενο οικόπεδο και ως εκ τούτου υπόκεινται σε βεβαίωση Φ.Π.Α. Καθοδηγητικές για το Δικαστήριο υπήρξαν οι αποφάσεις του Δ.Ε.Ε. στις υποθέσεις C-73/1985 και C-425/2006, ανωτέρω. Όπως αυτό έκρινε, η υπόθεση C-73/1985, διακρίνεται από τα γεγονότα της παρούσας υπόθεσης. Ωστόσο, είναι καθοδηγητική ως προς την ερμηνεία της νομοθετικής πρόνοιας αναφορικά με τα κριτήρια, στη βάση των οποίων η φορολογική αρχή, κρίνει το ενιαίο ή διακριτό της σύμβασης ως προς την παροχή υπηρεσιών και την παράδοση αγαθών, για παράδειγμα, οικοπέδου. Κρίθηκε από το Δ.Ε.Ε. ότι εκεί οι πράξεις ήταν νομικά διάφορες από την πράξη που αφορούσε το γήπεδο, η οποία, μάλιστα, πραγματοποιήθηκε από άλλον επιχειρηματία, γι΄ αυτό και δεν μπορούσε να χαρακτηριστεί ως ενιαία παράδοση κτηρίων ή μέρους κτηρίων και του συνεχόμενου με αυτό εδάφους.
Επιπρόσθετα, το Δικαστήριο, ορθά, έκρινε ότι τα κριτήρια, που χρησιμοποίησε ο εφεσίβλητος για να συμπεράνει την ουσία των συναλλαγών, συνήδαν με τα κριτήρια που διακήρυξε το Δ.Ε.Ε. σε ανάλογες περιπτώσεις όπως αυτή στην υπόθεση C-425/2006, ανωτέρω. Συγκεκριμένα, ο εφεσίβλητος, βασίστηκε, για την απόφαση του, στα ακόλουθα κριτήρια, όπως αυτά παρατίθενται, στη Συμπληρωματική Βεβαίωση Φόρου:
"Οι παράμετροι οι οποίες λήφθηκαν υπόψη προκειμένου να καθοριστεί κατά πόσο στις περιπτώσεις που συνάψατε δύο ξεχωριστές συμφωνίες (μια για την πώληση του οικοπέδου και μια για την κατασκευή της έπαυλης) πραγματοποιήσατε πώληση κτιρίου με το συνεχόμενο οικόπεδο ή παροχή εργοληπτικών υπηρεσιών είναι εξής.
· Και στις 59 περιπτώσεις για τις οποίες συνάψατε δύο ξεχωριστά συμβόλαιο με τους πελάτες σας (ένα για την πώληση του οικοπέδου και ένα για την κατασκευή της έπαυλης) και τα δύο συμβόλαια συνάφθηκαν μεταξύ των ιδίων συμβαλλομένων μερών και αφορούσαν το ίδιο ακίνητο.
· Η πραγματική πρόθεση τόσο εσάς όσο και των πελατών σας (συμβαλλόμενα μέρη) καθορίστηκε τόσο από τον χρόνο συνομολόγησης των συμφωνιών που συνάψατε με τους πελάτες σας όσον και από την σχετική αλληλογραφία που ανταλλάξατε μεταξύ σας.
Σημειώνεται ότι σε περιπτώσεις που υπογράψατε δύο συμφωνίες (μια για την πώληση του οικοπέδου και μία για την κατασκευή της έπαυλης) κατά την ίδια ή κοντινή ημερομηνία η πραγματική πρόθεση όλων των συμβαλλομένων μερών ήταν η πραγματοποίηση μια ενιαίας συναλλαγής που συνίσταται στην παράδοση κτιρίου με το συνεχόμενο οικόπεδο άσχετο από τον αριθμό και τον τύπο των συμβολαίων που συνάψατε.
Σε περιπτώσεις που υπογράψατε δύο συμφωνίες (μία για την πώληση του οικοπέδου και μια για την κατασκευή της έπαυλης) σε διαφορετικές και ιδιαίτερα σε μακρινές μεταξύ τους ημερομηνίες η πραγματική πρόθεση όλων των συμβαλλομένων μερών για την πραγματοποίηση μιας ενιαίας συναλλαγής τεκμηριώνεται από την αλληλογραφία που ανταλλάξατε μεταξύ σας [π.χ. συμφωνία κράτησης ακίνητης περιουσίας το περιεχόμενο επιστολών/ηλεκτρονικών μηνυμάτων, τον χρόνο ετοιμασίας των αρχιτεκτονικών σχεδίων/του κοστολογίου κ.λ.π.].
· Με βάση τις ελεγμένες οικονομικές καταστάσεις για τα έτη 2005 και 2008 οι κύριες δραστηριότητες σας είναι μεταξύ άλλων η ανάπτυξη και πώληση ακινήτων (οικοπέδων, επαύλεων, διαμερισμάτων) στο έργο Aphrodite Hills στα Κούκλια. Πουθενά δεν γίνεται αναφορά σε παροχή εργοληπτικών υπηρεσιών για ανέγερση κτιρίων στο συγκεκριμένο έργο. Επιπλέον τα έσοδα σας όπως αυτά καταγράφονται στις ελεγμένες οικονομικές καταστάσεις για τα έτη 2005 και 2006 και αφορούν την ακίνητη περιουσία παρουσιάζονται ως έσοδα από ανάπτυξη και πώληση ακίνητης περιουσίας και όχι ως έσοδα από παροχή εργοληπτικών / κατασκευαστικών υπηρεσιών.
· Πρόθεση σας ήταν ανέκαθεν η ανάπτυξη και εκμετάλλευση του όλου έργου "Aphrodite Hills"στα Κούκλια η οποία ανάπτυξη περιλαμβάνει και τις πωλήσεις/παραδόσεις ακίνητης ιδιοκτησίας. Εξού και το ότι διαφημίζεστε ως επιχειρηματίας ανάπτυξης γης και πουθενά δεν αναφέρετε ότι ασκείτε δραστηριότητες εργολήπτη.
· Στην επιστολή σας προς την Υπηρεσία ΦΠΑ, ημ/νίας 24/3/2006, όταν σας ζητήθηκε να αναφέρετε τους λόγους που σε ορισμένες περιπτώσεις συνάπτατε δύο ξεχωριστές συμφωνίες δηλώσατε αυτούσια τα εξής:
«Το γεγονός ότι σε μερικές περιπτώσεις οι δύο συμφωνίες συνάπτονταν σε διαφορετικές ημερομηνίες οφείλεται στο ότι ενώ ο πελάτης επιθυμούσε κατά τον χρόνο της συνομολόγησης της συμφωνίας για αγορά οικοπέδου να αγοράσει και έπαυλη η συμφωνία πώλησης του οικοπέδου προηγείτο με σκοπό να δεσμευτεί ο πελάτης. Η συμφωνία για την κατασκευή της έπαυλης συνήθως μακρηγορούσε λόγω της προετοιμασίας των αρχιτεκτονικών σχεδίων και τον καθορισμό του κοστολογίου και υπογραφόταν σε κατοπινό στάδιο.»"
Όπως αναφέρεται, σχετικά, στην απόφαση του Δ.Ε.Ε. στην υπόθεση C-425/2006, στις σκέψεις 53, 54, 62, 63:
"53. Επίσης, μπορεί να θεωρηθεί ότι πρόκειται για ενιαία παροχή όταν δύο ή περισσότερα στοιχεία που ο υποκείμενος στον φόρο παρέσχε στον πελάτη συνδέονται τόσο στενά μεταξύ τους ώστε αντικειμενικά να αποτελούν μόνο μία αδιάσπαστη οικονομική παροχή, της οποίας η διαίρεση θα ήταν τεχνητή (προαναφερθείσα απόφαση Levob Verzekeringen και OV Bank, σκέψη 22).
54. Εναπόκειται στο εθνικό δικαστήριο να εκτιμήσει αν τα στοιχεία που του υποβλήθηκαν υποδηλώνουν την ύπαρξη ενιαίας πράξεως, ανεξαρτήτως του αν απαρτίζεται από περισσότερες συμβάσεις.
......................
62. Όσον αφορά το δεύτερο κριτήριο, το εθνικό δικαστήριο, κατά την εκτίμηση στην οποία οφείλει να προβεί, μπορεί να λάβει υπόψη τον αμιγώς τεχνητό χαρακτήρα των πράξεων αυτών, καθώς και τους δεσμούς νομικής, οικονομικής και/ή προσωπικής φύσεως μεταξύ των οικείων επιχειρηματιών (απόφαση Halifax κ.λπ., προαναφερθείσα, σκέψη 81), καθόσον από τα στοιχεία αυτά μπορεί να αποδειχθεί ότι η επίτευξη του φορολογικού πλεονεκτήματος συνιστά τον κύριο επιδιωκόμενο σκοπό, παρά την ενδεχόμενη ύπαρξη, εξάλλου, [και άλλων] οικονομικών σκοπών που υπαγορεύθηκαν από λόγους σχετικούς, για παράδειγμα, με το μάρκετινγκ, την οργάνωση και τις εγγυήσεις.
63. Επομένως, στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι στο αιτούν δικαστήριο εναπόκειται να κρίνει, υπό το φως των παρεχομένων με την παρούσα απόφαση στοιχείων ερμηνείας, αν, προς τον σκοπό επιβολής ΦΠΑ, πράξεις όπως οι επίδικες στην υπόθεση της κύριας δίκης μπορούν να θεωρηθούν ότι συνιστούν καταχρηστική πρακτική κατά την έκτη οδηγία."
Περαιτέρω, τα όσα αναλυτικά κατέγραψε ο εφεσίβλητος, ως επί μέρους παρατηρήσεις, στη Συμπληρωματική Βεβαίωση Φόρου, καθώς, επίσης, τα στοιχεία που καταγράφονται στην «Έκθεση Ελέγχου», ημερομηνίας 10.8.2010, αναφορικά με τις τέσσερις υπό αναφορά περιπτώσεις, ήταν καθοριστικά για τη διαπίστωση ότι επρόκειτο περί ενιαίες παροχές. Τα στοιχεία αυτά που οι εφεσείοντες παρείχαν στους πελάτες τους, συνδέονταν τόσο στενά μεταξύ τους, ώστε, αντικειμενικά, αποτελούσαν μόνο μια αδιάσπαστη οικονομική παροχή, της οποίας η διαίρεση ήταν τεχνητή και η επίτευξη φορολογικού πλεονεκτήματος, αποτελούσε τον κύριο σκοπό των επίδικων πράξεων. Το ίδιο καθοριστικά ήταν, συγκρίνοντας αυτές, με αντίστοιχες πωλήσεις επαύλεων, στο πλαίσιο του έργου, όσο και για κάθε οικόπεδο και έπαυλη, ξεχωριστά. Τα στοιχεία αυτά, καταδεικνύουν ότι, πράγματι, ο εφεσίβλητος δεν δεσμεύονταν από τον τύπο και το διακριτό των συμβάσεων πώλησης οικοπέδων και επαύλεων που συνομολογούσαν οι εφεσείοντες. Επομένως, διενεργήθηκε πλήρης έλεγχος των υπό αναφορά πωλήσεων από τον εφεσίβλητο, ως ανωτέρω περιγράφεται.
Υπό το φως του συνόλου των πιο πάνω στοιχείων και της επιμέρους εκτίμησης αυτών από το Δικαστήριο, διαπιστώνεται ότι ορθά το Δικαστήριο έκρινε και αξιολόγησε ότι επρόκειτο περί ενιαίας πράξης πώλησης κτηρίου μαζί με το συνεχόμενο οικόπεδο, αναφορικά με τις τέσσερις υπό αναφορά περιπτώσεις. Ως εκ τούτου, ορθά επιβλήθηκε η υπό αναφορά βεβαίωση φόρου από τον εφεσίβλητο. Εξάλλου, σύμφωνα με την πάγια νομολογία του Δ.Ε.Ε. και δη στην υπόθεση C-255/2002, Halifax plc and others v. Commissioners of Customs & Excise ημερομηνίας 21.2.2006, (η υπόθεση C-255/2002), τα υποκείμενα στο φόρο πρόσωπα δεν μπορούν να επικαλούνται, καταχρηστικά, δικαιώματα που αντλούν από κανόνες με σκοπό τη φοροδιαφυγή ή την καταστρατήγηση. Πρόκειται για την αρχή της απαγόρευσης καταχρηστικών πρακτικών που αναγνωρίζεται στον τομέα του Φ.Π.Α, καθώς και στο πλαίσιο της Έκτης Οδηγίας. Τούτο, εφόσον προκύπτει από το σύνολο των αντικειμενικών στοιχείων, ότι ο κύριος σκοπός των συγκεκριμένων πράξεων είναι η επίτευξη φορολογικού πλεονεκτήματος. Σύμφωνα με τις αρχές αυτές είχε υποχρέωση το Δικαστήριο να ενεργήσει, αξιολογώντας όλα τα ενώπιον του στοιχεία, όπως ορθά έπραξε και έκρινε, έτσι, τη νομιμότητα της προσβαλλόμενης απόφασης. Υπό το φως των πιο πάνω διαπιστώσεων οι λόγοι έφεσης 1, 2 και 3 δεν μπορούν να επιτύχουν.
Με το λόγο έφεσης 4, οι εφεσείοντες υποστηρίζουν ότι εσφαλμένα το Δικαστήριο έλαβε υπόψη το φορολογικό χειρισμό προηγούμενων συναλλαγών με άλλους αγοραστές, οι οποίες είχαν περατωθεί φορολογικά και αγνόησε πλήρως την ύπαρξη περιπτώσεων που πώλησαν μόνο οικόπεδο και δεν κατάφεραν να πείσουν μεταγενέστερα τους πελάτες τους να τους αναθέσουν την έπαυλη, επιβεβαιώνοντας έτσι τη γνησιότητα των τεσσάρων υπό αναφορά συναλλαγών. Όπως προκύπτει από τα γεγονότα της υπόθεσης, οι εφεσείοντες δεν προέβησαν σε οποιαδήποτε επεξήγηση, γιατί οι ίδιοι θεώρησαν ότι στην περίπτωση των 55 επαύλεων, είχαν πραγματοποιήσει πώληση κτηρίου με το συνεχόμενο οικόπεδο, παρά τη σύναψη δύο ξεχωριστών συμφωνιών, μια για την πώληση του οικοπέδου και μια για την κατασκευή της έπαυλης. Σημειώνεται πως στις περιπτώσεις εκείνες, η παράδοση των εν λόγω επαύλεων αποτελούσε εξαιρούμενη από τη Φ.Π.Α., συναλλαγή, για το λόγο ότι η αίτηση για πολεοδομική άδεια υποβλήθηκε πριν την 1.5.2004. Ωστόσο, δικαιωματικά ο εφεσίβλητος υιοθέτησε την πιο πάνω θεώρηση και για τις υπό αναφορά περιπτώσεις.
Προφανώς, η αναφορά από τον εφεσίβλητο, στο φορολογικό χειρισμό προηγούμενων συναλλαγών, και αργότερα από το ίδιο το Δικαστήριο, ως το μόνο αρμόδιο να αποφασίσει αξιολογώντας το σύνολο των ενώπιον του στοιχείων, για το αν επρόκειτο περί ενιαίας πράξης συναλλαγής, έγινε για δύο λόγους. Αφ' ενός, για να καταδειχθεί η ορθότητα της φορολογικής προσέγγισης των υπό εξέταση περιπτώσεων, αφού, μάλιστα, οι ίδιοι οι εφεσείοντες με την ίδια φορολογική προσέγγιση είχαν αντιμετωπίσει 55 προηγούμενες, πανομοιότυπες, υποθέσεις και αφ΄ετέρου για να καταδειχθεί η καταχρηστική πρακτική των εφεσειόντων. Το ίδιο το Δικαστήριο, κατέγραψε στην απόφαση του, ότι ο εφεσίβλητος δεν δεσμευόταν από τον τύπο και το διακριτό των συμβάσεων πώλησης οικοπέδου και έπαυλης και ορθά διενήργησε πλήρη έλεγχο των υπό αναφορά πωλήσεων από τους εφεσείοντες, συγκρίνοντας τις με αντίστοιχες πωλήσεις επαύλεων στο πλαίσιο του έργου, όσο και για κάθε οικόπεδο και έπαυλη, ξεχωριστά, όπως αυτά καταγράφονται, επιμελώς, στη Συμπληρωματική Βεβαίωση Φόρου. Αναμφίβολα, προκύπτει ότι ο φορολογικός χειρισμός προηγούμενων συναλλαγών με άλλους αγοραστές, οι οποίες είχαν περατωθεί φορολογικά, λήφθηκαν υπόψη τόσο από τον εφεσίβλητο όσο και από το Δικαστήριο, ως ένα από το σύνολο των στοιχείων που ήταν ενώπιον τους. Επουδενί, φαίνεται να παραμερίστηκε η μοναδικότητα της κάθε υπό αναφορά περίπτωσης. Επομένως, με βάση τις πιο πάνω διαπιστώσεις, ούτε και ο λόγος έφεσης 4 μπορεί να επιτύχει.
Τέλος, οι εφεσείοντες, με το λόγο έφεσης 5, υποβάλλουν ότι το Δικαστήριο απέτυχε να εξετάσει το λόγο ακύρωσης για παραβίαση της αρχής της χρηστής διοίκησης. Όπως υποστηρίζουν, αν και ο εφεσίβλητος είχε ενώπιον του όλα τα γεγονότα από τις 25.4.2007, εξέδωσε την Συμπληρωματική Βεβαίωση Φόρου, στερώντας τους τη δυνατότητα να ανακτήσουν τον επιβληθέντα Φ.Π.Α. από τους πελάτες τους. Σε καμία περίπτωση η επίκληση των αρχών της χρηστής διοίκησης και του γεγονότος ότι οι επίδικες επαύλεις είχαν πωληθεί χωρίς οποιαδήποτε χρέωση για Φ.Π.Α., μπορούσαν να οδηγήσουν σε ακύρωση της προσβαλλόμενης απόφασης. Αυτό γιατί, όπως προκύπτει από το σύνολο των στοιχείων που τέθηκαν ενώπιον του εφεσίβλητου και του Δικαστηρίου, ο εφεσίβλητος είχε υποχρέωση να προβεί στην έκδοση της προσβαλλόμενης απόφασης.
Σύμφωνα με την ισχύουσα νομολογία, η αρχή της καλής πίστης δεν υπερφαλαγγίζει την αρχή της νομιμότητας στη λειτουργία της διοίκησης, ούτε μεταβάλλει τις αρχές δικαίου που διέπουν την άσκηση των εξουσιών που εναποτίθενται σε διοικητικό όργανο, (βλ. Δημοκρατία ν. Παπαφώτη (1997) 3 Α.Α.Δ. 191, σελίδα 196). Επίσης, επισημαίνεται ότι ο εφεσίβλητος χρονικά άσκησε τις αρμοδιότητες του για επιβολή της προσβαλλόμενης βεβαίωσης φόρου, εντός των χρονικών ορίων που θέτει το άρθρο 50(1) του Νόμου, δηλαδή, εντός έξι ετών από το τέλος της καθορισμένης φορολογικής περιόδου. Επομένως, και ο πέμπτος λόγος έφεσης, δεν μπορεί να επιτύχει.
Για όλους τους πιο πάνω λόγους η έφεση αποτυγχάνει και απορρίπτεται. Επιδικάζονται έξοδα προς όφελος του εφεσίβλητου και εναντίον των εφεσειόντων, τα οποία καθορίζονται στο ποσό των €3.500.
Η προσφυγή, παραπέμπεται στο Διοικητικό Δικαστήριο για εκδίκαση του λόγου ακύρωσης της προσβαλλόμενης απόφασης, ο οποίος δεν εξετάστηκε πρωτοδίκως, δηλαδή, της αμφισβήτησης της βεβαίωσης του ποσού των €77.075,61, όπως έχει προηγουμένως εξηγηθεί.
Α.Ρ. ΛΙΑΤΣΟΣ, Π.
Γ.Ν. ΓΙΑΣΕΜΗΣ, Δ.
Λ. ΔΗΜΗΤΡΙΑΔΟΥ-ΑΝΔΡΕΟΥ, Δ.
Ι. ΙΩΑΝΝΙΔΗΣ, Δ.
Γ.Ν. ΣΑΝΤΗΣ, Δ.
/γκ