|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
ECLI:CY:AD:2021:C545
ΑΝΩΤΑΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΚΥΠΡΟΥ
ΔΕΥΤΕΡΟΒΑΘΜΙΑ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ
(Αναθεωρητική Εφεση Αρ. 53/2015)
1 Δεκεμβρίου 2021
[ΛΙΑΤΣΟΣ, ΠΟΥΓΙΟΥΡΟΥ, ΣΩΚΡΑΤΟΥΣ,
ΔΗΜΗΤΡΙΑΔΟΥ-ΑΝΔΡΕΟΥ, ΣΑΝΤΗΣ, Δ/ΣΤΕΣ]
KΥΠΡΙΑΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ, ΜΕΣΩ
ΤΟΥ ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ,
Εφεσείοντες,
ν.
PERICLEOUS DEVELOPERS LIMITED,
Εφεσιβλήτων.
____________________
Δ. Εργατούδη (κα), Δικηγόρος της Δημοκρατίας Α΄ και Ι. Παρίζα (κα), ασκούμενη δικηγόρος, για τους Εφεσείοντες.
Αρ. Κορακίδου-Μακρίδου (κα) για Aristi Korakidou Makridou LLC, για τους Εφεσίβλητους.
____________________
Η ομόφωνη απόφαση του Δικαστηρίου
θα δοθεί από τον Λιάτσο, Δ.
____________________
Α Π Ο Φ Α Σ Η
ΛΙΑΤΣΟΣ, Δ.: Αντικείμενο της πρωτόδικης διαδικασίας ήταν η βεβαίωση πληρωμής φόρου εκροών, ύψους €96.233,98, ο οποίος αφορούσε την πραγματοποίηση εισπράξεων σε σχέση με πωλήσεις δύο καινούργιων κατοικιών.
Οι Εφεσίβλητοι δραστηριοποιούνταν, κατά τον ουσιώδη χρόνο, στον τομέα της ανάπτυξης γης και πώλησης ακινήτων. Την 1.7.2005, τους εκδόθηκε, ως ιδιοκτήτες τεσσάρων τεμαχίων, στη Τσάδα της επαρχίας Πάφου, πιστοποιητικό έγκρισης του διαχωρισμού των πιο πάνω τεμαχίων και ξεχωριστοί τίτλοι για τα διαιρεθέντα οικόπεδα. Στο μεταξύ, στις 12.5.1998, οι Εφεσίβλητοι είχαν υποβάλει στην Πολεοδομική Αρχή την αίτηση ΠΑΦ/376/1998, για ανέγερση τριών κατοικιών στα δύο από τα τέσσερα τεμάχια, για τα οποία είχε ξεκινήσει η προαναφερθείσα διαδικασία διαχωρισμού. Στις 20.9.2000, εκδόθηκε η γνωστοποίηση πολεοδομικής άδειας ΠΑΦ/376/1998 για την ανέγερση τριών κατοικιών και την 21.12.2001 παραχωρήθηκε η σχετική άδεια οικοδομής. Στις 26.11.2003 και 24.8.2005 εκδόθηκαν πιστοποιητικά έναρξης εργασιών, με τα οποία παρατάθηκε η ισχύς της πιο πάνω άδειας μέχρι 20.9.2004 και 20.9.2005, αντίστοιχα. Στις 7.7.2005 υποβλήθηκε νέα αίτηση για χορήγηση νέου πιστοποιητικού έναρξης εργασιών, η οποία δεν απαντήθηκε από τους Εφεσείοντες.
Με βάση την Πολεοδομική ΄Αδεια ΠΑΦ/376/1998, είχε αρχίσει η ανέγερση της κατοικίας «Η» προ του 2005. Επειδή όμως η πιο πάνω άδεια έληξε, οι Εφεσίβλητοι υπέβαλαν, στις 6.12.2006, τέσσερις νέες πολεοδομικές αιτήσεις, ως απόρροια των οποίων εκδόθηκαν οι Πολεοδομικές ΄Αδειες ΠΑΦ/1885, 1886, 1887 και 1888/2006, για ανέγερση τεσσάρων κατοικιών, μιας κατοικίας για κάθε άδεια. Σημειώνεται ότι η ΠΑΦ/1885/2006 αφορούσε την κατοικία «Η», για την οποία είχε εκδοθεί η ΠΑΦ/376/1998. Αντιστοίχως, η ΠΑΦ/1886/2006 κάλυπτε την κατοικία «G».
Στις 23.3.2006 οι Εφεσίβλητοι πώλησαν την υπό ανέγερση κατοικία «Η» σε ζεύγος άγγλων, χωρίς να ζητήσουν καταβολή ΦΠΑ και στις 25.6.2009 πώλησαν την κατοικία «G», επίσης χωρίς επιβάρυνση ΦΠΑ, σε κύπρια πολίτη. Η ανέγερση των δύο άλλων κατοικιών που αφορούσαν οι ΠΑΦ/1887, 1888/2006 δεν υλοποιήθηκε.
Ο Εφορος ΦΠΑ διερεύνησε τη φορολογική μεταχείριση της ανάπτυξης γης επί της οποίας οι Εφεσίβλητοι κατασκεύασαν τις επίδικες κατοικίες, προκειμένου να διαπιστώσει κατά πόσο αυτοί, ως πωλητές, είχαν υποχρέωση εγγραφής στο μητρώο ΦΠΑ. Αρμόδιοι λειτουργοί, αφού συνέλεξαν διάφορα έγγραφα και άλλα στοιχεία και επισκέφθηκαν τις εν λόγω κατοικίες, διαπίστωσαν σημαντικές αλλαγές, οι οποίες δεν προβλέπονταν στην αρχική αίτηση. Με βάση αυτά τα δεδομένα, ο ΄Εφορος έκρινε ότι οι πωλήσεις των δύο κατοικιών αποτελούσαν φορολογικές συναλλαγές, οι οποίες και δημιουργούσαν και την υποχρέωση για εγγραφή των Εφεσιβλήτων στο μητρώο της Υπηρεσίας ΦΠΑ από τις 28.3.2006, ως πρόσωπο υποκείμενο σε ΦΠΑ, στον προς τούτο καθοριζόμενο συντελεστή.
Τέθηκε πρωτοδίκως ότι η πιο πάνω απόφαση του Εφόρου ήταν άκυρη, ως αποτέλεσμα έλλειψης έρευνας και πλάνης περί τα πράγματα και το νόμο. Υπέβαλαν οι αιτητές - Εφεσίβλητοι ότι οι καθ΄ ων η αίτηση - Εφεσείοντες δεν ερεύνησαν δεόντως την αρχική αίτηση ΠΑΦ/376/1998 και τις μετέπειτα αιτήσεις ΠΑΦ/1885, 1886/2006, ώστε να αντιληφθούν τις ομοιότητες καθώς και τους λόγους και τις συνθήκες που αναγκάσθηκαν να προχωρήσουν σε νέες αιτήσεις για Πολεοδομική ΄Αδεια, αντί να υποβάλουν αίτηση για προσθηκομετατροπές.
Ο αδελφός πρωτόδικος Δικαστής, έκρινε ότι η διαφορά των διαδίκων σχετίζεται άμεσα με την πρόνοια της παραγράφου 4(α) του ΄Ογδοου Παραρτήματος του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου του 2000, Ν. 95(Ι)/2000, ως τροποποιήθηκε (ο Νόμος). Περαιτέρω, εξετάζοντας την εισήγηση περί επάρκειας στην έρευνα και πιθανότητα πλάνης, αποφάσισε ότι η έρευνα δεν ήταν πλήρης, «.. αφού από τον φάκελο δεν φαίνεται να έγινε σύγκριση των σχεδίων που αφορούσαν στις δύο πολεοδομικές αιτήσεις, ώστε να διαφανεί ότι όντως οι αλλαγές ήταν τόσο ουσιώδεις και τόσο σημαντικές σε σχέση με το σύνολο .». ΄Εκρινε επίσης ότι δεν υπήρχε ακριβής προσδιορισμός των τροποποιήσεων και διαφοροποιήσεων, ούτως ώστε και το Δικαστήριο να είναι σε θέση να ελέγξει το εύλογο της κατάστασης. ΄Ελλειψη έρευνας και κατ΄ επέκταση πιθανή πλάνη, διαπιστώθηκε και ως προς τα τεμάχια στα οποία αφορούσαν οι αιτήσεις για πολεοδομική άδεια. Σύμφωνα με το πρωτόδικο Δικαστήριο «Οι καθ΄ ων η αίτηση δεν προέβησαν σε επαρκή έρευνα για το πώς διαμορφώθηκαν τα τεμάχια 309 και 365, μετά το διαχωρισμό τους. Ως αποτέλεσμα πεπλανημένα θεώρησαν ότι τα τεμάχια (οικόπεδα) 461, 462 και 463 που αναφέρονται στην πολεοδομική αίτηση ΠΑΦ/1885/06 ήταν διαφορετικά από αυτά που αναφέρονται στην αίτηση ΠΑΦ/376/98.» Συνακόλουθα, η προσφυγή πέτυχε και η προσβληθείσα απόφαση ακυρώθηκε.
Οι ενώπιόν μας τέσσερις λόγοι έφεσης είναι, στην ουσία τους, αλληλένδετοι. Τίθεται ότι εσφαλμένα το πρωτόδικο Δικαστήριο έκρινε ότι ο ΄Εφορος ΦΠΑ όφειλε να διερευνήσει τους ισχυρισμούς των Εφεσιβλήτων σε σχέση με τους λόγους που καθυστερούσε η έναρξη των εργασιών αναφορικά με την αίτηση ΠΑΦ/376/1998 και ότι ήταν εσφαλμένη η πρωτόδικη κρίση, σύμφωνα με την οποία η έρευνα του Εφόρου δεν ήταν πλήρης και επαρκής σε σχέση με τη σύγκριση των νέων σχεδίων με την πιο πάνω πολεοδομική αίτηση, καθώς επίσης και ως προς τη διαπίστωσή του ότι επήλθαν ριζικές ή ουσιαστικές αλλαγές στις επίδικες οικοδομές σε αναφορά με τα αρχικά σχέδια.
Όπως προκύπτει από τα γεγονότα, η εκπνοή της ΠΑΦ/376/1998 επήλθε λόγω της μη έκδοσης νέου πιστοποιητικού έναρξης εργασιών από το αρμόδιο Τμήμα Πολεοδομίας και Οικήσεως Πάφου, παρά την υποβολή σχετικής αίτησης εκ μέρους των Εφεσιβλήτων στις 7.7.2005. Ως εκ τούτου, οι Εφεσίβλητοι υπέβαλαν τις νέες πολεοδομικές αιτήσεις προς έκδοση νέας άδειας.
Το πιο πάνω όμως ζήτημα, οι όποιες δηλαδή πολεοδομικές αποφάσεις είχαν ληφθεί, δεν αφορούσε την υπό κρίση περίπτωση, όπου, η προσβαλλόμενη με την προσφυγή πράξη, ήταν η βεβαίωση του φόρου που εκδόθηκε από τον ΄Εφορο ΦΠΑ, στοιχείο που, κατά προέκταση, επέβαλλε την αντίκριση του όλου θέματος υπό το πρίσμα της φορολογικής νομοθεσίας. Η όποια παράλειψη άλλου οργάνου, εν προκειμένω, της πολεοδομικής αρχής, προς έκδοση πιστοποιητικού έναρξης εργασιών, καθώς επίσης και οι πολεοδομικές αποφάσεις που ακολούθησαν, συνιστούσαν διαφορετικές διοικητικές πράξεις, τις οποίες, εάν οι Εφεσίβλητοι διαφωνούσαν, θα έπρεπε να προσβάλουν με χωριστή προσφυγή, προς έλεγχο της εγκυρότητάς τους. Αντί τούτου, οι Εφεσίβλητοι κατέθεσαν νέες πολεοδομικές αιτήσεις και έλαβαν νέες άδειες. Συνεπώς, είναι βάσιμη η θέση των Εφεσειόντων ότι οι λόγοι που οδήγησαν στην καθυστέρηση χορήγησης πιστοποιητικού έναρξης εργασιών κινούνται εκτός της εμβέλειας της υπό κρίση περίπτωσης.
Το καθεστώς επιβολής ΦΠΑ σε σχέση με συναλλαγές που αφορούν την πώληση νεόδμητων κατοικιών διέπεται από το ΄Αρθρο 39(1) του Νόμου και τις πρόνοιες του ΄Ογδοου Παραρτήματος, στο οποίο παραπέμπει. Σύνοψη της σχετικής επί του θέματος νομολογίας εντοπίζεται στην πρόσφατη απόφαση της Ολομέλειας του Ανωτάτου Δικαστηρίου Pafilia Property Developers Ltd v. Κυπριακής Δημοκρατίας, ΑΕ 139/2014, ημερ. 5.4.2021, ECLI:CY:AD:2021:C122, την οποία και παραθέτουμε:
«Με την τροποποίηση του Νόμου επιβλήθηκε συντελεστής ΦΠΑ ύψους 15% επί των συναλλαγών αυτών πλην ορισμένων εξαιρέσεων που προνοούνται στο Όγδοο Παράρτημα του Νόμου. Παραθέτουμε τη σχετική παράγραφο από το Όγδοο Παράρτημα που μας ενδιαφέρει.
«ΟΓΔΟΟ ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ
(Άρθρο 39)
ΑΚΙΝΗΤΗ ΙΔΙΟΚΤΗΣΙΑ
1. Οι ακόλουθες συναλλαγές είναι εξαιρούμενες συναλλαγές:
(α) μίσθωση ακίνητης ιδιοκτησίας εξαιρουμένων .................
(β) παράδοση ακίνητης ιδιοκτησίας εξαιρουμένων των πιο κάτω συναλλαγών:
(i) μεταβίβαση κτιρίων ή τμημάτων τους και του οικοπέδου που μεταβιβάζεται μαζί με αυτά ή και εξ' αδιαιρέτου ιδανικής μερίδας επ' αυτών εφόσον πραγματοποιείται πριν από την πρώτη εγκατάσταση σ' αυτά.
(ii) μεταβίβαση της κατοχής κτιρίων ή τμημάτων τους και του οικοπέδου που μεταβιβάζεται μαζί με αυτά ή εξ αδιαιρέτου ιδανικής μερίδας επ' αυτών, δυνάμει σύμβασης πώλησης τους ή δυνάμει συμφωνίας που ρητά προβλέπει ότι θα μεταβιβαστούν και τα κτίρια μαζί με το οικόπεδο που μεταβιβάζεται μαζί με αυτά σε κάποιο χρόνο στο μέλλον ή δυνάμει μίσθωσης τους με δικαίωμα εξαγοράς, εφόσον πραγματοποιείται πριν από την πρώτη εγκατάσταση σ' αυτά.
2. .....................................................................................
3. Για τους σκοπούς του παρόντος Νόμου πρώτη εγκατάσταση σημαίνει την πρώτη χρησιμοποίηση, με οποιοδήποτε τρόπο, των κτιρίων ύστερα από την ανέγερση τους, περιλαμβανομένων της ιδιοκατοίκησης, ιδιόχρησης, μίσθωσης ή οποιασδήποτε άλλης χρήσης.
4. (α) Οι διατάξεις των παραγράφων 1(β)(i) και (ii), 2 και 3 του παρόντος Παραρτήματος δεν εφαρμόζονται για τα κτίρια για τα οποία έχει κατατεθεί δεόντως συμπληρωμένη αίτηση έκδοσης πολεοδομικής άδειας πριν την 1 Μαΐου 2004.»....
Στην υπόθεση D.N.P. Property Developers Ltd v. Εφόρου ΦΠΑ, Τμήμα Τελωνείων Υπηρεσία Φ.Π.Α., ECLI:CY:AD:2017:C53, Α.Ε. Αρ. 77/2011, ημερομηνίας 20/2/2017, ECLI:CY:AD:2017:C53 τονίστηκε ακριβώς η σημασία της προϋπόθεσης όπως η αίτηση είναι «δεόντως συμπληρωμένη», σύμφωνα με την παράγραφο 4(α) του Όγδοου Παραρτήματος. Παραθέτουμε το σχετικό απόσπασμα από την απόφαση:
«Η αναφορά της παραγράφου 4(α) σε κατάθεση δεόντως συμπληρωμένης αίτησης έκδοσης πολεοδομικής άδειας πριν την 1η Μαΐου δεν αφήνει περιθώριο συμπερίληψης στην κατηγορία αυτή αιτήσεων οι οποίες μολονότι έχουν υποβληθεί πριν από τη συγκεκριμένη ημερομηνία, εγκρίνονται μεταγενέστερα κατόπιν εκπλήρωσης των όρων και προϋποθέσεων που τίθενται από το κατά περίπτωση αρμόδιο όργανο. Έχοντας δε κατά νου και τη νομολογιακή αρχή σύμφωνα με την οποίαν οι διατάξεις που αφορούν φορολογική απαλλαγή πρέπει να ερμηνεύονται αυστηρά (βλ. Μάτσης ν. Δημοκρατίας (1995) 3 Α.Α.Δ. 404), καθίσταται πρόδηλο ότι το ζητούμενο για την επίκληση της εξαίρεσης της παραγράφου 4(α) είναι η πολεοδομική αίτηση να ανταποκρίνεται στις ουσιαστικές προϋποθέσεις της πολεοδομικής νομοθεσίας, κατά το χρόνο της υποβολής της.»
Όπως ερμηνεύθηκε η επίμαχη πρόνοια της παραγράφου 4(α) ανωτέρω στην υπόθεση Κυπριακή Δημοκρατία ν. Chaps Property Developers Ltd A.E. Aρ. 196/2010, ημερομηνίας 23/3/2017, «δεν σχετίζεται με την τυπική συμπλήρωση της αίτησης, αλλά, όπως προκύπτει σαφώς από το γράμμα του Νόμου συνδέει την έννοια της «δεόντως συμπληρωμένης αίτησης» με το «κτίριο» για το οποίο τέτοια αίτηση έχει κατατεθεί». Μετά την ερμηνεία αυτή το Ανώτατο Δικαστήριο έκρινε ότι εφόσον το κτίριο που αφορούσε η κατατεθείσα και μάλιστα εγκριθείσα προ του κρίσιμου χρόνου αίτηση, ήταν πολυκατοικία με 11 διαμερίσματα (πέντε των δύο και έξι του ενός υπνοδωματίου) ενώ το κτίριο που τελικά ανηγέρθηκε κατά παράβαση της πολεοδομικής άδειας αφορούσε σε 12 διαμερίσματα του ενός υπνοδωματίου, δεν επρόκειτο περί δεόντως συμπληρωμένης αίτησης στη βάση της παραγράφου 4(α) και προχώρησε στην επικύρωση της απόφασης του Εφόρου περί καταβολής ΦΠΑ.
Το ίδιο ερώτημα απασχόλησε την Ολομέλεια του Ανωτάτου Δικαστηρίου και στην μεταγενέστερη υπόθεση Panicos Genethliou Developments Ltd v. Κυπριακής Δημοκρατίας κ.ά. ECLI:CY:AD:2018:D105, Α.Ε. Αρ. 28/2011, ημερομηνίας 12/3/2018, ECLI:CY:AD:2018:D105, όπου με αναφορά στις πιο πάνω αποφάσεις αποφάσισε τα εξής ως προς την εμβέλεια της παραγράφου 4(α) του Όγδοου Παραρτήματος:
«Ως αποτέλεσμα της προσέγγισης, ανωτέρω, η υπό αναφορά φράση είχε την έννοια ότι η συμπλήρωση κατατεθείσας αίτησης έπρεπε να είχε γίνει εξαρχής, με τρόπο ώστε, από αυτή, να προέκυπτε, χωρίς άλλο, η αιτηθείσα πολεοδομική άδεια για το κτήριο για το οποίο είχε υποβληθεί, (βλ. D.N.P. Property Developers Ltd v. Εφόρου Φ.Π.Α., ECLI:CY:AD:2017:C53, Αναθεωρητική ΄Εφεση Αρ. 77/2011, 20.2.2017, ECLI:CY:AD:2017:C53 και Κυπριακή Δημοκρατία ν. Chaps Property Developers Ltd, ECLI:CY:AD:2017:C98, Αναθεωρητική ΄Εφεση Αρ. 196/2010, 23.3.2017). Εν προκειμένω, το κτήριο που, τελικώς, ανεγέρθηκε, δηλαδή μια μονώροφη κατοικία, και αποτέλεσε το αντικείμενο της υπό αναφορά συναλλαγής δεν ήταν το κτήριο, δηλαδή η διώροφη κατοικία, για το οποίο είχε κατατεθεί αίτηση πριν την 1.5.2004, ώστε να δικαιολογείτο η εφαρμογή των προνοιών της παραγράφου 4(α).»
Είναι έκδηλο, ότι επιβάλλεται η κατάθεση δεόντως συμπληρωμένης αίτησης προ της 1.5.2004, προκειμένου να τύχουν εφαρμογής οι πρόνοιες της παραγράφου 4(α). Είναι οι συναλλαγές που αφορούν αυτή την κατηγορία που θεωρούνται εκ του Νόμου ως εξαιρούμενες συναλλαγές, μη υποκείμενες στο φόρο.
Τα ενώπιόν μας γεγονότα επιμαρτυρούν ότι οι πολεοδομικές αιτήσεις που αφορούν τα επίδικα ακίνητα υποβλήθηκαν μετά την 1.5.2004, συγκεκριμένα, όπως ήδη λέχθηκε, στις 6.12.2006. Συνεπώς, η υπό κρίση περίπτωση εκφεύγει της φορολογικής μεταχείρισης που, κατ΄ εξαίρεση, ρυθμίζει η προαναφερθείσα παράγραφος 4(α).
Είναι αδιάφοροι οι λόγοι που οδήγησαν στην υποβολή νέων αιτήσεων προς έκδοση πολεοδομικών αδειών. ΄Ο,τι παραμένει ως γεγονός είναι πως η προηγούμενη αίτηση ΠΑΦ/376/1998 - η οποία, αν συνέτρεχαν όλες οι προϋποθέσεις, θα μπορούσε να ενταχθεί στο πλαίσιο της παραγράφου 4(α) - είχε λήξει και οι υπό συζήτηση κατοικίες «Η» και «G» ανηγέρθησαν στη βάση των αδειών με αριθμούς ΠΑΦ/1885/2006 και 1886/2006.
Όπως προαναφέρθηκε, οι Εφεσίβλητοι παρέλειψαν να λάβουν μέτρα προς ακύρωση των διοικητικών πράξεων που αφορούσαν αποφάσεις της πολεοδομικής αρχής σε σχέση με την παράλειψη χορήγησης πιστοποιητικού έναρξης εργασιών, γεγονός που οδήγησε στη λήξη της πρώτης πολεοδομικής άδειας. Επέλεξαν να καταχωρήσουν νέες αιτήσεις προς λήψη άλλων πολεοδομικών αδειών. Η ενέργεια αυτή, στο χρονικό ορίζοντα που έλαβε χώραν, σφράγισε και τη μοίρα της αξίωσής τους να τύχουν του ευεργετήματος των εξαιρουμένων συναλλαγών που διαλαμβάνει η προαναφερθείσα πρόνοια του Ογδόου Παραρτήματος.
Στη βάση των πιο πάνω, δεν μας βρίσκει σύμφωνους η προσέγγιση του πρωτόδικου Δικαστηρίου. Συνακόλουθα, η απόφασή του παραμερίζεται, περιλαμβανομένης της διαταγής για έξοδα. Η επίδικη απόφαση του Εφόρου ΦΠΑ επικυρώνεται, με συνολικό ποσό εξόδων, πρωτοδίκως και κατ΄ έφεση, €4000 υπέρ των Εφεσειόντων και εις βάρος των Εφεσιβλήτων.
Α.Ρ. ΛΙΑΤΣΟΣ, Δ.
Α. ΠΟΥΓΙΟΥΡΟΥ, Δ.
Δ. ΣΩΚΡΑΤΟΥΣ, Δ.
Λ. ΔΗΜΗΤΡΙΑΔΟΥ-ΑΝΔΡΕΟΥ, Δ.
Ν. ΣΑΝΤΗΣ, Δ.
ΣΦ.