|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
Κυπριακή νομολογία στην οποία κάνει αναφορά η απόφαση αυτή:
Tamassos Suppliers ν. Δημοκρατίας (1992) 3 ΑΑΔ 60
Κokos Athanasiou Motors Ltd ν. Κυπριακής Δημοκρατίας (2000) 3 ΑΑΔ 21
Kυπριακή Δημοκρατία ν. Nicolas Tyrimos Tavern Restaurant Ltd (2000) 3 ΑΑΔ 679
Στυλιανού Aνδρέας ν. Kυπριακής Δημοκρατίας (2000) 3 ΑΑΔ 782
Mονογιός Aνδρέας Λτδ ν. Kυπριακής Δημοκρατίας (2003) 3 ΑΑΔ 129
Aralis Flower Shop Limited ν. Κυπριακής Δημοκρατίας (2003) 3 ΑΑΔ 455
Βιομηχανία Υποδημάτων Αφροδίτη Λτδ ν. Κυπριακής Δημοκρατίας (2005) 3 ΑΑΔ 47
LSE Lifestyle Enterprises Ltd ν. Κυπριακής Δημοκρατίας (2013) 3 ΑΑΔ 193
Θεσμοί Πολιτικής Δικονομίας στους οποίους κάνει αναφορά η απόφαση αυτή:
Θεσμοί Πολιτικής Δικονομίας Δ.318
Κυπριακή νομοθεσία στην οποία κάνει αναφορά η απόφαση αυτή:
Μεταγενέστερη νομολογία η οποία κάνει αναφορά στην απόφαση αυτή:
ECLI:CY:AD:2018:C14
ΑΝΩΤΑΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΚΥΠΡΟΥ
ΔΕΥΤΕΡΟΒΑΘΜΙΑ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ
ANAΘΕΩΡΗΤΙΚΗ ΕΦΕΣΗ ΑΡ. 6/2012
15 Iανουαρίου, 2018
[ΝΑΘΑΝΑΗΛ, ΠΑΡΠΑΡΙΝΟΣ, ΜΙΧΑΗΛΙΔΟΥ, ΛΙΑΤΣΟΣ, ΠΟΥΓΙΟΥΡΟΥ, Δ/ΣΤΕΣ]
GEORGE & COSTAS TOURIST ENTERPRISES LTD
Εφεσείοντες/αιτητές
ΚΑΙ
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ ΜΕΣΩ
1. ΥΠΟΥΡΓΕΙΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
2. ΤΜΗΜΑΤΟΣ ΤΕΛΩΝΕΙΩΝ & ΥΠΗΡΕΣΙΑ ΦΠΑ
Εφεσιβλήτων/καθ' ων η αίτηση
......
Στ. Μαξιούτη (κα) για Τ. Παπαδόπουλος ΔΕΠΕ για τους εφεσείοντες
Λ. Χριστοδουλίδου (κα) Εισαγγελέας της Δημοκρατίας, για τους εφεσίβλητους
...........................
ΝΑΘΑΝΑΗΛ, Δ.: Την ομόφωνη απόφαση του Δικαστηρίου θα δώσει η Πούγιουρου, Δ.
...........
Α Π Ο Φ Α Σ Η
ΠΟΥΓΙΟΥΡΟΥ, Δ: Η εφεσείουσα εταιρεία από τις 15/3/02 ήταν εγγεγραμμένη στο Μητρώο του Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (ΦΠΑ) και είχε ως κύρια επιχειρηματική δραστηριότητα της τη λειτουργία εστιατορίου στην Κάτω Πάφο με την επωνυμία "Grazie Ristorante Italiano".
Λειτουργοί του ΦΠΑ προς το σκοπό συλλογής πληροφοριών για ενδεχόμενο μελλοντικό έλεγχο των φορολογικών δηλώσεων εγγεγραμμένων επιχειρήσεων στο ΦΠΑ, διενήργησαν επισκέψεις στο εστιατόριο της εφεσείουσας κατά τις ημερομηνίες 3/9/02, 28/6/03, 11/8/04 και 29/8/06 και συμπλήρωσαν έντυπα με τις σχετικές παρατηρήσεις τους.
Στα πλαίσια ελέγχου των βιβλίων και του αρχείου της εφεσείουσας που πραγματοποιήθηκε στις 27/11/06 εξετάστηκαν οι φορολογικές δηλώσεις της εφεσείουσας που υποβλήθηκαν στον Έφορο του ΦΠΑ για την περίοδο από 1/4/02 μέχρι 30/6/06. Αποτέλεσμα του ελέγχου αυτού ήταν η έκδοση της Βεβαίωσης Φόρου ημερ. 10/8/07, σύμφωνα με το άρθρο 49 των περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμων 2000-2007, που ανέρχετο σε Λ.Κ. 36.882,07.
Η εφεσείουσα, υπέβαλε ένσταση στη προαναφερόμενη Βεβαίωση Φόρου, μέσω δικηγόρων, η οποία όμως απορρίφθηκε γεγονός που κοινοποιήθηκε στην εφεσείουσα με την επιστολή της Εφόρου ΦΠΑ ημερ. 19/8/07. Στη συνέχεια η εφεσείουσα προσέβαλε την απορριπτική απόφαση με την καταχώρηση προσφυγής στις 31/10/08.
Το πρωτόδικο Δικαστήριο απέρριψε όλους τους λόγους ακύρωσης που προώθησε η εφεσείουσα, στους οποίους κυρίαρχο ρόλο κατείχε η θέση ότι, η εφεσίβλητη με τις ενέργειες της και γενικά με τη συμπεριφορά της παραβίασε τις αρχές της χρηστής διοίκησης, της καλής πίστης και της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης του κοινού προς τη διοίκηση.
Για σκοπούς απόφασης του το πρωτόδικο Δικαστήριο προέβη κατ' αρχάς σε αριθμό διαπιστώσεων που προέκυπταν από τον έλεγχο των βιβλίων και αρχείων της εφεσείουσας που πραγματοποιήθηκε στις 27/11/06, που κρίνουμε σκόπιμο να παραθέσουμε αυτούσιες, για σκοπούς καλύτερης κατανόησης. Σημειώνεται ότι οι διαπιστώσεις αυτές προσβάλλονται με το λόγο έφεσης 1.
«α) Δεν τηρούντο από την αιτήτρια αντίγραφα των τιμολογίων πώλησης, καθώς και αντίγραφα των εντύπων που εκδίδοντο κατά τη λήψη των παραγγελιών από τους πελάτες για φαγητό και ποτό, γεγονός που εκμηδένιζε τη δυνατότητα διαπίστωσης της ορθότητας των καταχωρημένων στις φορολογικές δηλώσεις, στοιχείων των πωλήσεων και συνακόλουθα τη δυνατότητα επιβεβαίωσης της ορθότητας των επίμαχων φορολογικών δηλώσεων.
(β) Το λογισμικό σύστημα «Logisys», το οποίο χρησιμοποιούσε η αιτήτρια στην επιχείρηση του εστιατορίου της για σκοπούς έκδοσης των τιμολογίων πώλησης, παρείχε την εκ των υστέρων δυνατότητα αλλοίωσης των τιμολογίων πώλησης, διαγραφής των ήδη εκδοθέντων και παραδοθέντων τιμολογίων πώλησης, όπως και τη δυνατότητα έκδοσης πέραν του ενός τιμολογίου με τον ίδιο αύξοντα αριθμό, χωρίς αυτές οι παρεμβάσεις να αποθηκεύονται στο λογισμικό του προγράμματος. Οι συγκεκριμένες αδυναμίες στο λογισμικό σύστημα παρείχαν τη δυνατότητα διαφυγής καταβολής εισπραχθέντων φόρων προστιθέμενης αξίας που πληρώθηκαν από πελάτες του εστιατορίου.
(γ) Η αιτήτρια παρέλειψε να τηρεί απογραφή των περιουσιακών στοιχείων και αποθεμάτων της επιχείρησης της, όπως προβλέπεται από τους σχετικούς Κανονισμούς.»
Το πρωτόδικο Δικαστήριο προχώρησε στη συνέχεια σε ανάλυση των εκατέρωθεν θέσεων των δυο πλευρών και αποδεχόμενο τη θέση της εφεσίβλητης ότι η εφεσείουσα παρέλειψε να παρουσιάσει όλα τα αναγκαία στοιχεία προς το σκοπό προσδιορισμού των φορολογικών της υποχρεώσεων, έκρινε το συμπέρασμα του Εφόρου ότι ετύγχανε εφαρμογής το άρθρο 49(1) του πιο πάνω Νόμου, ορθό. Παραθέτουμε το σχετικό σκεπτικό του.
«Σειρά αποφάσεων του Ανωτάτου Δικαστηρίου σε σχετικές με τα ζητήματα που εγείρονται στην παρούσα περίπτωση, υποθέσεις, τονίζουν την πάγια νομολογιακή αρχή ότι η ευθύνη παρουσίασης και αποκάλυψης των αναγκαίων και απαραίτητων για σκοπούς προσδιορισμού των φορολογικών υποχρεώσεων του φορολογούμενου στοιχείων, βαρύνει αποκλειστικά τον ίδιο, ο οποίος για το σκοπό αυτό υποχρεούται να τηρεί πλήρως ενημερωμένα στοιχεία. Παράλειψη συμμόρφωσης του φορολογούμενου με τη συγκεκριμένη υποχρέωση του, ενεργοποιεί τις εξουσίες που το άρθρο 49(1) του Νόμου παρέχει στον Έφορο να βεβαιώσει το ποσό του οφειλόμενου φόρου, χρησιμοποιώντας κατά τον καλύτερο τρόπο την κρίση του, του φορολογούμενου στερούμενου, λόγω ακριβώς της μη συμμόρφωσης από πλευράς του με τη συγκεκριμένη υποχρέωση του, της δυνατότητας να επιζητήσει την επί του προκειμένου άσκηση της διακριτικής εξουσίας του Εφόρου, προς όφελος του. (Βλ., μεταξύ άλλων, Στυλιανού ν. Δημοκρατίας (2000) 3 Α.Α.Δ. 782, Δημοκρατία ν. Nicolas Tyrimos Tavern Restaurant Ltd. (2000) 3 Α.Α.Δ. 679 και Kokos Athanasiou Motors Ltd. v. Δημοκρατίας (2000) 3 Α.Α.Δ. 21 και την εκεί νομολογία που οι εν λόγω αποφάσεις παραπέμπουν).
Επομένως, η αιτήτρια στην περίπτωση μας όφειλε, δεν το έπραξε όμως, να τηρεί στοιχεία - αντίγραφα των σχετικών τιμολογίων - αναφορικά με τις εκάστοτε πωλήσεις στις οποίες προέβαινε, όπως επίσης και στοιχεία αναφορικά με τις εκάστοτε παραγγελίες για φαγητό και ποτό στις οποίες οι πελάτες της προέβαιναν - αντίγραφα των εντύπων που εκδίδοντο κατά το χρόνο λήψης της παραγγελίας από τον πελάτη. Ορθά λοιπόν ο Έφορος κατέληξε στο συμπέρασμα ότι η παράλειψη τήρησης τέτοιων στοιχείων καθιστούσε δυνατή την εφαρμογή του άρθρου 49(1) του Νόμου, όπως πολύ ορθά κατέληξε στο ίδιο συμπέρασμα λόγω της παράλειψης της αιτήτριας να τηρεί στοιχεία σε σχέση με τα περιουσιακά στοιχεία της επιχείρησης και τη διακύμανση των αποθεμάτων της. Η κατανάλωση ποτού και φαγητού και γενικά η τήρηση κατάστασης περιουσιακών στοιχείων και αποθεμάτων σε επιχειρήσεις όπως αυτή της αιτήτριας, αποτελεί ζήτημα πρωταρχικής σημασίας το οποίο καθιστά ικανό τον Έφορο να υπολογίσει ορθά το ποσό του καταβλητέου φόρου. Την εφαρμογή των προνοιών του άρθρου 49 δικαιολογούσε επίσης το γεγονός ότι η αιτήτρια, ενώ είχε υποχρέωση να διατηρεί ασφαλές λογισμικό σύστημα για σκοπούς έκδοσης των τιμολογίων πώλησης, έτσι ώστε όχι μόνο να αποκλείεται το ενδεχόμενο αλλοίωσης των αναγκαίων για σκοπούς υπολογισμού του φόρου στοιχείων αλλά και παράλληλα να παρέχεται η δυνατότητα διαπίστωσης της ορθότητας των καταχωρημένων στις φορολογικές δηλώσεις στοιχείων, παρέλειψε να συμμορφωθεί με τη συγκεκριμένη υποχρέωση της. Σε αυτό το στάδιο θα πρέπει να λεχθεί ότι οι ελλείψεις και οι αδυναμίες του συστήματος «Logisys» που η αιτήτρια χρησιμοποιούσε, σε συνδυασμό με το γεγονός ότι δεν παρείχετο δυνατότητα έκδοσης αντιγράφων των αποδείξεων είσπραξης, είχε αποτελέσει ένα από τους βασικούς λόγους απόρριψης των βιβλίων και αρχείων της αιτήτριας.»
H απορριπτική κατάληξη του Δικαστηρίου εφεσιβάλλεται με εννέα λόγους έφεσης οι οποίοι είναι συναφείς και στηρίζονται ουσιαστικά σε δύο βασικούς άξονες. Οι λόγοι έφεσης 1, 2, 3, 4 και 9 προσβάλλουν ως εσφαλμένα τα συμπεράσματα του πρωτόδικου Δικαστηρίου ότι η εφεσείουσα παρέλειψε να τηρεί αντίγραφα τιμολογίων πώλησης και εντύπων παραγγελιών μαζί με απογραφή των περιουσιακών στοιχείων και αποθεμάτων της επιχείρησης της, παρά τη σχετική υποχρέωση της, και ότι το λογισμικό σύστημα "Logisys" που χρησιμοποιούσε δεν ήταν ασφαλές αλλά περιείχε αδυναμίες. Σημειώνεται ότι επ' αυτών των διαπιστώσεων του το πρωτόδικο Δικαστήριο προχώρησε στη συνέχεια και έκρινε ως νόμιμη την απόφαση του Εφόρου να ενεργήσει στη βάση των προνοιών του άρθρου 49(1) του πιο πάνω Νόμου.
Οι λόγοι έφεσης 5, 6, 7 και 8 περιστρέφονται γύρω από την απόρριψη από το πρωτόδικο Δικαστήριο των θέσεων της εφεσείουσας περί κακής άσκησης της κρίσης και διακριτικής ευχέρειας της εφεσίβλητης και παραβίασης από μέρους της των αρχών του Διοικητικού Δικαίου όπως της χρηστής διοίκησης, της καλής πίστης και της εμπιστοσύνης του κοινού προς τη Διοίκηση ή παραβίασης της νομοθεσίας.
Προς εξέταση της ενότητας των λόγων έφεσης που αφορούν στις διαπιστώσεις του πρωτόδικου Δικαστηρίου επί των γεγονότων που αναφέρθησαν πιο πάνω, έχουμε ανατρέξει στο φάκελο της πρωτόδικης διαδικασίας, όπου μέσω των τεκμηρίων, διαφαίνεται η όλη διαδικασία που ακολουθούσε η εφεσείουσα προς το σκοπό βεβαίωσης του πληρωτέου ΦΠΑ, μαζί με τις σχετικές παρατηρήσεις των αρμόδιων λειτουργών του ΦΠΑ που διενήργησαν σχετικούς ελέγχους στο εστιατόριο της εφεσείουσας. Στο φάκελο εντοπίζεται κατ' αρχάς το Παράρτημα Ι που επισυνάπτετο στην ένσταση και είναι οι «Παρατηρήσεις κατά τις Επισκέψεις Παρακολούθησης Επιχειρήσεων Επισιτισμού» των Λειτουργών του ΦΠΑ που διενήργησαν τους ελέγχους στις 29/8/06, 8/10/05, 11/8/04, 29/6/02 και 3/9/02. Στο Κεφάλαιο που αφορά σε «Άλλες Παρατηρήσεις» στο κάθε έντυπο υπάρχει χειρόγραφη αναφορά ότι δεν υπάρχουν καταστάσεις αποθεμάτων, ότι δεν φυλάσσοντο τα έντυπα παραγγελιών και ότι χρησιμοποιείται το σύστημα Logisys κ.α. Τα έντυπα αυτά φέρουν τα ονόματα των λειτουργών που διενήργησαν τον κάθε έλεγχο και ακριβώς δίπλα τις υπογραφές τους, στο Κεφάλαιο Γ που αναφέρεται στα «Στοιχεία λειτουργών που πραγματοποίησαν την επίσκεψη». Εντοπίζεται επίσης το Παράρτημα ΙΙ που επίσης είχε επισυναφθεί στην ένσταση της εφεσίβλητης πρωτόδικα, που είναι η Έκθεση Ελέγχου που πραγματοποιήθηκε στις 27/11/06 από τη Λειτουργό Μαρία Κωνσταντίνου και η οποία εγκρίθηκε από το Νίκο Σολωμονίδη. Στο Παράρτημα ΙΙ υπάρχει σαφής αναφορά ότι αφορούσε για τη χρονική περίοδο από 1/4/02, χρόνο εγγραφής της εφεσείουσας στο ΦΠΑ, μέχρι τις 30/6/06. Στο Παράρτημα αυτό η λειτουργός καταγράφει τις ελλείψεις και αδυναμίες που εντόπισε κατά τον έλεγχο, όπως την απουσία αντιγράφων τιμολογίων εκροών που είναι απαραίτητα για τη διενέργεια ελεγκτικών διασταυρωτικών επαληθεύσεων σ' όσον αφορά τις εκροές και το φόρο εκροών, την απουσία στοιχείων για το ύψος των εκπτώσεων και για την κατάσταση αποθεμάτων πριν το 2006. Εντοπίζεται επίσης αναφορά ως προς τις αδυναμίες του Συστήματος "Logisys" που δίνουν τη δυνατότητα αλλοίωσης ή διαγραφής του λογισμικού και έκδοσης πέραν του ενός λογαριασμού με τον ίδιο αριθμό. Οι αδυναμίες αυτές, όπως έκρινε η λειτουργός, καθιστούσαν το σύστημα αναξιόπιστο.
Τα πιο πάνω συμπεράσματα της λειτουργού του ΦΠΑ περιλήφθηκαν στη Βεβαίωση Φόρου ημερ. 10/8/07 που είναι το Παράρτημα Β που επισυνάφθηκε στην αίτηση ακύρωσης. Σ' όσον αφορά το λογισμικό σύστημα "Logisys", που χρησιμοποιούσε η εφεσείουσα περιλαμβάνεται στη Βεβαίωση η κρίση του Εφόρου ως προς την αναξιοπιστία του συστήματος για τους λόγους που καταγράφει στη Βεβαίωση και προκύπτουν από τα πιο πάνω τεκμήρια, και τους οποίους υιοθέτησε το πρωτόδικο Δικαστήριο στην απόφαση του στο απόσπασμα που παραθέσαμε ανωτέρω.
Ενόψει των διαπιστώσεων της, αποτέλεσμα της δέουσας έρευνας και ελέγχου στα αρχεία της εφεσείουσας το Νοέμβριο του 2006, σύμφωνα με το Παράρτημα ΙΙ της ένστασης, ότι η εφεσείουσα δεν τηρούσε τα απαραίτητα έγγραφα και στοιχεία για σκοπούς φορολογίας και ότι το λογισμικό σύστημα που χρησιμοποιούσε δεν ήταν ασφαλές και παρουσίαζε αδυναμίες, ώστε να μη παρείχε την ευχέρεια επαλήθευσης των φορολογικών δηλώσεων της, η εφεσίβλητη προχώρησε στη διαδικασία βεβαίωσης του ποσού του ΦΠΑ, στη βάση της εξουσίας που της παρέχει το άρθρο 49(1) του Ν. 95(1)/2000 που προβλέπει τα εξής:
«49(1) Όταν οποιοδήποτε πρόσωπο παραλείψει να υποβάλει οποιεσδήποτε φορολογικές δηλώσεις που απαιτούνται δυνάμει του παρόντος Νόμου (ή δυνάμει οποιασδήποτε διάταξης που καταργήθηκε με τον παρόντα Νόμο) ή να τηρήσει οποιαδήποτε έγγραφα και να παράσχει τις διευκολύνσεις τις απαραίτητες για να επαληθευτούν τέτοιες δηλώσεις ή όταν ο Έφορος κρίνει ότι τέτοιες δηλώσεις είναι ελλιπείς ή ανακριβείς, ο Έφορος δύναται να βεβαιώσει κατά την καλύτερη κρίση του το ποσό του Φ.Π.Α. που είναι οφειλόμενο από αυτό το πρόσωπο και να γνωστοποιήσει το ποσό στο πρόσωπο αυτό.»
Στην υπόθεση LSE LIFESTYLE ENTERPRISES LTD v. Κυπριακής Δημοκρατίας (2013) 3 ΑΑΔ 193, καθορίστηκαν οι προϋποθέσεις άσκησης της εξουσίας του Εφόρου βεβαίωσης του ποσού του ΦΠΑ, στη βάση της πιο πάνω νομοθεσίας. Παραθέτουμε το σχετικό απόσπασμα από τις σελ. 198 και 199 της απόφασης:
"...θεωρούμε σκόπιμο να αναφερθούμε στην αγγλική καθοδηγητική απόφαση Van Boeckel v. Customs and Excise Commissioners [1981] 2 All E.R. 505. Στην υπόθεση εκείνη απασχόλησε το δικαστήριο η ερμηνεία του Άρθρου 31(1) της Αγγλικής Finance Act του 1952 που είναι παρόμοιο στα ουσιώδη σημεία με το Άρθρο 34(1) του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου του 1990 (Ν. 246/90, όπως τροποποιήθηκε). Παρατηρήθηκε στην υπόθεση εκείνη ότι ο Νόμος παρέχει δραστική εξουσία στον Έφορο, βεβαίωσης του ποσού του οφειλόμενου φόρου, χρησιμοποιώντας κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο την κρίση του. Όμως η εξουσία αυτή τίθεται υπό προϋποθέσεις. Και οι προϋποθέσεις αυτές είναι: (α) ότι ο φορολογούμενος παραλείπει να υποβάλει τις φορολογικές δηλώσεις που απαιτούνται σύμφωνα με το νόμο, (β) ότι ο φορολογούμενος δεν τηρεί τα αναγκαία έγγραφα ούτε παρέχει τις αναγκαίες διευκολύνσεις για επαλήθευση των φορολογικών του δηλώσεων και (γ) ότι ο Έφορος κρίνει ότι οι φορολογικές δηλώσεις που υποβλήθηκαν είναι ελλιπείς ή ότι περιέχουν σφάλματα. Όπως επεξήγησε το αγγλικό δικαστήριο στην υπόθεση εκείνη, οι φορολογικές αρχές έχουν, ως ελάχιστη υποχρέωση, να επιδείξουν εντιμότητα, καλοπιστία και να ενεργήσουν με βάση τα στοιχεία που έχουν ενώπιον τους."
Δεν εντοπίζουμε οτιδήποτε το μεμπτόν ως προς την πορεία που ακολούθησε η Έφορος προς βεβαίωση του ποσού του ΦΠΑ που ήταν σύμφωνη με τις πρόνοιες του άρθρου 49(1) του πιο πάνω Νόμου και των στοιχείων ενώπιον του.
Δεν τέθηκε επίσης ενώπιον μας από μέρους της εφεσείουσας κανένα στοιχείο που να ανατρέπει τις πιο πάνω διαπιστώσεις του πρωτόδικου Δικαστηρίου υπό στοιχεία α, β και γ που αναφέρθηκαν νωρίτερα στην απόφαση μας και τις άλλες που αφορούν στο ελλιπές και ανασφαλές σύστημα που τηρούσε η εφεσείουσα για σκοπούς βεβαίωσης της φορολογίας, που κρίνουμε ορθές και εύλογες στη βάση των ενώπιον του Δικαστηρίου στοιχείων.
Άλλη διαπίστωση του πρωτόδικου Δικαστηρίου που προσβάλλεται με την παρούσα έφεση είναι ότι η ίδια η εφεσείουσα είχε την ευθύνη τήρησης όλων των στοιχείων και αποθεματικών για να καταστεί δυνατός ο φορολογικός έλεγχος, την οποία παρέλειψε να εκπληρώσει (λόγος έφεσης 2). Η υποχρέωση των φορολογουμένων τήρησης αποθεματικού και λεπτομερών στοιχείων των επιχειρηματικών δραστηριοτήτων τους, υπήρξε αντικείμενο εξέτασης σε σειρά αποφάσεων του Ανωτάτου Δικαστηρίου. Στην υπόθεση Βιομηχανία Υποδημάτων Αφροδίτη Λτδ ν. Κυπριακής Δημοκρατίας κ.α. (2005) 3 Α.Α.Δ. 47, το Ανώτατο Δικαστήριο με αναφορά σε προηγούμενη νομολογία του τονίζει ότι η τήρηση στοιχείων από τους φορολογούμενους είναι επιτακτική υποχρέωση που προκύπτει από τον ίδιο το Νόμο. Παραθέτουμε αυτούσιο το απόσπασμα, από τις σελ. 54 και 55:
«Στη Στυλιανού ν. Δημοκρατίας, Υπ. 94/97, ημερομηνίας 8.4.98, λέχθηκαν τα πιο κάτω από τον Καλλή, Δ.:
«Έχω την άποψη ότι η τήρηση κατάστασης αποθεμάτων αποτελεί πρωταρχικό ζήτημα το οποίο καθιστά ικανό τον Έφορο να υπολογίσει ορθά το ποσό του καταβλητέου φόρου. Συνιστά αρχείο μέσα στην έννοια του πιο πάνω άρθρου 39(1) (Βλ. Κokos Athanasiou Motors, (πιο πάνω). Ακολουθεί πως ο αιτητής είχε υποχρέωση δυνάμει των πιο πάνω διατάξεων του Νόμου να τηρεί στοιχεία αναφορικά με την διακύμανση αποθεμάτων. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Από τη στιγμή που ο Νόμος - όπως είναι εδώ η περίπτωση - επιβάλλει την υποχρέωση τήρησης των πιο πάνω στοιχείων ο φορολογούμενος οφείλει να συμμορφώνεται με τις επιταγές του Νόμου. Ο Νόμος δεν προβλέπει για χαλάρωση της υποχρέωσης ανάλογα με τη φύση και τον κύκλο εργασιών της επιχείρησης. Ακολουθεί πως η σχετική εισήγηση δεν μπορεί να πετύχει.»
Η πιο πάνω πρωτόδικη απόφαση επικυρώθηκε και κατ' έφεση στη Στυλιανού ν. Δημοκρατίας (2000) 3 ΑΑΔ 782.
Αναφορικά με τα στοιχεία και αρχεία που πρέπει να τηρούνται σύμφωνα και με την παράγραφο 3 της Κ.Δ.Π. 114/92, παραθέτουμε τα πιο κάτω αποσπάσματα από τις αποφάσεις Ολομέλειας στις Aralis Flower Shop Limited v. Κυπριακής Δημοκρατίας(2003) 3 ΑΑΔ 455, στη σελ. 461, και Μονογιός Ανδρέας Λτδ ν. Κυπριακής Δημοκρατίας(2003) 3 ΑΑΔ 129, στη σελ. 133 αντίστοιχα:
«(β) Αναφορικά με την εισήγηση ότι είναι λανθασμένη η διαπίστωση του Εφόρου ότι οι εφεσείοντες δεν τηρούσαν στοιχεία και αρχεία για τη διακύμανση των αποθεμάτων της επιχείρησης τους σύμφωνα με την παράγραφο 3(3) της Κ.Δ.Π. 114/92, κρίθηκε ότι η παράγραφος 3(3) της Κ.Δ.Π. 114/92 εξειδικεύει ότι τα εν λόγω στοιχεία και αρχεία πρέπει να είναι τέτοια ώστε να καθίσταται δυνατός ο ορθός υπολογισμός του φόρου. Και εφόσον η διακύμανση των αποθεμάτων της επιχείρησης συναρτάται ευθέως προς το θέμα του υπολογισμού, κρίθηκε ως ορθή η απόφαση του Εφόρου να θεωρήσει ότι οι εφεσείοντες είχαν την εκ του νόμου προβλεπόμενη υποχρέωση τήρησης των σχετικών στοιχείων και αρχείων. Έγινε προς τούτο αναφορά στη Στυλιανού ν. Δημοκρατίας (2000) 3A.Α.Δ. 782 και Κokos Αthanasiou Motors Ltd v. Δημοκρατίας (2000) 3 ΑΑΔ 21, οι οποίες μεταξύ άλλων πραγματεύονται το συγκεκριμένο θέμα.
Και στη Μονογιός:
«Συμφωνούμε επίσης και πάλι με το πρωτόδικο Δικαστήριο πως η τήρηση βιβλίων για τη διακύμανση αποθεμάτων εμπίπτει εντός της απαίτησης τήρησης εγγράφων, στοιχείων και αρχείων που αναφέρονται στη Κ.Δ.Π. 114/92, Καν. 3. Η θέση αυτή υποστηρίζεται από την απόφαση στην Καλλία ν. Κυπριακής Δημοκρατίας, Προσφυγή 592/95 ημερ. 23.4.95, καθώς και από την Athanasiou Motors Ltd (πιο πάνω).»
Όπως αναφέρθηκε στην υπόθεση Kokos Athanasiou Motors Ltd v. Κυπριακής Δημοκρατίας (ανωτέρω) και στην Κυπριακή Δημοκρατία ν. Νicolas Tyrimos Tavern Restaurant Ltd. (2000) 3 ΑΑΔ 679, «ο Φ.Π.Α. είναι αυτοβεβαιούμενος φόρος, η δε καταγραφή ή λήψη όλων των απαραίτητων πληροφοριών που καθιστούν δυνατή τη βεβαίωση και πληρωμή του αποτελεί ευθύνη του επιχειρηματία».
Ενόψει της πιο πάνω νομολογίας η διαπίστωση του πρωτόδικου Δικαστηρίου ότι ήταν ευθύνη της εφεσείουσας η τήρηση στοιχείων για σκοπούς ορθού υπολογισμού του Φόρου Προστιθέμενης Αξίας, μας βρίσκει απόλυτα σύμφωνους. Σημειώνεται ότι και η δικηγόρος της εφεσείουσας στο στάδιο των προφορικών διευκρινίσεων δεν διαφώνησε ως προς την υποχρέωση αυτή της εφεσείουσας, προσθέτοντας ότι αυτός ήταν και ο λόγος που η εφεσείουσα τηρούσε ειδικό λογισμικό σύστημα.
Θα προχωρήσουμε στη συνέχεια στην εξέταση της ενότητας των λόγων έφεσης που αφορούν στην εισήγηση περί παραβίασης από πλευράς εφεσίβλητης των αρχών της καλής πίστης και της χρηστής διοίκησης, ως γενικών αρχών ή ρητρών του διοικητικού δικαίου ή στην κακή άσκηση της κρίσης και διακριτικής ευχέρειας της εφεσίβλητης. Στην πρόσφατη υπόθεση Κεντρική Τράπεζα της Κύπρου ν. Γιάννας Τσικουρή κ.α., Αναθεωρητική Έφεση αρ. 19/11, ημερ. 22/12/16, ECLI:CY:AD:2016:C570, ένα από τα θέματα που εξετάστηκαν ήταν και οι αρχές που πρέπει να διέπουν την άσκηση της διακριτικής ευχέρειας των διοικητικών οργάνων. Αναφέρονται τα εξής στην απόφαση για το θέμα:
«Το Ανώτατο Δικαστήριο κατά την άσκηση της αναθεωρητικής του εξουσίας εφαρμόζει τις βασικές νομικές αρχές που διέπουν τον έλεγχο των διοικητικών πράξεων. Τα διοικητικά όργανα κατά την ενάσκηση της διακριτικής τους ευχέρειας οφείλουν να κατευθύνονται από τις αρχές της εύρυθμης, της αγαθής ή της χρηστής διοίκησης, όπως ορίζεται από την αρχή της αμεροληψίας, την αρχή της ισότητας, την αρχή της καλής πίστης και την αρχή της αναλογικότητας: άρθρα 50 και 51 των περί Γενικών Αρχών του Διοικητικού Δικαίου Νόμου:
«50. Οι αρχές της χρηστής διοίκησης επιβάλλουν στα διοικητικά όργανα, κατά την άσκηση της διακριτικής τους εξουσίας, να ενεργούν σύμφωνα με το περί δικαίου αίσθημα, ώστε την εφαρμογή των σχετικών νομοθετικών διατάξεων σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση να αποφεύγονται ανεπιεικείς και άδικες λύσεις.
51.-(1) Η διοίκηση δεν επιτρέπεται να ενεργεί με τρόπο ασυνεπή, αντιφατικό ή κακόπιστο, ώστε να εξαπατά ή να ταλαιπωρεί χωρίς λόγο το διοικούμενο.»
Προκύπτει από την νομολογία των Κυπριακών Δικαστηρίων και του ΣτΕ, ότι η αρχή της καλής πίστης οριοθετείται αρνητικά παρά θετικά: τι δεν πρέπει να πράττει η διοίκηση η οποία οφείλει να μην εξαπατά, να μην αιφνιδιάζει, να μην διαταράσσει και να μην καταταλαιπωρεί χωρίς λόγο τον διοικούμενο, ο οποίος ενεργεί καλή τη πίστει. Η δε διοίκηση κατά την εφαρμογή των σχετικών νομοθετικών διατάξεων θα πρέπει να μην οδηγείται σε άδικες και ανεπιεικείς λύσεις (Γενικό Διοικητικό Δίκαιο, σ.211-212, Π. Δαγτόγλου, Αθήνα-Κομοτηνή, 2004, και Α.Ν. Λοϊζου, Το Σύνταγμα της Κυπριακής Δημοκρατίας, σ.355, Λευκωσία, 2001).
Προκύπτει ότι για να απαντηθεί αν παραβιάστηκε η αρχή της καλής πίστης θα πρέπει να εξεταστεί, αν η διοίκηση έχει εκμεταλλευτεί μια κατάσταση από την οποία προκύπτει πλάνη, απάτη ή απειλή, ζήτημα που ανάγεται ιδιαιτέρως στο κώλυμα που δημιουργείται στη διοίκηση να επικαλεστεί τις ίδιες τις παραλείψεις για τις οποίες δεν είναι υπαίτιος ο ιδιώτης ή να αρνείται στον ιδιώτη την υπέρ του συναγωγή των ωφελημάτων και νομίμων συνεπειών που προκύπτουν από την εν λόγω κατάσταση (Τamassos Tobacco Suppliers & Co v. Δημοκρατίας (1992) 3 ΑΑΔ 60. Συνδέεται όμως η ανωτέρω πρόταση με το ότι η αρχή της καλής πίστης δεν υπερφαλαγγίζει την αρχή της σύννομης λειτουργίας της διοίκησης που είναι συνυφασμένη, όπως και κάθε κρατική λειτουργία με την αρχή του κράτους δικαίου, τις οποίες ουδόλως δύναται να μεταβάλει (Δημοκρατία ν. Παπαφώτη (1997)3 ΑΑΔ 191). Ως δε γενική αρχή ή ρήτρα του διοικητικού δικαίου έχει συμπληρωματικό χαρακτήρα και ισχύει εκεί όπου δεν υφίσταται σχετική νομοθετική πρόνοια ουσιαστικού δικαίου (ΣΕ 2786/89, 17/1997) ή κανόνας ανώτερης τυπικής ισχύος. Συνεπώς υπερισχύει από τους κανόνες που θεσπίζονται με Κανονιστικές Πράξεις που εκδίδονται δυνάμει νομοθετικής εξουσιοδότησης, εκτός αν στον εξουσιοδοτικό Νόμο προβλέπεται άλλως πως (ΣΕ 1596, 1987). Διασφαλίζεται κατ΄ αυτό τον τρόπο η αρχή της χρηστής διοίκησης, η οποία επιβάλλει στα διοικητικά όργανα να ασκούν τις αρμοδιότητες τους σύμφωνα με το αίσθημα δικαίου που επικρατεί, ώστε κατά την εφαρμογή των σχετικών διατάξεων να αποφεύγονται οι ανεπιεικείς λύσεις και οι δογματικές ερμηνευτικές εκδοχές και να επιδιώκεται η προσαρμογή των κανόνων δικαίου προς τις επικρατούσες κοινωνικές και οικονομικές συνθήκες και απαιτήσεις. Οδηγεί δε το διοικητικό όργανο στην αποφυγή κακόπιστων και ανεπιεικών επιλογών βλαπτικών για το διοικούμενο (Σπηλιωτόπουλος, Εγχειρίδιο Διοικητικού Δικαίου, Τόμος 1, σ.87-88, 96)."
Προς υποστήριξη της πιο πάνω εισήγησης της η εφεσείουσα, μέσω του περιγράμματος αγόρευσης του δικηγόρου της, προώθησε τη θέση ότι με την ανοχή και/ή σιωπηρά αποδοχή από μέρους της εφεσίβλητης του λογισμικού συστήματος που χρησιμοποιούσε η εφεσείουσα, η εφεσίβλητη εμποδίζεται από του να προβάλλει εκ των υστέρων θέμα ανασφάλειας του συστήματος. Προτάσσει συγκεκριμένα ότι ενώ η εφαρμογή του συστήματος Logisys ήταν γνωστή στους λειτουργούς του ΦΠΑ από τους ελέγχους που προέβησαν κατά τις πιο πάνω ημερομηνίες, γεγονός που αναγράφεται στα έντυπα των παρατηρήσεων τους, η ασφάλεια του συστήματος δεν τους προβλημάτισε κατά το χρόνο εκείνο αλλά μετά τέσσερα χρόνια περίπου, ότε και άλλαξαν στάση έναντι της καλόπιστης εφεσείουσας.
Η ίδια εισήγηση υποβλήθηκε και πρωτόδικα την οποία όμως το Δικαστήριο απέρριψε για τους λόγους που αναφέρει στην απόφαση του και καταγράφουμε αυτούσιους πιο κάτω:
"Η αιτήτρια βέβαια, η οποία να σημειωθεί δεν διαφωνεί με τις νομολογιακές αρχές που διέπουν το ζήτημα και στις οποίες έχω ήδη κάμει αναφορά πιο πάνω, ισχυρίζεται ότι οι εν λόγω αρχές έχουν παραβιαστεί από τον Έφορο, καθότι από πλευράς του υπήρξε «κακή άσκηση της ευχέρειας του». Είναι η θέση της ότι «ενώ οι καθ'ων η αίτηση διεξήγαγαν ελέγχους στην αιτήτρια εταιρεία από τις 3/9/2002 μέχρι τις 29/8/2006, ουδέποτε υπεδείχθη σε αυτή ότι το λογισμικό σύστημα (Logisys) το οποίο χρησιμοποιούσε η αιτήτρια θεωρείται επισφαλές ή έστω ότι υπήρχε πιθανότητα να θεωρηθεί ως τέτοιο ....».
Η πιο πάνω θέση της αιτήτριας δεν με βρίσκει σύμφωνο. Είναι αλήθεια ότι λειτουργοί του Φ.Π.Α. είχαν διενεργήσει επισκέψεις στην επιχείρηση της αιτήτριας κατά την περίοδο 2002-2006 και μάλιστα είχαν συμπληρώσει σχετικά έντυπα με τις παρατηρήσεις τους. Τα εν λόγω έντυπα επισυνάπτονται στην ένσταση. Όμως, η ανακρίβεια και οι αδυναμίες του συστήματος Logisys που η εταιρεία χρησιμοποιούσε και γενικά η αναξιοπιστία του συστήματος, για πρώτη φορά διαπιστώθηκαν το Νοέμβριο του 2006 κατά τη διάρκεια του ελέγχου που οι λειτουργοί διενήργησαν στα βιβλία και τα αρχεία που η αιτήτρια τηρούσε, ο οποίος ήταν και ο πρώτος έλεγχος αυτού του είδους στον οποίο η υπηρεσία προέβαινε αναφορικά με την επιχείρηση της αιτήτριας και ποτέ προηγουμένως. Οι λειτουργοί του Φ.Π.Α. ουδέποτε είχαν αποφανθεί για την αξιοπιστία του συστήματος που χρησιμοποιούσε, η αιτήτρια, η αγόρευση των συνηγόρων της οποίας είχε σαν βασικό άξονα το λογισμικό σύστημα. Δεν πρέπει να παραγνωρίζεται ότι η αιτήτρια παρέλειψε, ανάμεσα σε άλλα, να τηρεί τα αναγκαία έγγραφα και αρχεία. Τέτοια παράλειψη ενεργοποιεί τις πρόνοιες του άρθρου 49(1) του Νόμου. Δεν είναι δυνατό να απαιτείται από τους λειτουργούς του Φ.Π.Α. κατά τις επισκέψεις τους να προβαίνουν σε εξονυχιστικούς ελέγχους για να διαπιστώσουν κατά πόσο τηρούνται όλα τα αναγκαία αρχεία και στοιχεία. Εξάλλου, η υιοθέτηση ορθού τρόπου έκδοσης αντιγράφων τιμολογίων αποτελεί υποχρέωση του φορολογούμενου και δεν είναι υποχρέωση των λειτουργών του Φ.Π.Α. ή υπόδειξη στο φορολογούμενο του εν λόγω τρόπου. (Βλ. Κανονισμό 22(1)(β)(iii) των περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Γενικών) Κανονισμών του 2001 (Κ.Δ.Π. 314/2001))."
Από αναδρομή στο φάκελο της πρωτόδικης διαδικασίας δαφαίνεται ότι ο έλεγχος των βιβλίων και των στοιχείων που τηρούσε η εφεσείουσα για φορολογικούς σκοπούς, διενεργήθηκε για πρώτη φορά το Νοέμβριο του 2006 ενώ σύμφωνα με τα Έντυπα Παρατηρήσεων οι έλεγχοι που προέβησαν λειτουργοί του ΦΠΑ στις 3/9/02, 28/6/03, 11/8/04 και 29/8/06 αφορούσαν μόνο στην καταγραφή στοιχείων όπως χωρητικότητα, αριθμό πελατών και τραπεζιών, ώρες λειτουργίας και άλλων δεδομένων και όχι έλεγχο της αξιοπιστίας των βιβλίων ή των άλλων στοιχείων που τηρούσε η εφεσείουσα για σκοπούς φορολογίας. Αυτός είναι και ο λόγος που δεν περιλαμβάνεται οποιαδήποτε σχετική αναφορά ή παρατήρηση στα έντυπα των παρατηρήσεων.
Η βεβαίωση του ΦΠΑ στην οποία προέβη η Έφορος στη βάση της εξουσίας που της παρείχε το άρθρο 49(1) του Νόμου 95(1)/2000 για το ποσό των Λ.Κ. 36.882,07, αφορούσε σε χρόνο από την έναρξη της επιχειρηματικής δραστηριότητας της εφεσείουσας μέχρι τις 30/6/06. Ήταν σαφώς η πρώτη φορά επιβολής ΦΠΑ οπότε πολύ ορθά, το πρωτόδικο Δικαστήριο έκρινε ότι τα γεγονότα των υποθέσεων Κασουλίδης και Υιός Λτδ. ν. Δημοκρατίας, αρ. υποθ. 213/02, 652/02 και 658/02, ημερ. 18/2/04, που επικαλέστηκε ο δικηγόρος της εφεσείουσας προς υποστήριξη της εισήγησης του περί παραβίασης αρχών του Διοικητικού Δικαίου, τα οποία αφορούσαν σε συγκεκριμένη φορολογική πρακτική των λειτουργών του ΦΠΑ για σειρά ετών, διαφοροποιούντο ουσιωδώς της παρούσας περίπτωσης.
Κρίνουμε ότι στην υπό κρίση υπόθεση δεν προκύπτει θέμα παραβίασης των αρχών της καλής πίστης και της χρηστής διοίκησης ως γενικών αρχών του Διοικητικού Δικαίου, εφόσον η Έφορος δεν είχε καμιά ανάμιξη η σχέση με τον τρόπο που η εφεσείουσα τηρούσε τα στοιχεία της επιχείρησης της για σκοπούς ΦΠΑ ή στην επιλογή του λογισμικού συστήματος που χρησιμοποιούσε η εφεσείουσα. Η επιλογή ήταν της ίδιας της εφεσείουσας. Ούτε η Έφορος είχε με τη συμπεριφορά της δημιουργήσει οποιαδήποτε κατάσταση πάνω στην οποία να είχε βασιστεί η εφεσείουσα για να προκύπτει τέτοια υποχρέωση. Η όλη ανακρίβεια που προέκυπτε στα στοιχεία της επιχειρηματικής δραστηριότητας της εφεσείουσας για σκοπούς επαλήθευσης των φορολογικών της Δηλώσεων οφείλετο στην ίδια με την παράλειψη από πλευράς της τήρησης αντιγράφων των τιμολογίων και άλλων στοιχείων πώλησης καθώς και χρησιμοποίησης του λογισμικού συστήματος Logisys που δεν ήταν ασφαλές για το σκοπό αυτό. (Βλ. Κυπριακή Δημοκρατία ν. P.T.A. Foodlab & Nutritional Services Ltd. (2012) 3 AAΔ.318).
Ως εκ τούτου η εισήγηση της εφεσείουσας περί παραβίασης αρχών του Διοικητικού Δικαίου και ιδιαίτερα της χρηστής διοίκησης ή της καλής πίστης σε βάρος της εφεσείουσας δεν ευσταθεί. Κρίνουμε ότι η Έφορος με το να προβεί στην προσβαλλόμενη βεβαίωση ενήργησε σύμφωνα με το Νόμο και τα στοιχεία που είχαν τεθεί ενώπιον της και εντός των πλαισίων της διακριτικής της εξουσίας.
Η εφεσείουσα προσβάλλει περαιτέρω ως λανθασμένο τον τρόπο και τη μέθοδο υπολογισμού του ποσού του ΦΠΑ από μέρους της εφεσίβλητης, που θεωρεί ότι ήταν αποτέλεσμα λανθασμένης κρίσης και δεν ήταν η καλύτερη, όπως επιτάσσει το άρθρο 49(1) (Λόγος έφεσης 6). Το πρωτόδικο Δικαστήριο απέρριψε τη συγκεκριμένη θέση με το εξής σκεπτικό:
"Σύμφωνα με το δεύτερο προβαλλόμενο λόγο ακύρωσης οι καθ'ων η αίτηση παρέβησαν την υποχρέωση τους να «χρησιμοποιήσουν κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο την κρίση τους».
Είναι η θέση της αιτήτριας ότι η μέθοδος περιθωρίου κέρδους που χρησιμοποιήθηκε από τους καθ'ων η αίτηση, ήταν εσφαλμένη. Συγκεκριμένα η αιτήτρια ισχυρίζεται ότι το περιθώριο κέρδους θα έπρεπε να είχε υπολογιστεί όχι μόνο στα αλκοολούχα ποτά, αλλά και στα φαγητά, καθότι αρκετά από τα φαγητά που πωλούσε είχαν μεγάλη απόκλιση περιθωρίου κέρδους από αυτό που υπολογίζεται για τα αλκοολούχα ποτά, στοιχείο το οποίο αν και τέθηκε έγκαιρα και τεκμηριωμένα υπόψη των καθ'ων η αίτηση, αγνοήθηκε από τους τελευταίους.
Ούτε η πιο πάνω θέση με βρίσκει σύμφωνο. Όπως πολύ ορθά επισημαίνεται από την ευπαίδευτη συνήγορο των καθ'ων η αίτηση, το κατά πόσο ο Έφορος χρησιμοποίησε κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο την κρίση του, είναι θέμα που εξετάζεται με βάση τα δεδομένα της κάθε περίπτωσης που τίθεται ενώπιον του. Επομένως κατά τον κρίσιμο χρόνο, τα αναγκαία για σκοπούς εξαγωγής ασφαλών συμπερασμάτων στοιχεία θα πρέπει να βρίσκονται ενώπιον του Εφόρου. Και την υποχρέωση για να βρίσκονται αυτά τα στοιχεία ενώπιον του Εφόρου την έχει ο φορολογούμενος, ο οποίος υπενθυμίζω οφείλει να τηρεί βιβλία και αρχεία για σκοπούς εξακρίβωσης των παραδόσεων αγαθών ή παροχών υπηρεσιών τις οποίες πραγματοποιεί ή λαμβάνει. Στην περίπτωση μας η αιτήτρια δεν συμμορφώθηκε με την εν λόγω υποχρέωση.
Το συγκεκριμένο ισχυρισμό της η αιτήτρια είχε θέσει και ενώπιον της Υπηρεσίας Φ.Π.Α. με την ένσταση της, απορρίφθηκε όμως με το πιο κάτω δικαιολογητικό:
"Δεν ευσταθεί ο ισχυρισμός σας ότι στην μέθοδο υπολογισμού των πωλήσεών σας που χρησιμοποίησε η Υπηρεσία ΦΠΑ, δεν λήφθηκαν υπόψη οι πληροφορίες και τα στοιχεία που παρασχέθηκαν από εσάς. Συγκεκριμένα, για τους υπολογισμούς που έγιναν και που κατέληξαν στην βεβαίωση φόρου, λήφθηκε υπόψη ότι μέρος των αλκοολούχων ποτών της επιχείρησης σας χρησιμοποιήθηκε στην κουζίνα, καθώς και ότι μέρος καταναλώθηκε από το προσωπικό της επιχείρησής σας. Επιπρόσθετα για λόγους χρηστής διοίκησης, λήφθηκε υπόψη και ο ισχυρισμός σας για παραχώρηση έκπτωσης σε κάποιους πελάτες σας παρόλο που οι εκπτώσεις αυτές δεν αναγράφοντο στις αποδείξεις είσπραξης σας. Η εισήγηση - θέση σας για υπολογισμό του περιθωρίου κέρδους των φαγητών που πωλεί η επιχείρηση σας είναι άνευ αντικειμένου. Στη μέθοδο υπολογισμού των πωλήσεων σας έγινε συσχέτιση των πωλήσεων ποτών προς το σύνολο των πωλήσεων της επιχείρησης σας. Η μέθοδος αυτή έχει κριθεί και από το Ανώτατο Δικαστήριο σε άλλες ομοειδείς επιχειρήσεις που εφαρμόστηκε ότι παρέχει μια δίκαιη και λογική βάση για τον ορθό υπολογισμό των πωλήσεων."
Η εφεσείουσα δεν προσκόμισε κανένα στοιχείο που να καθιστά τρωτή την πιο πάνω προσέγγιση του πρωτόδικου Δικαστηρίου. Παρέλειψε επίσης να υποδείξει με συγκεκριμένα στοιχεία άλλο τρόπο ή μέθοδο υπολογισμού της φορολογίας, μάλιστα καλύτερη απ' εκείνη που χρησιμοποίησε η Έφορος. Θεωρούμε πως ορθά το πρωτόδικο Δικαστήριο έκρινε ότι στη βάση των ενώπιον της στοιχείων που περιείχαν ελλείψεις και κενά, η Έφορος άσκησε κατά το καλύτερο δυνατό τρόπο την κρίση της. Συνεπώς ο λόγος έφεσης 6 είναι έκθετος σε απόρριψη.
Η εφεσείουσα προσβάλλει επίσης με το λόγο έφεσης 8 ως εσφαλμένη την απόφαση του πρωτόδικου Δικαστηρίου να απορρίψει τον ισχυρισμό περί παραβίασης του άρθρου 24(1) του περί Γενικών Αρχών του Διοικητικού Νόμου του 1999 (Ν. 158(1)/99) από μέρους της εφεσίβλητης και ότι δεν τηρήθηκαν άρτια πρακτικά στη σύσκεψη που πραγματοποιήθηκε στις 27/6/08 μεταξύ λειτουργών του ΦΠΑ, κατά τη συζήτηση της ένστασης της εφεσείουσας. Το πρωτόδικο Δικαστήριο εντοπίζει την πραγματοποίηση της σύσκεψης αυτής στο Σημείωμα για εξέταση ένστασης Βεβαίωσης Φόρου που υπογράφει ο Νίκος Σολωμονίδης, Υπεύθυνος Επαρχιακού Γραφείου ΦΠΑ Πάφου, ημερ. 3/7/08, το οποίο απευθύνεται στην Διευθύντρια Τελωνείων και Εφορο ΦΠΑ. Το πρωτόδικο Δικαστήριο απέρριψε την εισήγηση περί παραβίασης του άρθρου 24(1) με το πιο κάτω σκεπτικό:
"Σε σημείωμα που έχει σχέση με την ένσταση, ημερομηνίας 3/7/2008, το οποίο προηγήθηκε της εξέτασης της ένστασης και το οποίο υπογράφεται από τον υπεύθυνο του Επαρχιακού Γραφείου των καθ'ων η αίτηση στην Πάφο, γίνεται λόγος για «σύσκεψη που πραγματοποιήθηκε στις 27/6/2008», στην οποία έλαβαν μέρος εκτός από τον υπογράφοντα το σημείωμα και άλλοι λειτουργοί του Φ.Π.Α., στους οποίους γίνεται μνεία στο σημείωμα, ονομαστικά. Είναι η θέση της αιτήτριας ότι εφόσον δεν τηρήθηκαν πρακτικά των όσων λέχθηκαν στην εν λόγω σύσκεψη και από ποιον και στη σύσκεψη συζητήθηκε η ένσταση της αιτήτριας, «καθίσταται ανέφικτος ο δικαστικός έλεγχος του σημειώματος ως προπαρασκευαστικής πράξης», στοιχείο που αναπόφευκτα οδηγεί, σύμφωνα με τους ευπαίδευτους συνηγόρους της αιτήτριας, σε επιτυχία της προσφυγής.
Ούτε η εν λόγω θέση με βρίσκει σύμφωνο. Πρόκειται για πολυσέλιδο σημείωμα στο οποίο σχολιάζεται σημείο προς σημείο το περιεχόμενο της ένστασης που η αιτήτρια είχε υποβάλει εναντίον της βεβαίωσης του φόρου από τον Έφορο Φ.Π.Α. Στο εν λόγω σημείωμα πέραν από την αναφορά ότι στην πραγματοποιηθείσα στις 27/6/2008 σύσκεψη συζητήθηκε από τους συμμετέχοντες η ένσταση της αιτήτριας, γίνεται ρητή μνεία του γεγονότος ότι το περιεχόμενο του σημειώματος συμφωνήθηκε από όλους τους συμμετέχοντες. Επομένως, ο δικαστικός έλεγχος του περιεχομένου του σημειώματος δεν καθίσταται λόγω μη τήρησης πρακτικών, ανέφικτος, ως η θέση της αιτήτριας."
Έχουμε ανατρέξει στο Σημείωμα που είναι μέρος της δέσμης εγγράφων του τεκμηρίου Ι της ένστασης, όπου παρατηρούμε ότι οι διαπιστώσεις του πρωτόδικου Δικαστηρίου ως προς το περιεχόμενο του Σημειώματος είναι απόλυτα ορθές. Ως εκ τούτου συμφωνούμε με την προσέγγιση του Δικαστηρίου ότι το περιεχόμενο του Σημειώματος παρείχε καθαρή εικόνα προς το σκοπό δικαστικού ελέγχου της διαδικασίας που ακολουθήθηκε από την εφεσίβλητη. Συνεπώς ο συγκεκριμένος λόγος έφεσης δεν ευσταθεί.
Για όλους τους πιο πάνω λόγους η έφεση απορρίπτεται με €2.500,00 έξοδα σε βάρος της εφεσείουσας και υπέρ της εφεσίβλητης.
Στ. Ναθαναήλ, Δ.
Λ. Παρπαρίνος, Δ.
Δ. Μιχαηλίδου, Δ.
Α. Λιάτσος, Δ.
Α. Πούγιουρου, Δ.
/ΚΑΣ