Nicos Evagorou & Sons Ltd ν. Κυπριακής Δημοκρατίας (2017) 3 ΑΑΔ 621

ECLI:CY:AD:2017:C277

(2017) 3 ΑΑΔ 621

6 Σεπτεμβρίου, 2017

[ΝΑΘΑΝΑΗΛ, ΠΑΝΑΓΗ, ΧΡΙΣΤΟΔΟΥΛΟΥ,

ΓΙΑΣΕΜΗΣ, ΟΙΚΟΝΟΜΟΥ, Δ/στές]

NICOS EVAGOROU & SONS LTD,

Εφεσείοντες - Αιτητές,

ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ

ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ,

Εφεσιβλήτου - Καθ' ου η αίτηση.

(Αναθεωρητική Έφεση Αρ. 125/2011)

Διοικητικό Δίκαιο ― Αρχή της χρηστής διοίκησης και της καλής πίστης ― Δεν μπορεί να αποδοθεί τέτοια παραβίαση επικαλούμενοι την γνώση της Υπηρεσίας Φόρου Προστιθέμενης Αξίας με αφορμή την έρευνα από το Τμήμα Τελωνείων εφόσον είναι αυτοτελείς υπηρεσίες με ξεχωριστούς σκοπούς, όπως ξεχωριστοί ήταν και οι σκοποί των ερευνών στις οποίες προέβησαν.

Φόρος Προστιθέμενης Αξίας ― Αυτοβεβαιούμενος φόρος ― Η καταγραφή ή λήψη όλων των απαραίτητων πληροφοριών που καθιστούν δυνατή τη βεβαίωση και πληρωμή του, αποτελεί ευθύνη του επιχειρηματία, ο οποίος έχει υποχρέωση ότι τηρήθηκαν οι προϋποθέσεις του Νόμου και των Κανονισμών ― Περιστάσεις.

Ο εγγεγραμμένος στο κυπριακό μητρώο Φόρου Προστιθέμενης Αξίας δικαιούται να επιλέξει, όταν πραγματοποιεί παραδόσεις μεταχειρισμένων μηχανοκινήτων οχημάτων, να επιβάλλεται Φόρος Προστιθέμενης Αξίας επί του περιθωρίου κέρδους επί των παραδόσεων, αντί επί της αξίας τους. Σε τέτοια περίπτωση ο τόπος φορολόγησης της αγοράς του δικαιούχου αγαθού είναι το κράτος μέλος από όπου αυτό αγοράζεται. Διαφορετικά, ο τόπος φορολόγησης είναι το κράτος μέλος του προσώπου που πραγματοποιεί την απόκτηση, οπότε ο εγγεγραμμένος στο κυπριακό μητρώο υποχρεούται να αποδίδει Φόρο Προστιθέμενης Αξίας επί ολόκληρης της τιμής πώλησης του αυτοκινήτου.

Οι εφεσείοντες απέφυγαν να αποδώσουν φόρο εκροών (Φόρος Προστιθέμενης Αξίας) επί ολόκληρης της αξίας πώλησης των αυτοκινήτων και αντ' αυτού να αποδώσουν Φόρο Προστιθέμενης Αξίας επί του κέρδους που προέκυπτε μεταξύ του κόστους αγοράς και της αξίας πώλησής τους. Τελικά, ο Έφορος Φόρου Προστιθέμενης Αξίας, αποφάσισε ότι οι εφεσείοντες όφειλαν να αποδώσουν φόρο εκροών επί ολόκληρης της αξίας των αυτοκινήτων που είχαν πωλήσει και επέβαλε σχετικές φορολογίες, όπως και πρόσθετους φόρους και τόκους. Αποτέλεσμα ήταν η καταχώρηση προσφυγής η οποία απορρίφθηκε και οι εφεσείοντες αμφισβητούν την πρωτόδικη κρίση με την παρούσα έφεση.

Η Ολομέλεια του Ανωτάτου Δικαστηρίου, απορρίπτοντας την έφεση, αποφάσισε ότι:

Όπως αποφασίστηκε από την Ολομέλεια του Ανωτάτου Δικαστηρίου, το πρωτόδικο Δικαστήριο ορθά έκρινε ότι τέτοια εισήγηση δεν ευσταθεί. Το Τμήμα Τελωνείων και η Υπηρεσία Φόρου Προστιθέμενης Αξίας είναι αυτοτελείς υπηρεσίες με ξεχωριστούς σκοπούς, όπως ξεχωριστοί ήταν οι σκοποί των ερευνών στις οποίες προέβησαν. Κατά το Δικαστήριο δεν μπορεί να αποδοθεί γνώση στην Υπηρεσία Φόρου Προστιθέμενης Αξίας με αφορμή την έρευνα από το Τμήμα Τελωνείων για δικούς του σκοπούς και μάλιστα υπό την έννοια της παράβασης της καλής πίστης και των αρχών της χρηστής διοίκησης. Ούτε, εν πάση περιπτώσει, θα μπορούσε να επιτραπεί παραβίαση του Νόμου.

Άλλο παράπονο των εφεσειόντων ήταν ότι οι εφεσίβλητοι δεν προέβησαν σε επαρκή και δέουσα έρευνα, με αποτέλεσμα να καταλήξουν σε πλάνη. Η Υπηρεσία Φόρου Προστιθέμενης Αξίας είχε διερευνήσει μέσω των αντιστοίχων αρχών του Ηνωμένου Βασιλείου κατά πόσο τα αυτοκίνητα που είχαν εισάξει οι εφεσείοντες μπορούσαν να εμπίπτουν στο σχέδιο ή όχι.

Σε συμφωνία με το πρωτόδικο Δικαστήριο, η Ολομέλεια του Ανωτάτου Δικασηρίου αποφάσισε πως δεν φαίνεται να υπήρξε ελλιπής έρευνα και συνεπακόλουθη πλάνη. Η δυνατότητα εφαρμογής του σχεδίου, κατά το Άρθρο 40(3) του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου του 2000 (Ν.95(Ι)/2000), αποτελεί επιλογή που «μπορεί να ασκηθεί και μπορεί να αποσυρθεί με τρόπο που μπορεί να ασκηθεί από τους κανονισμούς». Η προσφερόμενη αυτή επιλογή συνεπάγεται και την ευθύνη ελέγχου για όποιον την επιλέγει ώστε να βεβαιωθεί ότι είχε τέτοιο δικαίωμα δυνάμει του Νόμου. Τούτο, άλλωστε, προβλέπεται ρητώς. Υπάρχει υποχρέωση του εγγεγραμμένου στο μητρώο Φόρου Προστιθέμενης Αξίας, προτού περιλάβει στο σχέδιο αγαθά, να ελέγξει ότι τα αγαθά αυτά είναι δικαιούχα για το σχέδιο, διαφορετικά δεν μπορεί να το χρησιμοποιήσει. Όχι μόνο αυτό, αλλά για να χρησιμοποιήσει το σχέδιο θα πρέπει να τηρηθούν οι προϋποθέσεις αναφορικά με τη σχετική υποχρεωτική αναγραφή στα τιμολόγια, ζήτημα που ενέπιπτε αποκλειστικά στη σφαίρα δράσης των εφεσειόντων. Η Ολομέλεια του Ανωτάτου Δικαστηρίου αποφάσισε πως κατά γενικότερη δε αρχή, ο Φόρος Προστιθέμενης Αξίας είναι αυτοβεβαιούμενος φόρος και η καταγραφή ή λήψη όλων των απαραίτητων πληροφοριών που καθιστούν δυνατή τη βεβαίωση και πληρωμή του, αποτελεί ευθύνη του επιχειρηματία.

Η έφεση απορρίφθηκε με έξοδα.

Αναφερόμενες Υποθέσεις:

Δημοκρατία v. Παπαφώτη (1997) 3 Α.Α.Δ. 191,

Δημοκρατία v. Nicolas Tyrimos Tavern Restaurant Ltd (2000) 3 Α.Α.Δ. 679.

Έφεση.

Έφεση από τους Αιτητές εναντίον της απόφασης Δικαστή του Ανωτάτου Δικαστηρίου (Φωτίου, Δ.), (Υπόθεση Αρ. 1706/2008), ημερ. 10/8/2011.

Θ. Ιωαννίδης, για τους Εφεσείοντες.

Θ. Πιπερή (κα), Δικηγόρος της Δημοκρατίας, για τον Εφεσίβλητο.

Cur. adv. vult.

ΝΑΘΑΝΑΗΛ, Δ.: Η απόφαση του Δικαστηρίου είναι ομόφωνη και θα δοθεί από τον Τ.Θ. Οικονόμου, Δ..

ΟΙΚΟΝΟΜΟΥ, Δ.: Μεταχειρισμένα αυτοκίνητα, μεταξύ άλλων εμπορευμάτων, μπορούν να αγορασθούν από εγγεγραμμένα στο Μητρώο ΦΠΑ πρόσωπα σε άλλο κράτος της Ευρωπαϊκής Ένωσης και να εισαχθούν από εγγεγραμμένα στο Μητρώο ΦΠΑ πρόσωπα στην Κύπρο με βάση το λεγόμενο «Σχέδιο Περιθωρίου Κέρδους» για το οποίο προβλέπει το Άρθρο 40 του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου του 2000 (Ν.95(Ι)/2000).

Τούτο σημαίνει ότι, εάν πληρούνται οι προϋποθέσεις που θέτει ο Νόμος και οι σχετικοί Κανονισμοί (οι περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Ειδικές Διατάξεις) Κανονισμοί του 2001, ΚΔΠ 316/2001 και Γνωστοποίηση με βάση τους κανονισμούς 8(1), 9(1) και 18(1), ΚΔΠ 36/2002), ο εγγεγραμμένος στο κυπριακό μητρώο ΦΠΑ δικαιούται να επιλέξει, όταν πραγματοποιεί παραδόσεις μεταχειρισμένων μηχανοκινήτων οχημάτων, να επιβάλλεται ΦΠΑ επί του περιθωρίου κέρδους επί των παραδόσεων, αντί επί της αξίας τους. Σε τέτοια περίπτωση ο τόπος φορολόγησης της αγοράς του δικαιούχου αγαθού είναι το κράτος μέλος από όπου αυτό αγοράζεται. Διαφορετικά, ο τόπος φορολόγησης είναι το κράτος μέλος του προσώπου που πραγματοποιεί την απόκτηση, οπότε ο εγγεγραμμένος στο κυπριακό μητρώο υποχρεούται να αποδίδει ΦΠΑ επί ολόκληρης της τιμής πώλησης του αυτοκινήτου.

Στην παράγραφο 16 της εν λόγω Γνωστοποίησης, καθορίζονται οι υποχρεώσεις τις οποίες έχει υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο που αγοράζει αγαθά τα οποία προτίθεται να περιλάβει στο σχέδιο, με πρωταρχική υποχρέωση ότι πρέπει να ελέγξει ότι τα αγαθά είναι δικαιούχα για το σχέδιο. Πρόσωπο δε, που πωλεί δικαιούχα αγαθά, πρέπει να ελέγξει ότι έχει ακολουθήσει τις διατάξεις της παραγράφου 16, διαφορετικά δεν μπορεί να χρησιμοποιήσει το σχέδιο (βλ. παράγραφο 18(1)(α) της ΚΔΠ 36/2002).

Μία εκ των υποχρεώσεων που καθορίζει το Άρθρο 16 είναι η εξασφάλιση τιμολογίου αγοράς. Σύμφωνα δε με την παράγραφο 17(η) της Γνωστοποίησης, τα τιμολόγια αγοράς πρέπει να δείχνουν, σε περίπτωση που αγοράζονται αγαθά από εγγεγραμμένο πρόσωπο, δήλωση υπογραμμένη από τον πωλητή ότι τα αγαθά έχουν πωληθεί στην αναγραφόμενη τιμή και ότι «δεν έχει διεκδικηθεί έκπτωση φόρου εισροών και δεν πρόκειται να διεκδικηθεί από μένα σε σχέση με τα αγαθά που πωλούνται με αυτό το τιμολόγιο». Έτσι, ειδικότερα σε ότι αφορά στην περίπτωση μεταχειρισμένων οχημάτων τα οποία αγοράζονται με σχέδιο περιθωρίου κέρδους από την Αγγλία, αναγράφεται σχετικώς στο τιμολόγιο πώλησης που εκδίδεται από τον πωλητή, η φράση «input tax deduction has not been and will not be claimed in respect of the goods on this invoice». Αντιστοίχως, τα τιμολόγια πωλήσεων θα πρέπει να περιλαμβάνουν την ίδια δήλωση (παράγραφος 19(η)).

Οι εφεσείοντες είναι εταιρεία περιορισμένης ευθύνης ασχολούμενοι κυρίως με εμπορία εισαγόμενων μεταχειρισμένων οχημάτων, μεταξύ άλλων από το Ηνωμένο Βασίλειο.

Όπως διαπίστωσαν αρμόδιοι λειτουργοί της υπηρεσίας ΦΠΑ, οι εφεσείοντες χρησιμοποίησαν το σχέδιο για πωλήσεις μεταχειρισμένων αυτοκινήτων που εισήγαγαν στη Δημοκρατία από το Ηνωμένο Βασίλειο, χωρίς να διαπιστώσουν κατά πόσο τα εν λόγω αυτοκίνητα ήταν δικαιούχα για την χρήση του σχεδίου. Διαπιστώθηκε περαιτέρω ότι τα αυτοκίνητα αυτά δεν ήταν δικαιούχα. Το αποτέλεσμα ήταν, οι εφεσείοντες να αποφύγουν να αποδώσουν φόρο εκροών (ΦΠΑ) επί ολόκληρης της αξίας πώλησης των αυτοκινήτων και αντ' αυτού να αποδώσουν ΦΠΑ επί του κέρδους που προέκυπτε μεταξύ του κόστους αγοράς και της αξίας πώλησής τους. Τελικά, ο Έφορος αποφάσισε ότι οι εφεσείοντες όφειλαν να αποδώσουν φόρο εκροών επί ολόκληρης της αξίας των αυτοκινήτων που είχαν πωλήσει και επέβαλε σχετικές φορολογίες, όπως και πρόσθετους φόρους και τόκους. Αποτέλεσμα ήταν να προκύψει αριθμός σχετικών προσφυγών οι οποίες, αφού συνεκδικάστηκαν, απορρίφθηκαν. Εξ ου και η παρούσα έφεση.

Ήταν η θέση των εφεσειόντων ότι οι εφεσίβλητοι παραβίασαν τις αρχές της χρηστής διοίκησης επειδή, πριν από την 10.1.2008, ημερομηνία κατά την οποία διενήργησαν έρευνα στα υποστατικά τους λειτουργοί του Τομέα Διερευνήσεων της Υπηρεσίας ΦΠΑ, είχε προηγηθεί έλεγχος από λειτουργούς του Τμήματος Τελωνείου για σκοπούς εφαρμογής της τελωνειακής νομοθεσίας. Ήταν, ως εκ τούτου, η θέση των εφεσειόντων ότι, ενώ οι εφεσίβλητοι γνώριζαν για τη λανθασμένη κατάταξη των οχημάτων με βάση το σχέδιο, άφησαν τους εφεσείοντες να εισάξουν τα οχήματα και εκ των υστέρων ήρθαν να ζητήσουν φόρους. Οι εφεσίβλητοι δε, γνώριζαν για το λάθος, εφόσον πρόκειται για δύο κυβερνητικά τμήματα που διενεργούν ελέγχους, έχουν την ίδια διεύθυνση και συνεργάζονται. Το γεγονός ότι τους ελέγχους τους έκαμε το Τελωνείο και όχι η Υπηρεσία ΦΠΑ, δεν σημαίνει ότι η τελευταία απαλλάσσεται από την ασυνέπεια που επέδειξε αφήνοντας για χρόνια τους εφεσείοντες να χρησιμοποιούν το σχέδιο κατά παράβαση της καλής πίστης και των αρχών της χρηστής διοίκησης, καταλήγει η εισήγηση.

Το πρωτόδικο Δικαστήριο έκρινε ότι τέτοια εισήγηση δεν ευσταθεί και συμφωνούμε. Το Τμήμα Τελωνείων και η Υπηρεσία ΦΠΑ είναι αυτοτελείς υπηρεσίες με ξεχωριστούς σκοπούς, όπως ξεχωριστοί ήταν οι σκοποί των ερευνών στις οποίες προέβησαν. Δεν μπορεί να αποδοθεί γνώση στην Υπηρεσία ΦΠΑ με αφορμή την έρευνα από το Τμήμα Τελωνείων για δικούς του σκοπούς και μάλιστα υπό την έννοια της παράβασης της καλής πίστης και των αρχών της χρηστής διοίκησης. Ούτε, εν πάση περιπτώσει, θα μπορούσε να επιτραπεί παραβίαση του Νόμου. Όπως επαναλήφθηκε στην Δημοκρατία v. Παπαφώτη (1997) 3 Α.Α.Δ. 191, 196:

«Ούτε η καλή πίστη συναρτάται με τον υπερακοντισμό της νομιμότητας στη λειτουργία της Διοίκησης. Όπως διευκρινίζεται στην Tamassos Suppliers v. Δημοκρατίας (1992) 3 Α.Α.Δ. 60, η αρχή της καλής πίστης σκοπεί στον αποκλεισμό της αυθαιρεσίας στη διοικητική λειτουργία. Δεν υπερφαλαγγίζει όμως την αρχή της σύννομης λειτουργίας της Διοίκησης, που είναι συνυφασμένη, όπως και κάθε κρατική λειτουργία, με την αρχή του κράτους δικαίου.»

Άλλο παράπονο των εφεσειόντων ήταν ότι οι εφεσίβλητοι δεν προέβησαν σε επαρκή και δέουσα έρευνα, με αποτέλεσμα να καταλήξουν σε πλάνη. Η Υπηρεσία ΦΠΑ είχε διερευνήσει μέσω των αντιστοίχων αρχών του Ηνωμένου Βασιλείου κατά πόσο τα αυτοκίνητα που είχαν εισάξει οι εφεσείοντες μπορούσαν να εμπίπτουν στο σχέδιο ή όχι. Το αποτέλεσμα της έρευνάς τους ήταν να καταλήξουν, ως άνω, ότι δεν ήταν δικαιούχα και ότι οι εφεσείοντες εσφαλμένα έκαναν χρήση του σχεδίου. Όπως δε παρατήρησε το πρωτόδικο Δικαστήριο, η διαπίστωση αυτή δεν αμφισβητήθηκε, εφόσον το βασικό παράπονο των εφεσειόντων ήταν ότι οι εφεσίβλητοι δεν τους είχαν γνωστοποιήσει εγκαίρως ότι δεν δικαιούνταν να κάνουν χρήση του εν λόγω σχεδίου.

Σε συμφωνία και πάλι με το πρωτόδικο Δικαστήριο, δεν θεωρούμε ότι υπήρξε ελλιπής έρευνα και συνεπακόλουθη πλάνη. Η δυνατότητα εφαρμογής του σχεδίου, κατά το Άρθρο 40(3) του Νόμου, αποτελεί επιλογή που «μπορεί να ασκηθεί και μπορεί να αποσυρθεί με τρόπο που μπορεί να ασκηθεί από τους κανονισμούς». Η προσφερόμενη αυτή επιλογή συνεπάγεται και την ευθύνη ελέγχου για όποιον την επιλέγει ώστε να βεβαιωθεί ότι είχε τέτοιο δικαίωμα δυνάμει του Νόμου. Τούτο, άλλωστε, προβλέπεται ρητώς. Έχουμε ήδη αναφερθεί στην υποχρέωση του εγγεγραμμένου στο μητρώο ΦΠΑ, προτού περιλάβει στο σχέδιο αγαθά, να ελέγξει ότι τα αγαθά αυτά είναι δικαιούχα για το σχέδιο, διαφορετικά δεν μπορεί να το χρησιμοποιήσει. Όχι μόνο αυτό, αλλά για να χρησιμοποιήσει το σχέδιο θα πρέπει να τηρηθούν οι προϋποθέσεις αναφορικά με τη σχετική υποχρεωτική αναγραφή στα τιμολόγια, ζήτημα που ενέπιπτε αποκλειστικά στη σφαίρα δράσης των εφεσειόντων. Κατά γενικότερη δε αρχή, ο ΦΠΑ είναι αυτοβεβαιούμενος φόρος και η καταγραφή ή λήψη όλων των απαραίτητων πληροφοριών που καθιστούν δυνατή τη βεβαίωση και πληρωμή του, αποτελεί ευθύνη του επιχειρηματία (βλ. Δημοκρατία v. Nicolas Tyrimos Tavern Restaurant Ltd (2000) 3 Α.Α.Δ. 679, 685).

Τέλος, οι εφεσείοντες επικαλέστηκαν την αρχή της αναλογικότητας με αναφορά σε νομολογία του Δικαστηρίου Ευρωπαϊκής Ένωσης, για να εισηγηθούν ότι δεν είχαν οι ίδιοι τη δυνατότητα να ζητήσουν από την υπηρεσία ΦΠΑ του Ηνωμένου Βασιλείου να τους επιβεβαιώσουν ότι οι όροι υπό τους οποίους πωλούσαν τα οχήματα ήταν ορθοί. Το πρωτόδικο Δικαστήριο έκρινε ότι τα γεγονότα της υπόθεσης που οι εφεσείοντες επικαλέστηκαν ήταν διαφορετικά και δεν είχε σχέση με την παρούσα υπόθεση. Δεν χρειάζεται να επεκταθούμε. Δεν τίθεται θέμα αρχής της αναλογικότητας και αναγκαίου μέτρου σε ότι αφορά τις υποχρεώσεις που επιβάλλει το κράτος στους φορολογούμενους του με σκοπό την εφαρμογή του νόμου. Έχουμε ήδη αναφερθεί στην ουσία του πράγματος. Ο εγγεγραμμένος στο μητρώο ΦΠΑ στην Κύπρο έχει την επιλογή και την ευθύνη να επιβάλει ΦΠΑ επί του περιθωρίου κέρδους, αφού προηγουμένως βεβαιωθεί ο ίδιος ότι τούτο είναι επιτρεπτό. Η υποχρέωση των εφεσειόντων δεν ήταν να ζητήσουν από την υπηρεσία ΦΠΑ του Ηνωμένου Βασιλείου επιβεβαίωση, αλλά οι ίδιοι να βεβαιωθούν ότι τηρήθηκαν οι προϋποθέσεις του Νόμου και των κανονισμών, κατά πρώτο λόγο ότι τα τιμολόγια που συνόδευαν τα αυτοκίνητα τα οποία οι ίδιοι χειρίστηκαν ως εάν να ήταν δικαιούχα, περιείχαν την απαιτούμενη θεσμοθετημένη σημείωση και, γενικότερα, ότι ήταν όντως δικαιούχα.

Η αναθεωρητική έφεση απορρίπτεται με €2.500 έξοδα υπέρ των εφεσιβλήτων και εναντίον των εφεσειόντων.

Η έφεση απορρίπτεται με έξοδα.

cylaw.org: Από το ΚΙΝOΠ/CyLii για τον Παγκύπριο Δικηγορικό Σύλλογο

	CyLaw \| Αναφορικά μ'εμάς \| Επικοινωνία