|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
ECLI:CY:AD:2017:C53
(2017) 3 ΑΑΔ 123
ΑΝΩΤΑΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΚΥΠΡΟΥ
ΔΕΥΤΕΡΟΒΑΘΜΙΑ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ
ΑΝΑΘΕΩΡΗΤΙΚΗ ΕΦΕΣΗ ΑΡ.: 77/2011
(Yποθ. Αρ.1599/08)
20 Φεβρουαρίου, 2017
[ΝΙΚΟΛΑΤΟΣ, ΠΑΝΑΓΗ, ΧΡΙΣΤΟΔΟΥΛΟΥ,
ΓΙΑΣΕΜΗ, ΟΙΚΟΝΟΜΟΥ, Δ/στές]
ΜΕΤΑΞΥ:
D.N.P. PROPERTY DEVELOPERS LTD
Εφεσείουσας/Αιτήτριας
ΚΑΙ
ΕΦΟΡΟΥ Φ.Π.Α., ΤΜΗΜΑ ΤΕΛΩΝΕΙΩΝ
ΥΠΗΡΕΣΙΑ Φ.Π.Α., ΕΠΑΡΧΙΑΚΟ ΓΡΑΦΕΙΟ ΠΑΦΟΥ
Εφεσιβλήτων/Καθ΄ ων η Αίτηση
.......
Α.Σ. Αγγελίδης, για την εφεσείουσα
Α. Ζερβού (κα), για την εφεσίβλητη
......
ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ: Η ομόφωνη απόφαση του Δικαστηρίου Θα δοθεί από το Δικαστή Χριστοδούλου.
Α Π Ο Φ Α Σ Η
ΧΡΙΣΤΟΔΟΥΛΟΥ, Δ.: Στις 30.4.2004 - ημερομηνία κατά την οποία δημοσιεύτηκε ο περί του Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Τροποποιητικός) Νόμος του 2004 (Ν.95(1)/2004, στο εξής ο Νόμος), ο οποίος θεσπίστηκε για σκοπούς εναρμόνισης με την Οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου της 17.5.1977 - η εφεσείουσα υπέβαλε στην αρμόδια Πολεοδομική Αρχή (ΠΑ) την αίτηση ΠΑΦ1558/2004 για ανάπτυξη του τεμαχίου 157, Φ/Σχ.LI/47 που βρίσκεται στην Κοινότητα Μανδριών της Επαρχίας Πάφου, προκειμένου να ανεγείρει σ΄ αυτό 85 κατοικίες με πισίνα σε κάθε κατοικία.
Η αίτηση απορρίφθηκε από την ΠΑ στις 28.3.05 με το αιτιολογικό, αφενός, ότι δεν υπήρχε το κατάλληλο οδικό δίκτυο και οι προτεινόμενοι χώροι πρασίνου βρίσκονταν σε διάσταση με την προτεινόμενη Πολιτική Σχεδιασμού και, αφετέρου, ότι ένα μεγάλο μέρος του ακινήτου δεν διέθετε επαρκή και κατάλληλη δημόσια υδατοπρομήθεια.
Η εφεσείουσα αντέδρασε στην απόρριψη της αίτησης της με ιεραρχική προσφυγή, εκκρεμούσης της οποίας υποβλήθηκε στις 12.7.05 από την εταιρεία D.N.P. Enterprises Ltd η πολεοδομική αίτηση ΠΑΦ1162/05 για ανέγερση 204 διαμερισμάτων επί του όμορου (με το τεμάχιο 157) τεμαχίου 194, το οποίο στο μεταξύ είχε αποκτηθεί από την εφεσείουσα αλλά δεν είχε ακόμη εγγραφεί στο όνομά της.
Η ιεραρχική προσφυγή της εφεσείουσας εγκρίθηκε στις 22.12.05 από την αρμόδια Υπουργική Επιτροπή, η οποία αποφάσισε ότι η αίτηση θα έπρεπε να επανεξεταστεί από την ΠΑ υπό τις ακόλουθες προϋποθέσεις:
(α) Να μην αυξηθεί το εμβαδόν και ο αριθμός των οικοδομών που προνοούντο στην αίτηση ΠΑΦ 1558/2004
(β) να τροποποιηθεί η αίτηση ΠΑΦ 1162/2005 έτσι ώστε να επιλυθούν συνολικά τα θέματα που οδικού δικτύου και των δημόσιων ανοικτών χώρων που αφορούσαν και τις δύο αιτήσεις, ενώ κατά τα άλλα οι δύο αιτήσεις θα παρέμεναν ανεξάρτητες και η κάθε μια θα εξεταζόταν στη βάση των δικών της δεδομένων όπως αυτά ίσχυαν κατά την ημερομηνία υποβολής της και
(γ) το τεμάχιο αρ. 194 να εγγραφεί στο όνομα της εφεσείουσας.
Κατ΄ ακολουθία της έγκρισης της ιεραρχικής προσφυγής της εφεσείουσας, χορηγήθηκε σ΄ αυτήν πολεοδομική άδεια αναφορικά με την αίτηση ΠΑΦ 1558/04 που, όπως διευκρινιζόταν στη σχετική γνωστοποίηση, αφορούσε αμφότερα τα τεμάχια 157 και 194.
Στο μεταξύ, λειτουργός της Υπηρεσίας Φ.Π.Α., διενήργησε έλεγχο στα βιβλία και αρχεία τής εφεσείουσας με σκοπό να διαπιστώσει κατά πόσον υπήρχε υποχρέωση εγγραφής της στο Μητρώο Φ.Π.Α.. Όπως δε προέκυψε, μετά την έγκριση της ιεραρχικής προσφυγής της η εφεσείουσα υπέβαλε την πολεοδομική αίτηση ΠΑΦ827/2007 για ενοποίηση των τεμαχίων 157 και 194 και διαχωρισμό τους σε έξι οικόπεδα, καθώς επίσης και ότι κατά την περίοδο από 1.5.2004 μέχρι 31.12.2005 είχε αποπερατώσει και παραδώσει σε αγοραστές αριθμό κατοικιών εισπράττοντας συνολικό ποσό ύψους Λ.Κ. 6.192.985,12.
Ως επακόλουθο των αποτελεσμάτων της διενεργηθείσας έρευνας, ο Έφορος Φ.Π.Α. ενημέρωσε αρχικά την αιτήτρια ότι η παράδοση 85 κατοικιών στα Μανδριά η οποία σχετιζόταν με την πολεοδομική αίτηση ΠΑΦ 1558/2004 αποτελούσε φορολογητέα συναλλαγή και δημιουργούσε υποχρέωση εγγραφής της στο Μητρώο Φ.Π.Α. καθότι:
«Λαμβάνοντας υπόψη τα δεδομένα που συνθέτουν την αίτηση σας για πολεοδομική άδεια (ΠΑΦ 1558/2004), παρόλο που αυτή υποβλήθηκε στην αρμόδια πολεοδομική αρχή πριν τή 01/05/2004, κατά τον ουσιώδη χρόνο που κατατέθηκε δεν ήταν δεόντως συμπληρωμένη, όπως προβλέπεται στις διατάξεις των παραγράφων 1(β) και 4(α) του Ογδόου Παραρτήματος των περί Φ.Π.Α. Νόμων του 2000 - 2008.
Συγκεκριμένα για να αντιμετωπιστούν τα προβλήματα της πολεοδομικής αίτησης ΠΑΦ 1558/2004 απαιτήθηκε η υποβολή της πολεοδομικής αίτησης ΠΑΦ 827/2007 με την οποία ενοποιήθηκαν τα τεμάχια 157 και 194 και διαχωρίστηκαν σε έξι οικόπεδα. Αυτό απαιτήθηκε να γίνει για να λυθούν τα προβλήματα που είχε η αίτηση ΠΑΦ 1558/2004, όσον αφορά τη χάραξη οδικού δικτύου και την χωροθέτηση χώρων πρασίνου. Επίσης, κατά τον ουσιώδη χρόνο, το μέρος της εν λόγω ανάπτυξης που περιλαμβανόταν στη ζώνη Η4 δεν διέθετε επαρκή, κατάλληλη και συνεχή δημόσια υδατοπρομήθεια.
Συνεπώς, η παράδοση των 85 κατοικιών που αφορούν τη συγκεκριμένη ανάπτυξη ΠΑΦ 1558/2004, εφόσον πραγματοποιούνται πριν από την πρώτη εγκατάσταση σ' αυτές, αποτελούν φορολογητέες συναλλαγές που δημιουργούν την υποχρέωση σας για εγγραφή στο Μητρώο Φ.Π.Α.».
Στη βάση του πιο πάνω σκεπτικού, ο Έφορος κοινοποίησε στην εφεσείουσα απόφαση του ημερ. 30.7.08 με την οποία την πληροφορούσε ότι προέβη στην υποχρεωτική εγγραφή της στο Μητρώο Φ.Π.Α. από 1.5.2004 και της επέβαλε χρηματική επιβάρυνση ύψους €4.250,00 λόγω της καθυστέρησης να γνωστοποιήσει σ' αυτόν την υποχρέωση εγγραφής της.
Με τη λήψη της πιο πάνω απόφασης, η εφεσείουσα κατέθεσε στο Ανώτατο Δικαστήριο προσφυγή, προβάλλοντας ότι αυτή έπασχε λόγω έλλειψης αιτιολογίας και εσφαλμένης ερμηνείας των σχετικών νομοθετικών διατάξεων καθώς και ότι ήταν καταστροφική για την ίδια αφού συνιστούσε παραβίαση των κατοχυρωμένων στο άρθρο 24 του Συντάγματος δικαιωμάτων της.
Με την ολοκλήρωση της δικογραφίας η προσφυγή οδηγήθηκε σε ακρόαση, στο πλαίσιο της οποίας η επιχειρηματολογία των διαδίκων περιστράφηκε γύρω από την ερμηνεία των σχετικών διατάξεων του Ογδόου Παραρτήματος του Νόμου στο οποίο προνοούνται, μεταξύ άλλων και τα εξής:
«1. Οι ακόλουθες συναλλαγές είναι εξαιρούμενες συναλλαγές:
(α) ....................
(β) παράδοση ακίνητης ιδιοκτησίας εξαιρουμένων των πιο κάτω συναλλαγών:
(i) μεταβίβαση κτιρίων ή τμημάτων τους και του οικοπέδου που μεταβιβάζεται μαζί με αυτά ή και εξ αδιαιρέτου ιδανικής μερίδας επ' αυτών εφόσον πραγματοποιείται πριν από την πρώτη εγκατάσταση σ' αυτά.
(ii) μεταβίβαση της κατοχής κτιρίων ή τμημάτων τους και του οικοπέδου που μεταβιβάζεται μαζί με αυτά ή εξ' αδιαιρέτου ιδανικής μερίδας επ' αυτών, δυνάμει σύμβασης πώλησης τους ή δυνάμει συμφωνίας που ρητά προβλέπει ότι θα μεταβιβαστούν και τα κτίρια μαζί με το οικόπεδο που μεταβιβάζεται μαζί με αυτά σε κάποιο χρόνο στο μέλλον ή δυνάμει μίσθωσης τους με δικαίωμα εξαγοράς, εφόσον πραγματοποιείται πριν από την πρώτη εγκατάσταση σ' αυτά.
2.Για τους σκοπούς του παρόντος Νόμου, κτίρια θεωρούνται τα κτίσματα γενικά και κάθε είδους κατασκευές που συνδέονται με τα κτίσματα ή με το έδαφος κατά τρόπο σταθερό και μόνιμο.
3.Για τους σκοπούς του παρόντος Νόμου, πρώτη εγκατάσταση σημαίνει την πρώτη χρησιμοποίηση, με οποιονδήποτε τρόπο των κτιρίων ύστερα από την ανέγερση τους, περιλαμβανομένων της ιδιοκατοίκησης, ιδιόχρησης, μίσθωσης ή οποιασδήποτε άλλης χρήσης.
4. (α) Οι διατάξεις των παραγράφων 1(β)(i) και 9(ii), 2 και 3 του παρόντος Παραρτήματος δεν εφαρμόζονται για τα κτίρια για τα οποία έχει κατατεθεί δεόντως συμπληρωμένη αίτηση έκδοσης πολεοδομικής άδειας πριν την 1ην Μαΐου 2004.
(β) ...........................».
Το πρωτόδικο Δικαστήριο, αφού εξέτασε ό,τι τέθηκε ενώπιον του, απέρριψε την προσφυγή. Επεσήμανε προς τούτο ότι η ερμηνεία των επίδικων νομοθετικών διατάξεων αποτελούσε καθήκον των φορολογικών και όχι των πολεοδομικών αρχών και σε σχέση με τη φράση «δεόντως συμπληρωμένη αίτηση έκδοσης πολεοδομικής άδειας» της παρ. 4(α) του Όγδοου Παραρτήματος του Νόμου, κατέληξε πως αυτή περιλαμβάνει μόνο αίτηση η οποία κατά το χρόνο υποβολής της ικανοποιεί τους όρους και προϋποθέσεις που θέτει ο Νόμος για την έκδοση της άδειας. Δηλαδή αίτηση που θα οδηγούσε, χωρίς οτιδήποτε άλλο, στην έκδοση της αιτούμενης άδειας. Στη βάση δε αυτή αποφάνθηκε ότι η αίτηση ΠΑΦ 1558/04 δεν ήταν «δεόντως συμπληρωμένη» ενόψει των προβλημάτων που εντοπίστηκαν αναφορικά με τους χώρους πρασίνου και το οδικό δίκτυο που κατέστησαν αναγκαία την μεταγενέστερη προσθήκη ενός ακόμη ακινήτου (του τεμαχίου 194). Στη συνέχεια, απορρίπτοντας την εισήγηση ότι ο Έφορος δεν ενήργησε εντός εύλογου χρόνου, με αποτέλεσμα η αναδρομική επιβολή ΦΠΑ να προκαλέσει καταστροφικές συνέπειες στην εφεσείουσα κατά παράβαση συνταγματικών διατάξεων, αποφάνθηκε ότι ο Έφορος ενήργησε στη βάση των προβλεπόμενων από το Νόμο εξουσιών του και μέσα στα πλαίσια που καθορίζονται από το άρθρο 50(1) και οι όποιες οικονομικές συνέπειες οφείλονταν στην ίδια, εφόσον είχε προχωρήσει στην ανάπτυξη του τεμαχίου της και ακολούθως στην πώληση και παράδοση των κατοικιών σε τρίτους πριν από την εξασφάλιση πολεοδομικής άδειας.
Η εφεσείουσα θεωρεί εσφαλμένη την πρωτόδικη απόφαση, την οποία επιδιώκει να ανατρέψει με την παρούσα έφεση για επτά (7) λόγους που περιστρέφονται βασικά γύρω από 4 άξονες. Διατείνεται συναφώς ότι εσφαλμένα το πρωτόδικο Δικαστήριο:
1. Ερμήνευσε τη φράση «δεόντως συμπληρωμένη αίτηση έκδοσης πολεοδομικής άδειας» της παρ. 4(α) του Όγδοου Παραρτήματος του Νόμου (Λόγοι Έφεσης 1, 2, και 7),
2. Διαπίστωσε ότι η αίτηση ΠΑΦ 1558/04 ήταν καταδικασμένη σε απόρριψη εάν δεν λαμβάνονταν οι διορθωτικές εκ μέρους της εφεσείουσας κινήσεις που υπέδειξε η ΠΑ σχετικά με το τεμάχιο 194 (Λόγοι Έφεσης 3 και 4),
3. Δεν έλαβε υπόψη ότι οι ίδιοι οι εφεσίβλητοι με επιστολή τους ημερ. 12.3.09 απέρριψαν αίτηση ενός εκ των αγοραστών μιας από τις 85 κατοικίες (του Daniel Mark Pampling) που ανηγέρθηκαν βάσει της άδειας ΠΑΦ 1558/04 για ειδική χορηγία με το αιτιολογικό ότι η εν λόγω αίτηση είχε υποβληθεί πριν την 1.5.04 (Λόγος Έφεσης 5) και,
5. Παραγνώρισε ότι στην υπό κρίση περίπτωση ο επίδικος φόρος ουδέποτε εισπράχθηκε από την εφεσείουσα και ουδέποτε αποδόθηκε στο κράτος καθότι αποτελούσε οικονομική ανάπτυξη γης με βάση αίτηση που υποβλήθηκε πριν από την 1.5.04 (Λόγος Έφεσης 6).
Αναφορικά με τους λόγους έφεσης που περιστρέφονται γύρω από τον πρώτο άξονα (Λόγοι έφεσης 1, 2 και 7), είναι θέση της εφεσείουσας ότι η ερμηνεία που απέδωσε το πρωτόδικο Δικαστήριο στη φράση «δεόντως συμπληρωμένη αίτηση έκδοσης πολεοδομικής άδειας» είναι εσφαλμένη γιατί παραγνώρισε ότι η αίτηση ΠΑΦ 1558/04, που είχε αρχικά απορριφθεί, εγκρίθηκε από την Υπουργική Επιτροπή και ως εκ τούτου η απορριπτική πολεοδομική απόφαση εξαφανίστηκε. Επομένως, κατά την εφεσείουσα, εφόσον η άδεια που εγκρίθηκε με την απόφαση της Υπουργικής Επιτροπής, όπως και οι όροι που επιβλήθηκαν αφορούσε αίτηση που είχε υποβληθεί πριν από την 1.5.2004, δεν υπήρχε υποχρέωσης καταβολής Φ.Π.Α.. Τόνισε συναφώς ότι οι αρχές που διέπουν την ερμηνεία των φορολογικών νόμων, επέβαλλαν την αυστηρή ερμηνεία της επίμαχης πρόνοιας με βάση τη φυσική και συνηθισμένη έννοια των λέξεων (γραμματική ερμηνεία) και ότι, σε περίπτωση αμφιβολίας, θα έπρεπε να επιλεγεί ερμηνεία ευνοϊκή γι' αυτήν, ως φορολογούμενο πρόσωπο.
Οι εφεσίβλητοι επικροτούν την πρωτόδικη ερμηνεία ότι η αίτηση ΠΑΦ 1558/2004 δεν πληρούσε, κατά το χρόνο της υποβολής της, τις προϋποθέσεις για παραχώρηση άδειας και ως εκ τούτου, χωρίς τους όρους που επιβλήθηκαν μεταγενέστερα, θα ήταν ούτως ή άλλως καταδικασμένη σε απόρριψη. Επισημαίνουν περαιτέρω ότι η πολεοδομική απόφαση όπως τελικά εγκρίθηκε συμπεριελάμβανε και το τεμ. 194, το οποίο δεν είχε συμπεριληφθεί στην αρχική αίτηση που είχε υποβληθεί στις 30.4.2008, αλλά προστέθηκε αργότερα από την εφεσείουσα στα πλαίσια των διορθωτικών υποδείξεων της ΠΑ. Σε σχέση δε με τους κανόνες ερμηνείας που θα έπρεπε να ακολουθηθούν, υποστηρίζουν ότι η επίμαχη νομοθετική διάταξη έχει σκοπό να καθορίσει τις εξαιρούμενες συναλλαγές αναφορικά με ανάπτυξη ακίνητης ιδιοκτησίας καθιερώνοντας ουσιαστικά δασμολογική απαλλαγή και ως εκ τούτου θα πρέπει αυτή να ερμηνεύεται αυστηρά στενά ως εξαίρεση από τον κανόνα της καθολικότητας του φόρου.
Οι υπό συζήτηση λόγοι έφεσης δεν ευσταθούν.
Όπως σημειώνεται στην αρχή της παρούσας, ο Νόμος θεσπίστηκε για σκοπούς εναρμόνισης με την Οδηγία 77/388/ΕΟΚ, στο προοίμιο της οποίας αναφέρεται μεταξύ άλλων ότι:
«... η έννοια του υποκειμένου στον φόρο πρέπει να διευκρινισθεί ώστε να επιτρέπει στα Κράτη μέλη, προς εξασφάλιση μεγαλύτερης ουδετερότητας του φόρου, να περιλαμβάνουν σε αυτήν και πρόσωπα τα οποία πραγματοποιούν πράξεις επ' ευκαιρία».
Η παράγραφος 4(α) του Ογδόου Παραρτήματος ουσιαστικά περιορίζει την εφαρμογή των εξαιρέσεων των παραγράφων 1(β)(i) και (ii), 2 και 3 στα κτήρια για τα οποία έχει κατατεθεί, δεόντως συμπληρωμένη, αίτηση έκδοσης πολεοδομικής άδειας πριν την 1η Μαΐου 2004. Οι συναλλαγές που αφορούν αυτά τα κτήρια θεωρούνται ως εξαιρούμενες συναλλαγές, μη υποκείμενες στο φόρο.
Κατ' αρχάς δεν υπάρχει αμφιβολία ότι το πρωτόδικο Δικαστήριο έλαβε υπόψη, κατά την ερμηνεία της επίμαχης πρόνοιας, το αποτέλεσμα της ιεραρχικής προσφυγής της εφεσείουσας και τη μεταγενέστερη γνωστοποίηση χορήγησης πολεοδομικής άδειας για την αίτηση ΠΑΦ 1558/2004. Υπάρχει επί τούτου σχετική αναφορά στις σελ. 2 και 3 της πρωτόδικης απόφασης, γεγονός που καταδεικνύει ότι τα στοιχεία αυτά δεν διέλαθαν της προσοχής του Δικαστηρίου.
Η κρίση του ευπαιδεύτου πρωτόδικου Δικαστή ότι η ερμηνεία της επίδικης πρόνοιας της παραγράφου 4(α) ως φορολογικής διάταξης, ενέπιπτε στις αρμοδιότητες του Εφόρου Φ.Π.Α. και όχι των πολεοδομικών αρχών είναι επίσης ορθή.
Η «Διαδικαστική Εγκύκλιος αρ. 36» που επικαλέστηκε η
εφεσείουσα και με την οποίαν προτρέπονταν οι λειτουργοί
του Φ.Π.Α. να συμβουλεύονται το Τμήμα Πολεοδομίας σε
συγκεκριμένες περιπτώσεις, δεν είναι, σύμφωνα με τη
νομολογία, δεσμευτική για σκοπούς ερμηνείας των επίδικων
διατάξεων. Σχετική επί του θέματος είναι η Μακρίδου ν. Δημοκρατίας (1997) 3 Α.Α.Δ. 581, όπου κρίθηκε πως αν και μια εγκύκλιος μπορεί να δημιουργήσει μια εσωτερική νομική δεσμευτικότητα για έναν υπάλληλο, εντούτοις το περιεχόμενο της δεν μπορεί να επιφέρει εξωτερική νομική δεσμευτικότητα για τρίτα πρόσωπα. Kαι αυτό γιατί δεν μπορεί να δημιουργήσει νομικά δικαιώματα, αφού «ουδέποτε μπορεί να αποτελέσει πηγή τέτοιων γενικών αρχών». (Βλ. Μ.Δ. Στασινόπουλος, Μαθήματα Διοικητικού Δικαίου, Μέρος Α', σελ. 127). Όπως δε αναφέρεται από τον Γ. Παπαχατζή στο «Σύστημα του εν Ελλάδι ισχύοντος Διοικητικού Δικαίου, 3η έκδοση, σελ. 135, οι ερμηνευτικές εγκύκλιοι αποσκοπούν απλώς να φέρουν σε γνώση των υφισταμένων την αντίληψη την οποία έχει περί της εννοίας του ερμηνευομένου κανόνα δικαίου, η εκδίδουσα την εγκύκλιο διοικητική αρχή. Η νομιμότητα της εγκυκλίου εξαρτάται από την ορθότητα της γενόμενης ερμηνείας και κατά συνέπεια τα Δικαστήρια δεν δεσμεύονται.
Η εφεσείουσα ουσιαστικά προτείνει ότι το αποτέλεσμα επί της ιεραρχικής προσφυγής και η μεταγενεστέρως υπό όρους εκδοθείσα πολεοδομική άδεια ανατρέχει στην ημερομηνία καταχώρησης της αίτησης ΠΑΦ 1558/2004, την οποίαν και ενσωματώνει κατά τρόπο ώστε να μην συντρέχει πλέον λόγος συζήτησης και ερμηνείας του κατά πόσον η αρχική αίτηση ήταν ή όχι «δεόντως συμπληρωμένη». Με άλλα λόγια, ότι η απόφαση της Υπουργικής Επιτροπής επί της ιεραρχικής προσφυγής οδήγησε στην έκδοση πολεοδομικής άδειας πάνω στη βάση της αίτησης ΠΑΦ 1558/2004 η οποία, έχοντας υποβληθεί πριν από την 1.5.2005, έθετε την εφεσείουσα έξω από την εμβέλεια της επίμαχης πρόνοιας του Νόμου.
Δεν μας βρίσκει σύμφωνους η θέση της εφεσείουσας, η οποία κατά την κρίση μας είναι αντίθετη όχι μόνο προς το γράμμα αλλά και το πνεύμα των επίμαχων προνοιών του Ογδόου Παραρτήματος. Και αυτό, όπως ορθά έχει επισημανθεί πρωτοδίκως, γιατί σημειώθηκε σημαντική μεταβολή της στάσης του νομοθέτη επί του θέματος της φορολογικής μεταχείρισης συναλλαγών που αφορούν μεταβιβάσεις ακινήτων, περιορίζοντας τις κατηγορίες μεταβιβάσεων που θα λογίζονται ως εξαιρούμενες συναλλαγές στις περιπτώσεις εκείνες που αφορούν κτήρια για τα οποία είχε κατατεθεί δεόντως συμπληρωμένη αίτηση για έκδοση πολεοδομικής άδειας πριν την 1η Μαΐου 2004. Νοουμένου δε ότι η νομοθετική τροποποίηση, όπως προκύπτει από το προοίμιο της Οδηγίας 77/388/ΕΟΚ, αποσκοπούσε μεταξύ άλλων στη διεύρυνση του κύκλου των υποκειμένων στο φόρο προσώπων με την συμπερίληψη και των περιπτώσεων πραγματοποίησης ευκαιριακών συναλλαγών, η προτεινόμενη από την εφεσείουσα ερμηνεία θα απέληγε σε απαλλαγή από τη φορολογική υποχρέωση όλων των περιπτώσεων στις οποίες η πολεοδομική αίτηση είχε υποβληθεί πριν την 1.5.2004, απλά και μόνο επειδή κατά την ημερομηνία υποβολής είχαν συμπληρωθεί όλα τα ζητούμενα στοιχεία του εντύπου της. Και αυτό, χωρίς να εξετάζεται η συνδρομή των ουσιαστικών προϋποθέσεων για την έγκριση της αιτουμένης ανάπτυξης. Τέτοια ερμηνεία, κατά την κρίση μας, θα είχε ως αποτέλεσμα να επωφελούνται της απαλλαγής - όπως ορθά υποδείχθηκε πρωτόδικα - ακόμα και περιπτώσεις οι οποίες κατά το στάδιο υποβολής της αίτησης, ουδεμία προοπτική θα είχαν λόγω σοβαρών και ουσιαστικών αποκλίσεων από τις νόμιμες προϋποθέσεις χορήγησης πολεοδομικής άδειας. Γεγονός που αναμφίβολα δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι ενέπιπτε στις προθέσεις του νομοθέτη.
Σ΄ ό,τι δε αφορά τους κανόνες ερμηνείας των νόμων, υπενθυμίζουμε την πάγια νομολογία (βλ. Αντωνίου ν. Συμβουλίου Κεντρικού Σφαγείου Κοφίνου (2001) 3 Α.Α.Δ. 164, Γενικός Εισαγγελέας ν. Ευαγόρου (Αρ. 2) (2001) 2 Α.Α.Δ. 285 και Craies on Statute Law, 17η έκδοση, σελ. 86 και 89) ότι όπου υπάρχει αμφιβολία ως προς την ερμηνεία, τότε, ο Νόμος, αφού διαβαστεί στο σύνολο του, πρέπει να ερμηνεύεται με τρόπο που να συνάδει με τη λογική, ώστε να αποφεύγονται παράλογα ή άτοπα αποτελέσματα. Σε συμφωνία λοιπόν με το πρωτόδικο Δικαστήριο, η φράση «δεόντως συμπληρωμένη αίτηση έκδοσης πολεοδομικής άδειας» δεν μπορεί παρά να σημαίνει ότι η αίτηση, κατά το χρόνο κατάθεσης της, πρέπει να πληροί όλες τις αναγκαίες από την πολεοδομική νομοθεσία προϋποθέσεις για τη χορήγηση της αιτούμενης άδειας.
Δεν διαφοροποιεί βέβαια την κατάσταση, το ενδεχόμενο μια αίτηση η οποία απορρίφθηκε από την ΠΑ γιατί - όπως στην παρούσα περίπτωση - κατά την υποβολή της (πριν την 1.5.2004) δεν ήταν σύμφωνη με την πολεοδομική νομοθεσία, να γίνει αργότερα αποδεκτή κατόπιν ιεραρχικής προσφυγής και αφού στο μεταξύ επιβλήθηκαν οι κατάλληλοι όροι από την αρμόδια αρχή ή όργανο και αντίστοιχα έγιναν οι απαραίτητες ενέργειες από τον αιτητή, ούτως ώστε να διορθωθούν οι ελλείψεις που παρουσίαζε κατά το στάδιο της καταχώρησης της και να ικανοποιηθούν οι όροι που επιβλήθηκαν. Σε τέτοια περίπτωση, όμως, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι η μεταγενέστερη έγκριση έχει θεραπεύσει αναδρομικά, κατά τρόπο ώστε να θεωρηθεί ότι αυτή, κατά το χρόνο της υποβολής της, ήταν δεόντως συμπληρωμένη.
Η αναφορά της παραγράφου 4(α) σε κατάθεση δεόντως συμπληρωμένης αίτησης έκδοσης πολεοδομικής άδειας πριν την 1η Μαΐου δεν αφήνει περιθώριο συμπερίληψης στην κατηγορία αυτή αιτήσεων οι οποίες μολονότι έχουν υποβληθεί πριν από τη συγκεκριμένη ημερομηνία, εγκρίνονται μεταγενέστερα κατόπιν εκπλήρωσης των όρων και προϋποθέσεων που τίθενται από το κατά περίπτωση αρμόδιο όργανο. Έχοντας δε κατά νου και τη νομολογιακή αρχή σύμφωνα με την οποίαν οι διατάξεις που αφορούν φορολογική απαλλαγή πρέπει να ερμηνεύονται αυστηρά (βλ. Μάτσης ν. Δημοκρατίας (1995) 3 Α.Α.Δ. 404), καθίσταται πρόδηλο ότι το ζητούμενο για την επίκληση της εξαίρεσης της παραγράφου 4(α) είναι η πολεοδομική αίτηση να ανταποκρίνεται στις ουσιαστικές προϋποθέσεις της πολεοδομικής νομοθεσίας, κατά το χρόνο της υποβολής της.
Επανερχόμενοι στα γεγονότα της παρούσας περίπτωσης, εφόσον η αίτηση της εφεσείουσας κατά την ημερομηνία της υποβολής της βρισκόταν σε διάσταση με τις πρόνοιες της ισχύουσας Δήλωσης Πολιτικής - για τους λόγους που σημειώθηκαν στην αρνητική γνωστοποίηση της ΠΑ - δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι ήταν δεόντως συμπληρωμένη πριν από την 1.5.2004. Κατά συνέπεια εύλογα ο Έφορος θεώρησε ότι η παράδοση των κατοικιών από την εφεσείουσα δεν μπορούσε να θεωρηθεί ως εξαιρούμενη συναλλαγή δυνάμει της παραγράφου 4(α). Θα πρέπει δε να έχουμε υπόψη το σταθερό νομολογιακό αξίωμα ότι το Ακυρωτικό Δικαστήριο, στην Αναθεωρητική Δικαιοδοσία, δεν επεμβαίνει για να ακυρώσει απόφαση του Διοικητικού Οργάνου, η οποία είναι εύλογα επιτρεπτή με βάση τα ενώπιον του στοιχεία και γεγονότα που έχουν υπαχθεί ορθά στην ισχύουσα νομοθεσία (βλ. Φυτεία Φόιζα Λτδ ν. Δημοκρατία (2002) 3 Α.Α.Δ. 45).
Κατ΄ ακολουθία οι λόγοι έφεσης 1, 2 και 7 απορρίπτονται.
Οι λόγοι έφεσης που περιστρέφονται γύρω από τον 2ο άξονα - οι υπ΄ αρ. 3 και 4 - έχουν στο στόχαστρό τους τη διαπίστωση του πρωτόδικου Δικαστηρίου ότι η αίτηση ΠΑΦ 1558/04 ήταν καταδικασμένη σε απόρριψη, αν δεν λαμβάνονταν οι διορθωτικές κινήσεις που υπέδειξε η ΠΑ σχετικά με το τεμάχιο 194.
Είναι η θέση της εφεσείουσας ότι το υπό αναφορά πρωτόδικο εύρημα είναι εσφαλμένο, ανεπίτρεπτο και αυθαίρετο. Όπως λανθασμένη ήταν και η διασύνδεση της αίτησης ΠΑΦ 1558/04 με τη μεταγενέστερη αίτηση ΠΑΦ 1162/05, η οποία ουδεμία σχέση είχε με την ιεραρχική προσφυγή και τις οικοδομές της ΠΑΦ 1558/04.
Η επί του προκειμένου θέση της εφεσείουσας δεν ευσταθεί. Τα όσα επισημαίνονται στη σελ. 11 της πρωτόδικης απόφασης δεν αποτελούν ανεπίτρεπτα πρωτογενή ευρήματα του Δικαστηρίου. Ούτε και υποκατάσταση της κρίσης της ΠΑ, αλλά συμπεράσματα τα οποία προκύπτουν από τα στοιχεία και έγγραφα που είχαν παρουσιαστεί ενώπιον του.
Όπως ήδη λέχθηκε η αίτηση ΠΑΦ1558/2004 απορρίφθηκε γιατί, κατά την ημερομηνία υποβολής της, η προτεινόμενη ανάπτυξη βρισκόταν σε αντίθεση με συγκεκριμένες πρόνοιες της Δήλωσης Πολιτικής αναφορικά με το οδικό δίκτυο και τους δημόσιους χώρους πρασίνου. Δοθέντος δε ότι η μεταγενέστερη έγκριση τελούσε υπό την προϋπόθεση, μεταξύ άλλων, να τροποποιηθεί η αίτηση ΠΑΦ 1162/2005 και να εγγραφεί το τεμάχιο αρ. 194 στο όνομα της εφεσείουσας για σκοπούς συνολικής επίλυσης των προαναφερθέντων προβλημάτων και των δύο αιτήσεων, η πρωτόδικη θεώρηση, ότι η αίτηση ήταν καταδικασμένη σε απόρριψη αν δεν λαμβάνονταν οι πιο πάνω διορθωτικές κινήσεις καθ' υπόδειξη της ΠΑ, είναι ορθή. Σ΄ ό,τι δε αφορά τη διασύνδεση της αίτησης ΠΑΦ1558/2004 με την ΠΑΦ1162/2005, αυτή δεν έγινε από το Δικαστήριο αλλά από την ίδια την Υπουργική Επιτροπή, η οποία έθεσε ως προϋπόθεση για την έγκριση της ζητούμενης ανάπτυξης της ΠΑΦ1558/2004 αφενός την τροποποίηση της ΠΑΦ1162/2005 και αφετέρου την εγγραφή του τεμαχίου αρ. 194 της ΠΑΦ1162/2004 στο όνομα της εφεσείουσας για σκοπούς συνολικής επίλυσης των προβλημάτων και των δύο αιτήσεων. Κατά τα άλλα, η Υπουργική Επιτροπή δεν παρέλειψε να διευκρινίσει ότι οι δύο αιτήσεις θα παρέμεναν ανεξάρτητες και θα εξετάζονταν η κάθε μια με βάση τα δεδομένα που ίσχυαν κατά την ημερομηνία υποβολής τους.
Κατ΄ ακολουθία, αμφότεροι οι λόγοι έφεσης 3 και 4 κρίνονται επίσης αβάσιμοι και απορρίπτονται.
Αβάσιμος κρίνεται και ο υπ΄ αρ. 5 λόγος έφεσης, ο οποίος έχει ως έρεισμα την επιστολή ημερ. 12.3.09 του Υπουργείου Οικονομικών προς τον αγοραστή μιας κατοικίας, τον Daniel Mark Pampling. Επί τούτου είναι αρκετό να παρατηρήσουμε ότι η επιστολή αυτή είναι κατά πολύ μεταγενέστερη του ουσιώδους χρόνου έκδοσης της επίδικης απόφασης και το αντικείμενο της, πέραν του ότι συνιστά αυτοτελή διοικητική πράξη, δεν είχε περιληφθεί στα πλαίσια κάποιου λόγου ακυρότητας στην πρωτόδικη διαδικασία. Υπενθυμίζουμε επί του προκειμένου ότι αποτελεί πάγια νομολογιακή αρχή ότι, με εξαίρεση θέματα δημόσιας τάξης, δεν μπορούν να προβληθούν στην έφεση λόγοι ακύρωσης διοικητικής πράξης διαφορετικοί από εκείνους που τέθηκαν ενώπιον του πρωτόδικου Δικαστηρίου στην προσφυγή (βλ. Κυπριανού ν. Δημοκρατία (1993) 3 Α.Α.Δ. 510, Τσαγγαρίδου κ.ά. ν. Δημοκρατίας κ.ά. (Αρ.1) (1^95) 3 Α.Α.Δ. 31, Mayes ν. Εφόρου Φόρου Εισοδήματος (2001) 3 Α.Α.Δ. (2001) 3(B) Α.Α.Δ. 703).
Τέλος, με το λόγο έφεσης 6 είναι θέση της εφεσείουσας πως το πρωτόδικο Δικαστήριο δεν έλαβε υπόψη ότι στην περίπτωση του Φ.Π.Α. το κράτος αναθέτει ρόλο φοροεισπράκτορα στον πολίτη, ο οποίος και εισπράττει χρήματα για λογαριασμό του και έχει την ευθύνη να του τα αποδώσει. Επομένως, όπως είναι η εισήγηση της εφεσείουσας, οι περιπτώσεις στις οποίες ο πολίτης οφείλει να εισπράξει και να αποδώσει στο κράτος το Φ.Π.Α. πρέπει να είναι σαφείς και ξεκάθαρες και να τελούν υπό την προϋπόθεση ότι όντως εισέπραξε τέτοιο φόρο ώστε να τον αποδώσει. Περαιτέρω, η ερμηνεία που κατά περίπτωση αποδίδεται στις πρόνοιες που αφορούν το σχετικό Νόμο πρέπει να είναι ευνοϊκή για τον πολίτη και λαμβανομένου υπόψη ότι στην υπό εξέταση περίπτωση η εφεσείουσα δεν εισέπραξε Φ.Π.Α. - εφόσον η ανάπτυξη είχε ως βάση αίτηση που υποβλήθηκε και τελικά εγκρίθηκε πριν από την 1η Μαΐου 2004 - ο ορθός τρόπος ενέργειας της διοίκησης προκειμένου να απαιτήσει Φ.Π.Α. θα ήταν «η τελική και χωρίς αμφιταλαντεύσεις» απόρριψη της αίτησης ΠΑΦ 1558/2004.
Ούτε και αυτή η θέση μας βρίσκει σύμφωνους. Το θέμα της ερμηνείας της επίμαχης παραγράφου 4(α) από την οποία προέκυψε η υποχρέωση της εφεσείουσας για εγγραφή και κατ' επέκταση για καταβολή του Φ.Π.Α. έχει ήδη απαντηθεί. Κατά τα άλλα, όπως ορθώς επισημάνθηκε πρωτοδίκως, η εφεσείουσα έχοντας προβεί σε πολεοδομική ανάπτυξη και παράδοση των ακινήτων σε αγοραστές πριν την οριστική έκβαση της πολεοδομικής της αίτησης δεν μπορεί να μέμφεται τους χειρισμούς της διοίκησης, η οποία εν προκειμένω ερμήνευσε και εφάρμοσε ορθά τη σχετική νομοθεσία.
Ενόψει των ανωτέρω δεν διαπιστώνεται οποιοδήποτε σφάλμα στην πρωτόδικη απόφαση η οποία και επικυρώνεται, η δε έφεση απορρίπτεται με €2.000 έξοδα προς όφελος της εφεσίβλητης και εναντίον της εφεσείουσας.
Μ. ΝΙΚΟΛΑΤΟΣ, Π.
Σ. ΠΑΝΑΓΗ, Δ.
Μ. ΧΡΙΣΤΟΔΟΥΛΟΥ, Δ.
Γ. Ν. ΓΙΑΣΕΜΗ, Δ.
Τ. Θ. ΟΙΚΟΝΟΜΟΥ, Δ.
/κβπ