|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
Κυπριακή νομολογία στην οποία κάνει αναφορά η απόφαση αυτή:
Δημοκρατία ν. Χ''Ιωάννου κ.α. (1994) 3 ΑΑΔ 401
Στυλιανού Aνδρέας ν. Kυπριακής Δημοκρατίας (2000) 3 ΑΑΔ 782
Cypoil Fuel Tankers Limited και Άλλοι ν. Κυπριακής Δημοκρατίας (2007) 4 ΑΑΔ 188
Κυπριακή νομοθεσία στην οποία κάνει αναφορά η απόφαση αυτή:
Ν. 246/1990 - Ο περί Ο Περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμος του 1990
Ν. 95(I)/2000 - Ο περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμος του 2000
Μεταγενέστερη νομολογία η οποία κάνει αναφορά στην απόφαση αυτή:
Δεν έχει εντοπιστεί απόφαση η οποία να κάνει αναφορά στην απόφαση αυτή
ECLI:CY:AD:2016:C471
(2016) 3 ΑΑΔ 431
5 Οκτωβρίου, 2016
[ΝΑΘΑΝΑΗΛ, ΠΑΝΑΓΗ, ΜΙΧΑΗΛΙΔΟΥ,
ΣΤΑΜΑΤΙΟΥ, ΟΙΚΟΝΟΜΟΥ, Δ/στές]
1. ΕΠΙΣΗΜΟΣ ΠΑΡΑΛΗΠΤΗΣ ΩΣ ΕΚΚΑΘΑΡΙΣΤΗΣ
ΤΗΣ ΠΕΡΙΟΥΣΙΑΣ ΤΗΣ ΕΤΑΙΡΕΙΑΣ MELERO
ENTERPRISES LTD (ΥΠ. ΑΡ. 1395/07),
2. CYPOIL FUEL TANKERS LTD (ΥΠ. ΑΡ. 1396/07),
Εφεσείοντες-Αιτητές,
v.
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ ΜΕΣΩ
ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ,
Εφεσιβλήτου-Καθ' ου η αίτηση.
(Αναθεωρητική Έφεση Αρ. 12/2011)
Φόρος Προστιθέμενης Αξίας ― Επιβολή φορολογίας σε σχέση με παράδοση καυσίμων σε λιμάνια και αεροδρόμια ― «Παράδοση κατοχής αγαθών» εν τη εννοία του Άρθρου 6(3)(α).
Φόρος Προστιθέμενης Αξίας ― Η ευθύνη για αποκάλυψη των αναγκαίων και απαραίτητων για τον προσδιορισμό των φορολογικών υποχρεώσεων των στοιχείων βαρύνει το φορολογούμενο και όχι τις φορολογικές αρχές.
Την 30.6.2000 η εφεσείουσα αρ. 1 διέκοψε της δραστηριότητές της τεθείσα υπό εκκαθάριση, τις οποίες και ανέλαβε από 1.7.2000 η εφεσείουσα στην προσφυγή 1396/2007 (εν τοις εφεξής «η εφεσείουσα αρ. 2»).
Το Επαρχιακό Γραφείο Φόρος Προστιθέμενης Αξίας Λευκωσίας σε έλεγχο που διενήργησε στα υποστατικά της εφεσείουσας αρ. 1 διαπίστωσε ότι υπήρχαν αδήλωτες πωλήσεις οπότε, μετά από περαιτέρω διερεύνηση, οι λειτουργοί της Υπηρεσίας Φόρος Προστιθέμενης Αξίας. έκριναν ότι οι εφεσείουσες δεν απέδωσαν ολόκληρο το ποσό του φόρου εκροών, οπότε και τους επιβλήθηκε φόρος. Οι εφεσείουσες καταχώρισαν προσφυγές στο Ανώτατο Δικαστήριο, οι οποίες συνεκδικάσθηκαν, με αποτέλεσμα την ακύρωση των εν λόγω αποφάσεων λόγω πλάνης Οι εφεσείουσες προσέβαλαν εκ νέου την απόφαση του Εφόρου. Οι προσφυγές τους συνεκδικάστηκαν και το Δικαστήριο τις απέρριψε, και με την παρούσα έφεση επιδιώκεται η ανατροπή της πρωτόδικης απορριπτικής απόφασης.
Η Ολομέλεια του Ανωτάτου Δικαστηρίου απορρίπτοντας την έφεση, αποφάσισε ότι:
Η υπό εξέταση του Άρθρου 27(5)(β) αφορά και εννοεί την «παράδοση κατοχής αγαθών». Αυτή προϋποθέτει, κατά το Άρθρο 6(3)(α) μεταβίβαση της πλήρους κυριότητάς τους ή της κατοχής τους στα πλαίσια συμφωνίας πώλησης. Δεν αρκεί απλώς η φυσική παράδοση κατοχής που γίνεται στα πλαίσια μεταφοράς και μόνο των αγαθών. Δεν θα μπορούσε ο μεταφορέας των αγαθών να διεκδικεί μηδενικό συντελεστή για τη μεταβίβαση τους με την οποία δεν έχει καμία νομική ή πραγματική σχέση. Οι δικές του υπηρεσίες αφορούν τη μεταφορά των αγαθών, υπηρεσίες για τις οποίες εν προκειμένω οι εφεσείουσες χρέωναν και εισέπρατταν Φόρο Προστιθέμενης Αξίας επί της αξίας των υπηρεσιών που εχρέωναν, για να επικαλούνται εκ των υστέρων μηδενικό συντελεστή, χωρίς κανένα έρεισμα στο νόμο. Ορθό συνεπώς είναι το προσβαλλόμενο συμπέρασμα του πρωτοδίκου Δικαστηρίου ότι οι εφεσείουσες δεν παρέδιδαν τα αγαθά εν τη εννοία του Άρθρου 6(3)(α), αλλ' απλώς τα μετέφεραν στα αεροδρόμια και τα λιμάνια, χωρίς ποτέ να είχαν την κυριότητά τους και, συνεπακόλουθα, χωρίς ποτέ να τα είχαν παραδώσει βάσει συμφωνίας πώλησης ή άλλης συμφωνίας κατά τα προβλεπόμενα στο Άρθρο 6(3)(α).
Ο ευπαίδευτος δικηγόρος των εφεσειουσών αναφέρθηκε σε πλάνη ή ενδεχόμενο πλάνης από την κατ' ισχυρισμό παράλειψη του εφεσιβλήτου να ερευνήσει εάν το ποσό δηλώθηκε για σκοπούς φόρου εισοδήματος, οπότε θα πρόκειται για διπλή φορολογία. Αν και τέτοια φορολογία, όπως αναγνώρισε, δεν είναι από μόνη της, φορολογία καταστρεπτικής ή απαγορευτικής φύσεως, που κατά το Άρθρο 24.4 του Συντάγματος αποκλείεται, θα έπρεπε ο εφεσίβλητος να εξετάσει εάν η επιβολή Φόρου Προστιθέμενης Αξίας επιβαλλόταν για δεύτερη φορά επί του ιδίου εισοδήματος. Επί της πτυχής αυτής και πάλι η υπόθεση των εφεσειουσών είναι αβάσιμη. Κατ' αρχάς δεν μπορεί να γίνεται λόγος για ενδεχόμενη πλάνη ή για υποχρέωση των φορολογικών αρχών να ερευνήσουν κατά πόσον οι εφεσείουσες είχαν δηλώσει τον φόρο που εισέπρατταν ως Φόρος Προστιθέμενης Αξίας, ως εάν να ήταν δικό τους φορολογητέο εισόδημα. Ως προς τούτο, οι εφεσείουσες δεν έδωσαν, ως όφειλαν, κανένα στοιχείο προς υποστήριξη του επιχειρήματός τους, αλλά και στα πλαίσια της ευθύνης που τον φορολογούμενο βαρύνει και όχι τις φορολογικές αρχές, για παρουσίαση και αποκάλυψη των αναγκαίων και απαραίτητων για τον προσδιορισμό των φορολογικών υποχρεώσεών του στοιχείων.
Δεν πρόκειται για επιβολή φορολογίας της ίδιας φύσης ώστε να μπορούσε να γίνει λόγος για διπλή φορολογία. Ο Φόρος Προστιθέμενης Αξίας δεν εισπράττεται ως εισόδημα του επιχειρηματία, αλλά ως φόρος που βαρύνει τον καταναλωτή με υποχρέωση του επιχειρηματία να τον αποδώσει στο κράτος. Η υποχρέωση αυτή παραμένει, έστω και αν οι εφεσείουσες θα μπορούσαν ενδεχομένως, εάν έτσι έχουν τα πράγματα και τηρουμένης της απόδειξης των αναγκαίων γεγονότων, να στοιχειοθετήσουν, σε ένα άλλο πλαίσιο, ότι τους επιβλήθηκε φόρος εισοδήματος επί μη φορολογητέου εισοδήματος.
Οι εφεσείουσες προέβαλαν περαιτέρω ως λόγο ακυρώσεως πρωτοδίκως ότι η φορολογία που είχε επιβληθεί στην εφεσείουσα 1 για την περίοδο 1992-1996 είχε παραγραφεί με βάση το Άρθρο 50(Ι) του Ν. 95(Ι)/2000, σύμφωνα με το οποίο δεν μπορούσε να εκδοθεί βεβαίωση μετά την πάροδο 6 ετών από το τέλος της καθορισμένης φορολογικής περιόδου την οποία αφορά. Το πρωτόδικο Δικαστήριο απέρριψε και αυτό το λόγο ακυρώσεως υποδεικνύοντας ότι, παρόλο που ο Ν. 95(Ι)/2000 δημοσιεύθηκε στις 7.7. 2000, σε ισχύ τέθηκε, με απόφαση του Υπουργικού Συμβουλίου, την 1.2.2002. Επομένως, η νομοθεσία που ίσχυε κατά την εξέταση της υπόθεσης ήταν ο Ν. 246/1990, η σχετική πρόνοια του οποίου (Άρθρο 34(5)) καλύπτει την υπό κρίση υπόθεση ώστε να μην τίθεται θέμα «παραγραφής» οποιασδήποτε υποχρέωσης των αιτητριών.
Το πρωτόδικο Δικαστήριο δεν εξέτασε τον ισχυρισμό τους ότι οι προσβαλλόμενες πράξεις συγκρούονται με τα Άρθρα 23, 24 και 28 του Συντάγματος. Κρίνουμε ότι εξέταση της υπόθεσης επί αυτής της βάσης όχι μόνο ήταν μη αναγκαία αλλά θα ήταν και αντινομική. Η ουσία είναι ότι οι εφεσείουσες ουδεμία σχέση είχαν με την πρόνοια του Άρθρου 27(5)(β) περί μηδενικού συντελεστή και η πραγματικότητα είναι ότι οι ίδιες επέβαλλαν και εισέπρατταν φόρο προστιθέμενης αξίας όχι ως δικό τους περιουσιακό στοιχείο, αλλά με μόνη υποχρέωση να τον αποδώσουν στο κράτος. Δεν υπάρχει οποιαδήποτε σχέση με τα άρθρα του Συντάγματος που επικαλούνται.
Η έφεση απορρίφθηκε με έξοδα.
Αναφερόμενες Υποθέσεις:
Cypoil Fuel Tankers Ltd v. Δημοκρατίας (2007) 4 Α.Α.Δ. 188,
Στυλιανού ν. Δημοκρατίας (2000) 3 Α.Α.Δ. 782,
Δημοκρατία ν. Χατζηϊωάννου κ.ά. (1994) 3 Α.Α.Δ. 401.
Έφεση.
Έφεση από τους Αιτητές εναντίον της απόφασης Δικαστή του Ανωτάτου Δικαστηρίου (Παμπαλλής, Δ.), (Υποθέσεις Αρ. 1395/2007 και 1396/2007), ημερ. 22/12/2010.
Α. Γεωργίου, για τους Eφεσείοντες.
Ε. Παπαγεωργίου (κα), για τον Eφεσίβλητο.
Cur. adv. vult.
ΝΑΘΑΝΑΗΛ, Δ.: Η ομόφωνη απόφαση του Δικαστηρίου θα δοθεί από τον Τ.Θ. Οικονόμου, Δ..
ΟΙΚΟΝΟΜΟΥ, Δ.: Η εφεσείουσα εταιρεία στην προσφυγή αρ. 1395/2007 (εν τοις εφεξής «η εφεσείουσα αρ. 1») παρείχε από 1.7.1992 μέχρι 30.6.2000 υπηρεσίες μεταφοράς υγρών καυσίμων, με δικά της βυτιοφόρα, σε εταιρείες πετρελαιοειδών, μεταφέροντας τα καύσιμα από τα διυλιστήρια και/ή αποθήκες των εταιρειών πετρελαιοειδών σε διάφορα πρατήρια των εν λόγω εταιρειών καθώς και σε λιμάνια και αεροδρόμια. Την 30.6.2000 η εφεσείουσα αρ. 1 διέκοψε της δραστηριότητές της τεθείσα υπό εκκαθάριση, τις οποίες και ανέλαβε από 1.7.2000 η εφεσείουσα στην προσφυγή 1396/2007 (εν τοις εφεξής «η εφεσείουσα αρ. 2»).
Το Επαρχιακό Γραφείο Φ.Π.Α. Λευκωσίας σε έλεγχο που διενήργησε στα υποστατικά της εφεσείουσας αρ. 1 μεταξύ 30.11.2000 και 20.2.2002 διαπίστωσε ότι υπήρχαν αδήλωτες πωλήσεις οπότε, μετά από περαιτέρω διερεύνηση, οι λειτουργοί της Υπηρεσίας Φ.Π.Α. έκριναν ότι οι εφεσείουσες δεν απέδωσαν ολόκληρο το ποσό του φόρου εκροών, η μεν εφεσείουσα αρ. 1 για την περίοδο 1.7.1992-30.6.2000, η δε εφεσείουσα αρ. 2 για την περίοδο 1.7.2000-30.11.2001, οπότε και τους επιβλήθηκε φόρος Λ.Κ. 227.459,67 και Λ.Κ. 73.381,36 αντίστοιχα. Οι εφεσείουσες καταχώρισαν προσφυγές στο Ανώτατο Δικαστήριο, οι οποίες συνεκδικάσθηκαν, με αποτέλεσμα την ακύρωση των εν λόγω αποφάσεων λόγω πλάνης (Cypoil Fuel Tankers Ltd v. Δημοκρατίας (2007) 4 Α.Α.Δ. 188).
Ακολούθησε επανεξέταση στα πλαίσια της οποίας η διαπίστωση του Εφόρου Φ.Π.Α. ήταν πως οι εφεσείουσες δήλωναν στις φορολογικές τους δηλώσεις εκροές κατά πολύ χαμηλότερες από τις εκροές που ήταν καταχωρημένες στους ελεγμένους λογαριασμούς. Υπολόγισε δε τον φόρο εκροών στα ίδια ως άνω ποσά. Οι εφεσείουσες προσέβαλαν εκ νέου την απόφαση του Εφόρου. Οι προσφυγές τους συνεκδικάστηκαν και το Δικαστήριο τις απέρριψε, εξ ου και η παρούσα έφεση.
Με την παρούσα έφεση οι εφεσείουσες ισχυρίζονται κατ' αρχάς ότι με την πρωτόδικη απόφαση παραβιάστηκε το δεδικασμένο που κατά τον ισχυρισμό τους προκύπτει από την προαναφερθείσα απόφαση του 2007. Η άλλη πλευρά απάντησε επί τούτου ότι, ναι μεν το Δικαστήριο είχε καταλήξει στην απόφαση εκείνη σε συμπέρασμα περί πραγματικής πλάνης, όμως δεν εξέτασε την ουσία της διαφοράς, ώστε να προκύπτει οποιοδήποτε δεδικασμένο.
Η ουσία της απόφασης του 2007 έγκειται στα εξής:
Οι εφεσείουσες εταιρείες βασίστηκαν στο Άρθρο 27(5)(β) του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου του 1990 (Ν. 246/1990)* σύμφωνα με το οποίο:
«(5) Η παράδοση οποιωνδήποτε αγαθών υπόκειται σε φορολογικό συντελεστή μηδέν τοις εκατόν (0%) εάν ο Έφορος ικανοποιηθεί ότι το πρόσωπο το οποίο πραγματοποιεί την παράδοσή τους -
(α) Έχει εξαγάγει τα αγαθά αυτά ή
(β) τα έχει φορτώσει ως εφόδια για θαλάσσια διαδρομή ή αεροπορική πτήση η οποία έχει ως τελικό προορισμό έδαφος εκτός της Δημοκρατίας, ή ως εμπορεύματα τα οποία θα πωληθούν λιανικώς σε πρόσωπα που μεταφέρονται στην εν λόγω διαδρομή ή πτήση σε πλοίο ή αεροπλάνο,
και εάν έχουν ικανοποιηθεί οποιοιδήποτε άλλοι όροι τους οποίους ο Έφορος κρίνει σκόπιμο να επιβάλει.»
Στην αγόρευσή εκ μέρους του νυν εφεσιβλήτου προβλήθηκε η θέση ότι οι νυν εφεσείουσες μετέφεραν τα πετρελαιοειδή στις δεξαμενές των πελατών τους στα αεροδρόμια και τα λιμάνια, όμως ήταν οι πελάτες τους που τα φόρτωναν και προμήθευαν τις αεροπορικές εταιρείες με δικά τους φορτηγά και όχι οι εφεσείουσες. Έκρινε δε το Δικαστήριο ότι η θέση αυτή ήταν αντίθετη με τα παραδεκτά γεγονότα που είχαν γίνει και ειδικότερα με το παραδεκτό γεγονός ότι οι εφεσείουσες δραστηριοποιούνται με τη φόρτωση, μεταφορά και παράδοση καυσίμων και άλλων ειδών παραγωγής από αργό πετρέλαιο, από τις εγκαταστάσεις των εταιρειών εμπορίας πετρελαιοειδών στη Λάρνακα προς τους υποσταθμούς βενζίνης, τα αεροδρόμια και λιμάνια. Και ειδικότερα ότι, οι εφεσείουσες εταιρείες φορτώνουν καύσιμα για τα λιμάνια και αεροδρόμια και τα παραδίδουν ως εφόδια σε πλοία και αεροπλάνα.
Υπ' αυτή την έννοια έκρινε το Δικαστήριο ότι υπήρχε πλάνη περί τα πράγματα που αφορούσε ουσιώδη γεγονότα της υπόθεσης, εκλαμβάνοντας από τη δήλωση στην αγόρευση ότι ο εφεσίβλητος θεωρούσε μέχρι τότε πως η παράδοση γινόταν ξανά στις εταιρείες από τις οποίες είχαν φορτωθεί τα πετρελαιοειδή. Προσέθεσε δε το σχόλιο πως «είναι πολύ πιθανό ότι αν οι υποθέσεις αυτές εξετάζονταν με βάση τα γεγονότα που περιέχονται στα παραδεκτά γεγονότα τότε η απόφαση του καθ' ου η αίτηση δυνατό να ήταν ότι η περίπτωση καλύπτεται από τις πρόνοιες του Άρθρου 27(5)(β) του Νόμου που διαλαμβάνει ότι ο φορολογικός συντελεστής είναι μηδέν τοις εκατόν (0%)».
Παρά την έκταση που έλαβε η εισήγηση περί δεδικασμένου, καλύπτουσα τέσσερις λόγους έφεσης και μεγάλη έκταση από την αγόρευση των εφεσειουσών, δεν βρίσκουμε αναγκαίο να προσθέσουμε οτιδήποτε στον απλό και λιτό τρόπο με τον οποίο θεώρησε το ζήτημα ο ευπαίδευτος πρωτόδικος Δικαστής. Είναι φανερό ότι με την απόφαση του 2007 το Δικαστήριο δεν κατέληξε υπό μορφή δεδικασμένου, άμεσα ή έμμεσα, σε συμπέρασμα για το ζητούμενο, που ήταν και παραμένει η εφαρμογή ή όχι του Άρθρου 27(5)(β) στην υπό κρίση περίπτωση και συναφώς το κατά πόσον η παράδοση των καυσίμων υπόκειτο σε μηδενικό συντελεστή. Είναι εξίσου φανερό ότι το ερώτημα τούτο αφέθηκε για επανεξέταση, όπως και έγινε, με το περιπλέον σχόλιο να αποτελεί απλώς μια παρατήρηση η οποία δεν αποτελούσε μέρος της αναγκαίας αιτιολογίας της απόφασης (ratio), αλλά ελέχθη εν παρόδω, χωρίς να ήταν αναγκαία για τη διαμόρφωση της δικανικής πεποίθησης (obiter dicta).
H ουσία αφορά την ερμηνεία της πρόνοιας του Άρθρου 27(5)(β). Οι εφεσείουσες εισηγούνται ότι ο όρος «παράδοση» των αγαθών δεν μπορεί να έχει έννοια διαφορετική από την πραγματική παράδοση, εφόσον κατά το γράμμα της πρόνοιας αυτής η παράδοση για σκοπούς μηδενικού συντελεστή συντελείται όταν το πρόσωπο το οποίο πραγματοποιεί την παράδοση, έχει φορτώσει τα αγαθά ως εφόδια για θαλάσσια διαδρομή ή αεροπορική πτήση. Παρέπεμψε παράλληλα ο ευπαίδευτος δικηγόρος τους στις πρόνοιες του Άρθρου 6 του Νόμου 246/1990 σύμφωνα με τις οποίες:
«6.—(1) Με τις πιο κάτω διατάξεις του παρόντος άρθρου καθορίζεται τι είναι ή τι θεωρείται ότι είναι παράδοση αγαθών και τι είναι ή τι θεωρείται ότι είναι παροχή υπηρεσιών σύμφωνα με τον παρόντα Νόμο.
(2) Χωρίς να επηρεάζεται οποιαδήποτε άλλη διάταξη του παρόντος άρθρου οι όροι «παράδοση αγαθών» ή «παροχή υπηρεσιών» περιλαμβάνουν κάθε μορφή παράδοσης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών αλλά δεν περιλαμβάνουν οτιδήποτε το οποίο πραγματοποιείται χωρίς αντιπαροχή.
(3) (α) Η μεταβίβαση-
(i) Της πλήρους κυριότητας των αγαθών, ή
(ii) της κατοχής των αγαθών με βάση συμφωνία πώλησής τους ή με βάση άλλη συμφωνία η οποία προβλέπει ότι μελλοντικά θα μεταβιβαστεί και η κυριότητά τους (σε χρόνο ο οποίος προσδιορίζεται ή θα προσδιοριστεί με βάση τους όρους της συμφωνίας και ο οποίος οπωσδήποτε δεν είναι μεταγενέστερος από το χρόνο πλήρους εξόφλησης των αγαθών), αποτελεί παράδοση αγαθών
(β) η μεταβίβαση οποιουδήποτε αδιαίρετου μεριδίου της κυριότητας των αγαθών ή της κατοχής αγαθών, αποτελεί παροχή υπηρεσιών εφόσο δεν εμπίπτει στις διατάξεις της παραγράφου
(α) του εδαφίου (3)-
(γ) η παράδοση ακίνητης ιδιοκτησίας αποτελεί παράδοση αγαθών
(δ) .........................
(ε) ...........................»
Εισηγήθηκε ο ευπαίδευτος δικηγόρος των εφεσειουσών ότι εκ της διαζευκτικής αναφοράς στο εδάφιο 3(α) είναι νοητή η παράδοση των αγαθών χωρίς κατ' ανάγκη να μεταβιβάζεται ταυτόχρονα και η πλήρης κυριότητά τους. Γι' αυτό, εν προκειμένω, η παράδοση των καυσίμων δεν περιορίζεται, για σκοπούς μηδενικού συντελεστή, μόνο στις περιπτώσεις που αυτή πραγματοποιείται από πρόσωπο το οποίο μεταβιβάζει την κυριότητά τους, αλλά μπορεί να γίνει και από πρόσωπο που μεταβιβάζει την κατοχή τους.
Η ευπαίδευτη δικηγόρος του εφεσίβλητου απάντησε λέγοντας ότι για να θεωρηθεί «παράδοση» η μεταβίβαση της κατοχής αγαθών απαιτείται, κατά το Άρθρο 3(α)(ii), συμφωνία πώλησής τους ή άλλη συμφωνία μεταξύ του προσώπου που τα παραδίδει και του παραλήπτη, η οποία προβλέπει ότι μελλοντικά θα μεταβιβαστεί και η κυριότητά τους. Ως εκ τούτου, δεν μπορεί να πραγματοποιηθεί «παράδοση» αγαθών εν τη εννοία του Άρθρου 27(5)(β) από πρόσωπο το οποίο δεν είναι κύριος των αγαθών. Εν προκειμένω, οι εφεσείουσες κατά την παράδοση των καυσίμων στις αεροπορικές εταιρείες και στις εταιρείες διαχείρισης πλοίων δεν μεταβίβασαν την κυριότητα των καυσίμων στους παραλήπτες, είτε άμεσα είτε μελλοντικά, διότι τα καύσιμα δεν τους ανήκαν. Τα καύσιμα ανήκαν στις εταιρείες πετρελαιοειδών, οι οποίες εξέδιδαν τα τιμολόγια πώλησης προς τις αεροπορικές εταιρείες και τις εταιρείες διαχείρισης πλοίων και τους μεταβίβαζαν ταυτόχρονα την κυριότητα των καυσίμων και αυτή είναι η έννοια της «παράδοσης» εν προκειμένω. Οι εφεσείουσες παρείχαν απλώς υπηρεσίες μεταφοράς των καυσίμων, τις οποίες οι ίδιες οι εφεσείουσες είναι που τιμολογούσαν με θετικό συντελεστή φόρου. Εάν όντως θεωρούσαν ότι η περίπτωση ενέπιπτε στα πλαίσια του Άρθρου 27(5)(β), διερωτήθηκε η ευπαίδευτη δικηγόρος του εφεσίβλητου, τότε γιατί χρέωναν και εισέπρατταν ΦΠΑ, γιατί εξέδιδαν τα τιμολόγια προς τις αεροπορικές εταιρείες και εταιρείες διαχείρισης πλοίων αντί προς τις εταιρείες πετρελαιοειδών και γιατί η αξία των τιμολογίων που εξέδιδαν δεν αντιστοιχούσε με την αξία των καυσίμων που παρέδιδαν η οποία ήταν πολύ μεγαλύτερη της αξίας των υπηρεσιών για μεταφορά των καυσίμων που οι ίδιες χρέωναν.
Είναι φανερό ότι η υπό εξέταση του Άρθρου 27(5)(β) αφορά και εννοεί την «παράδοση κατοχής αγαθών». Αυτή προϋποθέτει, κατά το Άρθρο 6(3)(α) μεταβίβαση της πλήρους κυριότητάς τους ή της κατοχής τους στα πλαίσια συμφωνίας πώλησης. Δεν αρκεί απλώς η φυσική παράδοση κατοχής που γίνεται στα πλαίσια μεταφοράς και μόνο των αγαθών. Δεν θα μπορούσε ο μεταφορέας των αγαθών να διεκδικεί μηδενικό συντελεστή για τη μεταβίβαση τους με την οποία δεν έχει καμία νομική ή πραγματική σχέση. Οι δικές του υπηρεσίες αφορούν τη μεταφορά των αγαθών, υπηρεσίες για τις οποίες εν προκειμένω οι εφεσείουσες χρέωναν και εισέπρατταν ΦΠΑ επί της αξίας των υπηρεσιών που εχρέωναν, για να επικαλούνται εκ των υστέρων μηδενικό συντελεστή, χωρίς κανένα έρεισμα στο νόμο. Ορθό συνεπώς είναι το προσβαλλόμενο συμπέρασμα του πρωτοδίκου Δικαστηρίου ότι οι εφεσείουσες δεν παρέδιδαν τα αγαθά εν τη εννοία του Άρθρου 6(3)(α), αλλ' απλώς τα μετέφεραν στα αεροδρόμια και τα λιμάνια, χωρίς ποτέ να είχαν την κυριότητά τους και, συνεπακόλουθα, χωρίς ποτέ να τα είχαν παραδώσει βάσει συμφωνίας πώλησης ή άλλης συμφωνίας κατά τα προβλεπόμενα στο Άρθρο 6(3)(α).
Άλλο παράπονο των εφεσειουσών ήταν ότι ο εφεσίβλητος εσφαλμένα δεν ερεύνησε και δεν έλαβε υπόψη ότι δήλωναν στο φόρο εισοδήματος, ως εισόδημα, ολόκληρο το ποσό το οποίο εισέπρατταν και το οποίο συμπεριελάμβανε το ΦΠΑ. Το πρωτόδικο Δικαστήριο απέρριψε και αυτό το επιχείρημα, λέγοντας πως πρόκειται για δύο διαφορετικές και ανεξάρτητες φορολογίες και πως, εν πάση περιπτώσει, εναπόκειτο στις εφεσείουσες να προσκομίσουν στοιχεία προς απόδειξη των ισχυρισμών τους.
Ενώπιον μας ο ευπαίδευτος δικηγόρος των εφεσειουσών αναφέρθηκε σε πλάνη ή ενδεχόμενο πλάνης από την κατ' ισχυρισμό παράλειψη του εφεσιβλήτου να ερευνήσει εάν το ποσό δηλώθηκε για σκοπούς φόρου εισοδήματος, οπότε θα πρόκειται για διπλή φορολογία. Αν και τέτοια φορολογία, όπως αναγνώρισε, δεν είναι από μόνη της, φορολογία καταστρεπτικής ή απαγορευτικής φύσεως, που κατά το Άρθρο 24.4 του Συντάγματος αποκλείεται, θα έπρεπε ο εφεσίβλητος να εξετάσει εάν η επιβολή ΦΠΑ επιβαλλόταν για δεύτερη φορά επί του ιδίου εισοδήματος. Επί της πτυχής αυτής και πάλι η υπόθεση των εφεσειουσών είναι αβάσιμη. Κατ' αρχάς δεν μπορεί να γίνεται λόγος για ενδεχόμενη πλάνη ή για υποχρέωση των φορολογικών αρχών να ερευνήσουν κατά πόσον οι εφεσείουσες είχαν δηλώσει τον φόρο που εισέπρατταν ως ΦΠΑ, ως εάν να ήταν δικό τους φορολογητέο εισόδημα. Πώς θα μπορούσε, ευλόγως διερωτήθηκε η δικηγόρος του εφεσίβλητου, να εδηλώνονταν ως φορολογητέο εισόδημα ποσά που μετεγράφοντο στα τιμολόγια ως ΦΠΑ; Ως προς τούτο, οι εφεσείουσες δεν έδωσαν, ως όφειλαν, κανένα στοιχείο προς υποστήριξη του επιχειρήματός τους, αλλά και στα πλαίσια της ευθύνης που τον φορολογούμενο βαρύνει και όχι τις φορολογικές αρχές, για παρουσίαση και αποκάλυψη των αναγκαίων και απαραίτητων για τον προσδιορισμό των φορολογικών υποχρεώσεών του στοιχείων (Στυλιανού ν. Δημοκρατίας (2000) 3 Α.Α.Δ. 782).
Εν πάση περιπτώσει, όπως ορθά υπέδειξε η δικηγόρος του εφεσίβλητου σε συμφωνία με το πρωτόδικο Δικαστήριο, δεν πρόκειται για επιβολή φορολογίας της ιδίας φύσεως, ώστε να μπορούσε να γίνει λόγος για διπλή φορολογία. Η έννοια της διπλής φορολογίας έχει αποδοθεί στην υπόθεση Δημοκρατία ν. Χατζηϊωάννου κ.ά. (1994) 3 Α.Α.Δ. 401, στην οποία ο ίδιος ο δικηγόρος των εφεσειουσών παρέπεμψε, ως «φορολογία δύο φορές του ιδίου εισοδήματος, του ιδίου προσώπου αναφορικά με το ίδιο εισόδημα, είτε άμεσα, είτε έμμεσα». Ο ΦΠΑ δεν εισπράττεται ως εισόδημα του επιχειρηματία, αλλά ως φόρος που βαρύνει τον καταναλωτή με υποχρέωση του επιχειρηματία να τον αποδώσει στο κράτος. Η υποχρέωση αυτή παραμένει, έστω και αν οι εφεσείουσες θα μπορούσαν ενδεχομένως, εάν έτσι έχουν τα πράγματα και τηρουμένης της απόδειξης των αναγκαίων γεγονότων, να στοιχειοθετήσουν, σε ένα άλλο πλαίσιο, ότι τους επιβλήθηκε φόρος εισοδήματος επί μη φορολογητέου εισοδήματος.
Οι εφεσείουσες προέβαλαν περαιτέρω ως λόγο ακυρώσεως πρωτοδίκως ότι η φορολογία που είχε επιβληθεί στην εφεσείουσα 1 για την περίοδο 1992-1996 είχε παραγραφεί με βάση το Άρθρο 50(Ι) του Ν. 95(Ι)/2000, σύμφωνα με το οποίο δεν μπορούσε να εκδοθεί βεβαίωση μετά την πάροδο 6 ετών από το τέλος της καθορισμένης φορολογικής περιόδου την οποία αφορά. Το πρωτόδικο Δικαστήριο απέρριψε και αυτό το λόγο ακυρώσεως υποδεικνύοντας ότι, παρόλο που ο Ν. 95(Ι)/2000 δημοσιεύθηκε στις 7.7. 2000, σε ισχύ τέθηκε, με απόφαση του Υπουργικού Συμβουλίου, την 1.2.2002. Επομένως, η νομοθεσία που ίσχυε κατά την εξέταση της υπόθεσης ήταν ο Ν. 246/1990, η σχετική πρόνοια του οποίου (Άρθρο 34(5)) καλύπτει την υπό κρίση υπόθεση ώστε να μην τίθεται θέμα «παραγραφής» οποιασδήποτε υποχρέωσης των αιτητριών. Δεν έχουμε να προσθέσουμε παρά μόνο τη συμφωνία μας με το πρωτόδικο Δικαστήριο.
Τέλος, οι εφεσείουσες υποβάλλουν ότι εσφαλμένα το πρωτόδικο Δικαστήριο δεν εξέτασε τον ισχυρισμό τους ότι οι προσβαλλόμενες πράξεις συγκρούονται με τα Άρθρα 23, 24 και 28 του Συντάγματος. Όντως το πρωτόδικο Δικαστήριο θεώρησε ότι εφόσον είχε ήδη κρίνει ότι ορθά επιβλήθηκε η προσβαλλόμενη φορολογία στις εφεσείουσες, δεν υπήρχε λόγος να εξετάσει το λόγο αυτό. Κρίνουμε ότι εξέταση της υπόθεσης επί αυτής της βάσης όχι μόνο ήταν μη αναγκαία αλλά θα ήταν και αντινομική. Η ουσία είναι ότι οι εφεσείουσες ουδεμία σχέση είχαν με την πρόνοια του Άρθρου 27(5)(β) περί μηδενικού συντελεστή και η πραγματικότητα είναι ότι οι ίδιες επέβαλλαν και εισέπρατταν φόρο προστιθέμενης αξίας όχι ως δικό τους περιουσιακό στοιχείο, αλλά με μόνη υποχρέωση να τον αποδώσουν στο κράτος. Δεν υπάρχει οποιαδήποτε σχέση με τα άρθρα του Συντάγματος που επικαλούνται.
Η έφεση απορρίπτεται με €2500 έξοδα υπέρ της εφεσίβλητης και εναντίον των εφεσειουσών.
Η έφεση απορρίπτεται με έξοδα.