|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
(2008) 3 ΑΑΔ 253
ΑΝΩΤΑΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΚΥΠΡΟΥ
ΔΕΥΤΕΡΟΒΑΘΜΙΑ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ
&nbs p; [Αναθεωρητική Έφεση Αρ. 150/05]
[Υπόθεση αρ. 253/2004]
12 Ιουνίου, 2008
[ΚΩΝΣΤΑΝΤΙΝΙΔΗΣ, ΓΑΒΡΙΗΛΙΔΗΣ, ΦΩΤΙΟΥ,
ΕΡΩΤΟΚΡΙΤΟΥ, ΝΑΘΑΝΑΗΛ, Δ/στές]
OMAS (CYPRUS) LTD,
&nbs p; Εφεσείoντες- αιτητές,
v.
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ ΜΕΣΩ
1. ΥΠΟΥΡΓΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ,
2. ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ,
Εφεσίβλητων-καθ΄ων η αίτηση.
Γ. Αμπίζας, για τους εφεσείοντες.
Ε. Συμεωνίδου, Δικηγόρος της Δημοκρατίας, για τους εφεσίβλητους.
Την ομόφωνη απόφαση του Δικαστηρίου θα δώσει
ο Δικαστής Γ. Κωνσταντινίδης.
Α Π Ο Φ Α Σ Η
ΚΩΝΣΤΑΝΤΙΝΙΔΗΣ, Δ.: Το ουσιαστικό ερώτημα που εγείρεται αφορά στο κατά πόσο νομίμως κρίθηκε από τον ΄Εφορο Φόρου Προστιθέμενης Αξίας ότι για ορισμένες υπηρεσίες οι εφεσείοντες υπέκειντο σε υποχρέωση καταβολής Φόρου Προστιθέμενης Αξίας. Το ζήτημα ρυθμίζεται από το άρθρο 9 του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου του 1990 (Ν. 246/90) και η αντιγνωμία αφορά στη συνύπαρξη των προϋποθέσεων που εκείνο θέτει. Για να ενταχθεί η περίπτωση στην εμβέλεια του άρθρου 9 θα έπρεπε οι εφεσείοντες, ως οι δεχόμενοι τις υπηρεσίες από ευρισκόμενους στο εξωτερικό, να βρίσκονταν στην Κύπρο και η συζήτηση περιστράφηκε γύρω από την ως προς αυτό έρευνα που διεξάχθηκε και την αιτιολογία της απόφασης του Εφόρου.
Προέχει, όμως, η εξέταση της προκαταρκτικής θέσης των εφεσιβλήτων πως, ούτως ή άλλως, αφού επρόκειτο για επιπρόσθετη φορολόγηση μετά από ένσταση επί της αρχικής, αυτή θα έπρεπε να είχε γίνει μέσα στην τασσόμενη από το άρθρο 34(5) του Νόμου προθεσμία. Πράγμα το οποίο δεν έγινε. Είναι γεγονός πως πρωτοδίκως δεν εντοπίστηκε ως επίδικο τέτοιο θέμα, για το οποίο όμως οι εφεσείοντες είχαν επιχειρηματολογήσει και οι εφεσίβλητοι απάντησαν. Προχωρήσαμε, επομένως, με δική μας εξέταση των δεδομένων και αφού ακούσαμε και τις διευκρινίσεις που δόθηκαν, καταλήξαμε πως ο ισχυρισμός στερείται πραγματικού υπόβαθρου. Δεν υπάρχει οτιδήποτε στο φάκελο που να τεκμηριώνει πως τα δυο τιμολόγια, ενόψει των οποίων επιβλήθηκε η πρόσθετη φορολογία πράγματι βρίσκονταν στην κατοχή του Εφόρου από το 2002. Οι εφεσείοντες, αφού δέχτηκαν αυτή την πραγματικότητα, επεκτάθηκαν σε συλλογισμούς: Εφόσον τα δυο τιμολόγια στάληκαν από τους εφεσείοντες με τηλεομοιότυπο το 2003 χωρίς κάποιας μορφής επεξήγηση, θα πρέπει να υποθέσουμε πως τους είχαν ζητηθεί και πως, συνεπώς, ήταν από προηγουμένως γνωστή η ύπαρξή τους. Και να είμαστε έτοιμοι να δεχτούμε αυτή τη σκέψη, που δεν είμαστε, θα παρέμενε εντελώς άγνωστο το πότε τους είχε ζητηθεί ώστε να ήταν δυνατό, έστω κατά αυτό τον τρόπο, να καθοριστεί το χρονικό σημείο έναρξης της σχετικής προθεσμίας.
Πρωτοδίκως κρίθηκε πως ήταν νόμιμη η επιβολή της πρόσθετης φορολογίας αφού οι εφεσείοντες, ως εγγεγραμμένη κυπριακή εταιρεία, όπως προέκυπτε και από τα δυο τιμολόγια, αλλά και από τα άλλα αποδεικτικά στοιχεία, είχε έδρα της την Κύπρο.
Οι εφεσίβλητοι δεν αντέκρουσαν επί της ουσίας τη θεμελιακή εισήγηση των εφεσειόντων πως, η έδρα της εταιρείας, από την άποψη του εταιρικού δικαίου, δεν ήταν το καθοριστικό στην περίπτωση. Δεν υποστήριξαν, συνεπώς, ως ορθή την εξάρτηση του αποτελέσματος από την επισήμανση στην πρωτόδικη απόφαση πως οι εφεσείοντες είχαν, από τέτοια άποψη, την έδρα τους στην Κύπρο. Αυτή η προσέγγιση είναι ορθή. Το άρθρο 10 του Νόμου, ακριβώς αφορά στο πότε ένα πρόσωπο, για τους σκοπούς του άρθρου 9, θεωρείται ότι βρίσκεται στην Κύπρο. Και είναι προφανές από το λεκτικό και το εν γένει νόημά του πως η αναφορά του σε έδρα δεν παραπέμπει απλώς στην εγγεγραμμένη ως τέτοια. Αποτελεί απόδοση αντίστοιχου αγγλικού όρου με ευρύτερη σημασία, αναφερόμενη στον τόπο διεξαγωγής εργασιών. Εξ ου και το ίδιο το άρθρο ρυθμίζει καταστάσεις κατά τις οποίες «πρόσωπο» μπορεί να έχει έδρα, με τη δική του έννοια, στην Κύπρο και αλλού. Παραθέτουμε ολόκληρο το άρθρο 10 γιατί και οι διατάξεις του που αφορούν στο πρόσωπο που παρέχει τις υπηρεσίες, αποκτούν κάποια σημασία:
«10.-(1) Οι επόμενες διατάξεις του παρόντος άρθρου εφαρμόζονται για να καθορίζεται σε κάθε περίπτωση κατά πόσο το πρόσωπο το οποίο παρέχει τις υπηρεσίες ή το πρόσωπο προς το οποίο παρέχονται οι υπηρεσίες βρίσκεται στη Δημοκρατία ή αλλού.
(2) Το πρόσωπο το οποίο παρέχει τις υπηρεσίες θεωρείται ότι βρίσκεται στη Δημοκρατία εφόσο -
(α) Έχει στη Δημοκρατία την έδρα της επιχείρησής του ή οποιαδήποτε άλλη μόνιμη έδρα και δεν έχει άλλη μόνιμη έδρα οπουδήποτε αλλού∙ ή
(β) δεν έχει οποιαδήποτε μόνιμη έδρα της επιχείρησής του στη Δημοκρατία ή αλλού, αλλά ο συνηθισμένος τόπος της κατοικίας του είναι στη Δημοκρατία∙ ή
(γ) έχει μόνιμη έδρα της επιχείρησής του τόσο στη Δημοκρατία όσο και σε άλλη χώρα, η έδρα όμως της επιχείρησής του με την οποία συνδέεται πιο άμεσα η παροχή των υπηρεσιών βρίσκεται στη Δημοκρατία.
(3) Αν το πρόσωπο προς το οποίο παρέχονται οι υπηρεσίες είναι φυσικό πρόσωπο και οι υπηρεσίες λήφθηκαν για σκοπούς άλλους από τους σκοπούς της επιχείρησης που ασκεί, τότε το πρόσωπο αυτό θεωρείται ότι βρίσκεται σε οποιαδήποτε χώρα έχει το συνηθισμένο τόπο της κατοικίας του.
(4) Τηρουμένων των διατάξεων του εδαφίου (3), το πρόσωπο προς το οποίο παρέχονται οι υπηρεσίες θεωρείται ότι βρίσκεται στη Δημοκρατία εφόσο -
α) Έχει στη Δημοκρατία την έδρα της επιχείρησής του ή οποιαδήποτε άλλη μόνιμη έδρα και δεν έχει άλλη μόνιμη έδρα οπουδήποτε αλλού∙ ή
(β) δεν έχει οποιαδήποτε μόνιμη έδρα της επιχείρησής του στη Δημοκρατία ή αλλού, αλλά ο συνηθισμένος τόπος της κατοικίας του είναι στη Δημοκρατία∙ ή
(γ) έχει τη μόνιμη έδρα της επιχείρησής του τόσο στη Δημοκρατία όσο και αλλού, η έδρα όμως της επιχείρησής του με την οποία συνδέεται πιο άμεσα η λήψη των υπηρεσιών βρίσκεται στη Δημοκρατία.
(5) Για τους σκοπούς του παρόντος άρθρου όχι όμως για οποιουσδήποτε άλλους σκοπούς -
(α) Οποιοδήποτε πρόσωπο που ασκεί επιχείρηση μέσω υποκαταστήματος ή αντιπροσωπείας θεωρείται ότι έχει ως έδρα της επιχείρησής του τη Δημοκρατία, εάν το υποκατάστημα ή η αντιπροσωπεία βρίσκεται στη Δημοκρατία∙
(β) «συνηθισμένος τόπος κατοικίας» αναφορικά με νομικό πρόσωπο σημαίνει το μέρος στο οποίο το πρόσωπο αυτό έχει νόμιμα συσταθεί».
Η θέση λοιπόν των εφεσιβλήτων, όπως επεξηγήθηκε κατά την ακρόαση, διαμορφώθηκε ως ακολούθως: Ακόμα και κάτω από τον πιο πάνω ορθό φακό ορώμενη η περίπτωση, είναι λανθασμένη η άποψη πως είναι ακυρωτέα η απόφαση για πλάνη περί το Νόμο, ελλιπή έρευνα και παράνομη αιτιολογία. Συναφώς, με παραπομπή στην ένσταση των εφεσειόντων, στην προσβαλλόμενη απόφαση και στην Έκθεση της Λειτουργού που, όπως αναφέρθηκε, παρέχει το αιτιολογικό της στήριγμα, δεν προκύπτει πως οι εφεσείοντες επικαλέστηκαν την ύπαρξη άλλης έδρας, εκτός εκείνης της Κύπρου όπου ήταν εγγεγραμμένοι και στην οποία αναφέρονται τα δυο τιμολόγια, ώστε να ετίθετο θέμα άλλης ενασχόλησης με το Νόμο ή άλλης έρευνας και αιτιολογίας από τέτοια άποψη.
Δεν μπορούμε να συμφωνήσουμε. Η ένσταση των εφεσειόντων σαφώς εγείρει το θέμα ακριβώς με αναφορά στην ύπαρξη γραφείου στην Αθήνα, από το οποίο, όπως υποστηρίζεται, κυρίως γινόταν η διεύθυνση των εργασιών τους. Περαιτέρω, με περιγραφή του αντικειμένου των δυο τιμολογίων, με τον ισχυρισμό πως αυτό αφορούσε στο γραφείο τους στην Αθήνα και όχι εκείνο της Κύπρου. Αυτά, με επίκληση των άρθρων 9 και 10 του Νόμου τα οποία, μάλιστα παραθέτουν και με επιχειρήματα τα οποία, κατά τη γνώμη τους, έδειχναν πως οι υπηρεσίες δεν συνδέονταν με το γραφείο τους στην Κύπρο.
Η προσβαλλόμενη απόφαση, με ημερομηνία 8.1.04, πράγματι δεν περιλαμβάνει την αιτιολογία της και ανατρέξαμε στην έκθεση που οι εφεσίβλητοι επικαλέστηκαν. Αναλύεται εκεί το αντικείμενο των δυο τιμολογίων αλλά αυτό δεν συσχετίζεται προς το ερώτημα που είχε τεθεί. Επίσης, επισημαίνεται πως και τα δυο τιμολόγια αφορούσαν στους εφεσείοντες και δυο εταιρείες του εξωτερικού αλλά και αυτό αποτελεί δεδομένο εναρκτήριο σημείο. Κατά τα άλλα, ως προς τους ισχυρισμούς αναφορικά με «έδρα» στην Αθήνα, σημειώνονται τα ακόλουθα:
«Επίσης κατά τον έλεγχο και σε κατ' ιδία συνάντηση που είχαμε με τον λογιστή κο Ανδρέα Χαραλάμπους και τον διευθυντή της εταιρείας κο Ιωάννη Χαραλάμπους, διευκρινίσθηκε ότι η επιχείρηση έχει μόνο μια έδρα που είναι το γραφείο τους στην Λευκωσία. Το γραφείο που αναφέρεται στην επιστολή τους στην σελ. 7 ότι χρησιμοποιείται στην Ελλάδα ανήκει σε άλλο νομικό πρόσωπο την συνδεόμενη Deloitte and Touch Consulting A.E. που είναι εγγεγραμμένη στο Μητρώο Φ.Π.Α. της Ελλάδας και στην οποία είναι διευθυντής ο κος Ιωάννης Χαραλάμπους.
Το άρθρο 10(4)(γ) Ν. 246/90 που επικαλούνται στην επιστολή τους σελ. 4 για να υποστηρίξουν ότι το γραφείο στην Αθήνα αποτελεί έδρα, μιλά για φυσικά πρόσωπα. ΄Εχω την άποψη ότι στην περίπτωση εφαρμόζεται το άρθρο 10(2) σε συνδυασμό με το άρθρο 10(5)(β) Ν. 246/90.
Δηλαδή. Μόνιμη έδρα της ΟΜΑS(Cyprus) LTD είναι η Ζήνωνος Σώζου 32, Λευκωσία, ΚΥΠΡΟΣ όπως αναφέρεται στο καταστατικό της (επισυνάπτεται). (άρθρο 10(2)(α)) Ν.246/90.
Το άρθρο 10(5)(β) Ν.246/90 καθορίζει ότι: συνηθισμένος τόπος κατοικίας αναφορικά με νομικό πρόσωπο σημαίνει το μέρος στο οποίο έχει νομικά συσταθεί.
Στις σελ. 4 και 5 της επιστολής επικαλούνται παράδειγμα από το ενημερωτικό έντυπο 13 που δεν θα το σχολιάσω επειδή δεν αφορά νομοθεσία και επίσης εκδόθηκε με βάσει τον Ν. 95(Ι)/2000 που εφαρμόζεται μετά την 01/02/2002. Η βεβαίωση αφορά περίοδο πριν την ημερομηνία αυτή.»
Είναι προφανές πως, εν προκειμένω, ταυτίστηκε η εγγεγραμμένη έδρα με την ευρύτερη έννοια της «έδρας», στο πλαίσιο των συγκεκριμένων νομοθετικών διατάξεων. Εξ ου και η εν τέλει προσέγγιση με την αντίληψη πως το άρθρο 10(4)(γ) δεν εφαρμόζεται στην περίπτωση, επειδή αυτό «μιλά για φυσικά πρόσωπα» και πως εφαρμόσιμο είναι το άρθρο 10(2) σε συνδυασμό με το άρθρο 10(5)(β). Όμως το άρθρο 10(2) αφορά σε «πρόσωπο το οποίο παρέχει τις υπηρεσίες». Ενώ και το άρθρο 10(5)(β), ορίζοντας πως «συνηθισμένος τόπος κατοικίας αναφορικά με νομικό πρόσωπο σημαίνει το μέρος στο οποίο το πρόσωπο αυτό έχει νόμιμα συσταθεί», αναποδράστως παραπέμπει στο άρθρο 10(4)(β) όπου και μόνο σε εκείνη την παράγραφο αλλά και σε όλο το άρθρο ερμηνεύεται ο όρος «συνηθισμένος τόπος κατοικίας» αναφορικά με νομικό πρόσωπο. Αυτό και από μόνο του αλλά και σε συνδυασμό προς την έλλειψη οποιουδήποτε τέτοιας φύσης περιορισμού (βλ. συναφώς τον περί Ερμηνείας Νόμο Κεφ. 1) δείχνει πως ήταν λανθασμένη η αντίληψη πως το άρθρο 10(4)(γ) αφορά σε φυσικά πρόσωπα μόνο. Άποψη που ούτε και οι εφεσίβλητοι υποστήριξαν ενώπιόν μας. Ο ίδιος όρος αναφορικά με φυσικά πρόσωπα ερμηνεύεται στο άρθρο 10(3) με παραπομπή στο πρόσωπο προς το οποίο παρέχονται οι υπηρεσίες αλλά αυτό στην περίπτωση που οι υπηρεσίες λήφθηκαν για σκοπούς άλλους από τους σκοπούς της επιχείρησης του φυσικού προσώπου. Ενώ ο όρος «συνηθισμένος τόπος της κατοικίας», στην περίπτωση του άρθρου 10(4) αποκτά σημασία μόνο στην περίπτωση που το πρόσωπο προς το οποίο παρέχονται οι υπηρεσίες, που είναι η περίπτωση εδώ, δεν έχει οποιαδήποτε μόνιμη έδρα της επιχείρησής του στη Δημοκρατία ή αλλού.
Καταλήγουμε πως εμφιλοχώρησε πλάνη περί το Νόμο που απέληξε σε ελλιπή έρευνα ως προς τα γεγονότα προς κρίση και αιτιολόγηση της όποιας απόφασης με αναφορά σε όσα θα ήταν σχετικά προς το ουσιαστικό ερώτημα, ενόψει του άρθρου 10(4)(γ) το οποίο ο αιτητής επικαλέστηκε. Σε σχέση με το οποίο και οι εφεσίβλητοι, στο περίγραμμά τους, με αναφορά στον αντίστοιχο αγγλικό νόμο (The Value Added Tax Act 1983) και στο σύγγραμμα Τοlley's Value Added Tax Act (2005) 2η έκδοση, σελ. 1501, αναφέρθηκαν σε σειρά κριτηρίων ή παραγόντων που διαδραματίζουν ρόλο.
Mια τελευταία παρατήρηση. Οι εφεσίβλητοι επικαλέστηκαν την Omas (Cyprus) Ltd v. Κυπριακής Δημοκρατίας, ΑΕ 126/05, ημερομηνίας 12.11.07 με την εισήγηση πως θα έπρεπε να την ακολουθήσουμε αφού αφορά στα ίδια «πραγματικά και νομικά γεγονότα». Επισημαίνουμε την ουσιώδη διαφορά πως εκεί προσδιορίστηκε ως επίδικο θέμα το κατά πόσο εύλογα κρίθηκε ότι «οι εφεσείοντες είχαν την έδρα τους στην Κύπρο, σε σχέση με τα επίδικα συμβόλαια» και πως, εν τέλει, αποφασίστηκε πως εύλογα κρίθηκε, στη βάση των δεδομένων, ότι η έδρα των εφεσειόντων στη Λευκωσία «ήταν εκείνη που συνδεόταν άμεσα με τις επίδικες συμβάσεις».
Η έφεση επιτυγχάνει. Η πρωτόδικη απόφαση παραμερίζεται. Η προσβαλλόμενη απόφαση ακυρώνεται. Επιδικάζονται υπέρ των εφεσειόντων ως έξοδα της πρωτόδικης διαδικασίας και της παρούσας €2.500 περιλαμβανομένου του ΦΠΑ.
ΚΩΝΣΤΑΝΤΙΝΙΔΗΣ, Δ.
ΓΑΒΡΙΗΛΙΔΗΣ, Δ.
ΦΩΤΙΟΥ, Δ.
ΕΡΩΤΟΚΡΙΤΟΥ, Δ.
ΝΑΘΑΝΑΗΛ, Δ.
/ΜΣι.