|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
(2001) 3 ΑΑΔ 901
7 Νοεμβρίου, 2001
[ΠΙΚΗΣ, Π., ΝΙΚΗΤΑΣ, ΑΡΤΕΜΗΣ, ΚΩΝΣΤΑΝΤΙΝΙΔΗΣ,
ΝΙΚΟΛΑΪΔΗΣ, ΝΙΚΟΛΑΟΥ, ΚΑΛΛΗΣ, ΚΡΟΝΙΔΗΣ,
ΗΛΙΑΔΗΣ, ΚΡΑΜΒΗΣ, ΓΑΒΡΙΗΛΙΔΗΣ,
ΧΑΤΖΗΧΑΜΠΗΣ, Δ/στές]
ΑΚΙΝΗΤΑ ΧΡΙΣΤΟΣ ΧΑΤΖΗΚΥΡΙΑΚΟΣ ΛΤΔ,
Εφεσείοντες-Αιτητές,
ν.
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ
1. ΥΠΟΥΡΓΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ,
2. ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ,
Εφεσιβλήτων-Καθ' ων η αίτηση.
(Αναθεωρητική Έφεση Αρ. 2715)
Φορολογία Εισοδήματος ― Συμψηφισμός ζημιών μεταξύ ιθύνουσας και εξηρτημένων εταιρειών ― Άρθρο 15(5) του Ν.163/87 ― Δεν παρέχεται δικαίωμα στον ίδιο το νόμο αλλά εξαρτάται από τη βούληση της εκτελεστικής εξουσίας ― Δεν αποδείχθηκε λόγος απόκλισης από την απόφαση της Ολομέλειας Δημοκρατία v. Ετ. Κ.Γ. Τύμβιου Λτδ.
Η εφεσείουσα της οποίας η προσφυγή κατά της απόφασης απόρριψης αιτήματος για συμψηφισμό ζημιών, απορρίφθηκε πρωτόδικα λόγω της απόφασης της Ολομέλειας για το ζήτημα αυτό στην υπόθεση Δημοκρατία v. Ετ. Κ.Γ. Τύμβιου Λτδ, και σε άλλες που ακολούθησαν, επεδίωξε κατ' έφεση ενώπιον της πλήρους Ολομέλειας να ανατρέψει το σκεπτικό της πιο πάνω απόφασης.
Η πλήρης Ολομέλεια του Ανωτάτου Δικαστηρίου, με απόφαση πλειοψηφίας που εξεδόθη από τον Προέδρο Πική, συμφωνούντων των Δικαστών Αρτέμη, Κωνσταντινίδη, Νικολαΐδη, Νικολάου, Καλλή, Κρονίδη, Ηλιάδη, Κραμβή και Γαβριηλίδη, απορρίπτοντας την έφεση, αποφάσισε ότι:
Στην Κύπρο, όπου ισχύει αυστηρή διάκριση των εξουσιών, με επίμετρο την ισοτιμία τους, δεν είναι δυνατή η επιβολή υποχρέωσης από τη μια εξουσία (Νομοθετική) στην άλλη (Εκτελεστική) να δράσει εκτός του πεδίου των αρμοδιοτήτων της.
Ο Νόμος δε στοιχειοθετεί, αφ' εαυτού, δικαίωμα συμψηφισμού της ζημίας εξαρτημένης εταιρείας με τα εισοδήματα της μητρικής εταιρείας.
Κατά συνέπεια, και μεμπτή αν ήθελε κριθεί η παράλειψη της Διοίκησης να προβεί στην έκδοση δευτερογενούς νομοθεσίας, και πάλιν θα παρέμενε μετέωρο το αίτημα της εφεσείουσας, εφόσον δε στοιχειοθετείται από το Νόμο δικαίωμα συμψηφισμού της ζημίας θυγατρικής με το εισόδημα της μητρικής εταιρείας.
Εφόσον δε στοιχειοθετείται από το Νόμο δικαίωμα συμψηφισμού, η απόφαση στη Δημοκρατία ν. Ετ. Κ.Γ. Τύμβιου Λτδ κρίνεται ορθή, κάτω από οποιοδήποτε φακό ήθελε ιδωθεί. Κανένας βάσιμος λόγος δεν έχει προταθεί, που θα μπορούσε να διασαλεύσει το βάθρο της, το οποίο παραμένει στέρεο.
Με την πιο πάνω απόφαση διαφώνησαν οι Δικαστές Νικήτας και Χατζηχαμπής και με απόφαση μειοψηφίας, (απόφαση Δικαστή Νικήτα, συμφωνούντος του Δικαστή Χ"Χαμπή) εκφράστηκε αντίθετη άποψη με αντίθετο αποτέλεσμα.
Η έφεση απορρίπτεται με έξοδα.
Αναφερόμενες υποθέσεις:
Δημοκρατία v. Ετ. Κ.Γ. Τύμβιου Λτδ (1994) 3 Α.Α.Δ. 553,
Ιωάννου v. Δημοκρατίας (1997) 3 Α.Α.Δ. 325,
Δ. Νικολάου & Υιοί Λτδ v. Δημοκρατίας (1999) 3 Α.Α.Δ. 300,
Νικολάου κ.ά. v. Νικολάου κ.ά. (Αρ. 2) (1992) 1 Α.Α.Δ. 1338,
Μαυρογένης v. Βουλής κ.ά. (Αρ. 3) (1996) 1 Α.Α.Δ. 315,
Regina v. Secretary of State for the Environment ex parte Greater London Council (1983) Times Law Reports 713,
Βασιλείου v. Δήμου Παραλιμνίου, Υπόθ. Αρ. 1061/94, ημερ. 28.5.1996.
Έφεση.
Έφεση από την αιτήτρια εταιρεία εναντίον της απόφασης Δικαστή του Ανωτάτου Δικαστηρίου (Αρ. Προσφυγής 793/97) ημερομηνίας 2/10/98 με την οποία απορρίφθηκε η προσφυγή της κατά της απόρριψης του αιτήματός της για συμψηφισμό της ζημίας εξαρτημένης εταιρείας στον καθορισμό του φορολογητέου εισοδήματός της για τα έτη 1987, 1989 και 1990.
Γ. Τριανταφυλλίδης, για τους Εφεσείοντες.
Ελ. Νικολαΐδου, Δικηγόρος της Δημοκρατίας Α΄, για τους Εφεσίβλητους.
Cur. adv. vult.
ΠΙΚΗΣ, Π.: Η απόφασή μου, που ακολουθεί, αντανακλά τις θέσεις της πλειοψηφίας των Δικαστών (Αρτέμη, Κωνσταντινίδη, Νικολαϊδη, Νικολάου, Καλλή, Κρονίδη, Ηλιάδη, Κραμβή και Γαβριηλίδη).
Η απόφαση της μειοψηφίας θα δοθεί από το Δικαστή Νικήτα. Με αυτή συμφωνεί και ο Δικαστής Χατζηχαμπής.
ΠΙΚΗΣ, Π. Οι φορολογικές αρχές απέρριψαν το αίτημα της εφεσείουσας εταιρείας, (η «εφεσείουσα»), για συμψηφισμό της ζημίας εξαρτημένης από αυτή εταιρείας, στον καθορισμό του φορολογητέου εισοδήματός της για τα έτη 1987, 1989 και 1990. Εναντίον της απόφασης αυτής, η εφεσείουσα άσκησε προσφυγή, κατανοώντας, ως αναγνώρισε, ότι πρωτοδίκως η προσφυγή ήταν καταδικασμένη σε αποτυχία, ενόψει της απόφασης της Ολομέλειας στη Δημοκρατία ν. Ετ. Κ.Γ. Τύμβιου Λτδ (1994) 3 Α.Α.Δ. 553. Εναπέθεσε τις ελπίδες της στην έφεση, συνυφασμένες με την προσδοκία ότι η Ολομέλεια θα έκρινε δικαιολογημένη απόκλιση από το λόγο της απόφασης στη Δημοκρατία ν. Ετ. Κ.Γ. Τύμβιου Λτδ, (ανωτέρω).
Δεύτερο ζήτημα, το οποίο η εφεσείουσα έθεσε με την προσφυγή της - ότι η ένσταση στη φορολογία που της επιβλήθηκε δεν έπρεπε να εξεταστεί, μέχρις ότου εκδοθούν οι προβλεπόμενοι από το Άρθρο 15(5) των περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμων 1961-1990, (ο «Νόμος»), Κανονισμοί - δεν εξετάστηκε, εφόσον αυτό ήταν αλληλένδετο με την ύπαρξη υποχρέωσης προς έκδοση των Κανονισμών.
Η απόφαση στη Δημοκρατία ν. Ετ. Κ.Γ. Τύμβιου Λτδ προοιωνίζετο την απόρριψη της προσφυγής, που ήταν και το αποτέλεσμά της. Η εφεσείουσα έφερε το ζήτημα ενώπιον της Ολομέλειας. Ενόψει της φύσης του τεθέντος με την έφεση ζητήματος - αποδέσμευση από το λόγο δικαστικού προηγούμενου - και του χαρακτήρα του εγειρόμενου θέματος, κρίθηκε ορθό όπως της έφεσης επιληφθεί η Ολομέλεια.
Το Άρθρο 15(5) του Νόμου, όπως διαμορφώθηκε από το Ν. 163/87, προέβλεπε:-
«(5) Υπό τοιαύτας προϋποθέσεις και καθ' ην διαδικασίαν ήθελον καθορισθή διά Κανονισμών εκδοθησομένων μέχρι την 31ην Ιανουαρίου 1989 δυνάμει του παρόντος Νόμου, εις περιπτώσεις ιθυνούσης και εξηρτημένων αυτής εταιρειών, ως αύται ήθελον καθορισθή, δύναται να γίνη αποδεκτός ο συμψηφισμός ζημιών οιασδήποτε ή οιωνδήποτε εκ τούτων εταιρείας ή εταιρειών μετά του φορολογητέου εισοδήματος του αυτού έτους ετέρας ή ετέρων εκ τούτων εταιρείας ή εταιρειών.»
Η προθεσμία παρατάθηκε, βάσει των προνοιών του Ν. 39/89, μέχρι τις 31 Μαΐου, 1989. Οι προβλεπόμενοι Κανονισμοί δεν εκδόθηκαν μέχρι σήμερα.
Στη Δημοκρατία ν. Ετ. Κ.Γ. Τύμβιου Λτδ αποφασίστηκε:- (σελ. 560)
«Η χρήση της εξουσιοδοτικής διάταξης για την έκδοση κανονιστικής πράξης που προβλέπει ο Νόμος βρίσκεται στην ευχέρεια της Διοίκησης. Η σχετική νομοθετική πρόνοια δεν είναι επικρατέστερη από την ελευθερία της Διοίκησης για έκδοση της κανονιστικής πράξης. Δεν συντρέχουν εξαιρετικές προϋποθέσεις.»
Κατά συνέπεια, κρίθηκε ότι η παράλειψη έκδοσης της προβλεπόμενης Κανονιστικής Διάταξης δε συνιστούσε εκτροπή από την εκτέλεση καθήκοντος, ούτε μπορούσε να αντληθεί οποιοδήποτε δικαίωμα από αυτή. Σε προηγούμενο στάδιο της απόφασης, γίνεται αναφορά στα κρατούντα στην Ελλάδα επί του θέματος - (σε αποφάσεις του Συμβουλίου της Επικρατείας και σε νομικά συγγράμματα). Από αυτά προκύπτει ότι η παροχή εξουσίας από το νόμο στη Διοίκηση να προβεί στην έκδοση Κανονισμών δεν την δεσμεύει να δώσει έκφραση στην εξουσιοδότηση. Έχει την ελευθερία να σιγήσει.
Η ελευθερία της Διοίκησης κάμπτεται, όπως φαίνεται να υποστηρίζουν νέες τάσεις, εφόσον η στάση της Διοίκησης τείνει να ματαιώσει το δεδηλωμένο σκοπό του νομοθέτη - (βλ. Π.Δ. Δαγτόγλου «Γενικό Διοικητικό Δίκαιο», Τρίτη Έκδοση, 1992, σελ. 85 και Τόμο Τιμητικό του Συμβουλίου της Επικρατείας, 1929-1979, σελ. 594). Η πιθανολόγηση του κανόνα εξαίρεσης ως και η ισχύς του συναρτώνται με τη στοιχειοθέτηση δικαιώματος από το νόμο και τη ματαίωσή του, εκ του λόγου της παράλειψης της Διοίκησης να προβεί στην έκδοση ρυθμίσεων, κανονιστικών της άσκησής του. Μορφοποιημένο δικαίωμα συμψηφισμού των ζημιών εξηρτημένης εταιρείας με τα κέρδη της μητρικής εταιρείας δεν παρέχει το Άρθρο 15(5) του Νόμου, όπως άλλωστε διαπιστώθηκε στη Δημοκρατία ν. Ετ. Κ.Γ. Τύμβιου Λτδ.
Η απόφαση στη Δημοκρατία ν. Ετ. Κ.Γ. Τύμβιου Λτδ υιοθετήθηκε και ακολουθήθηκε από την Ολομέλεια σε δύο μεταγενέστερες αποφάσεις της - στην Ιωάννου ν. Δημοκρατίας (1997) 3 Α.Α.Δ. 325 και στη Δ. Νικολάου & Υιοί Λτδ. ν. Δημοκρατίας (1999) 3 Α.Α.Δ. 300 - και σε πολλές πρωτόδικες αποφάσεις, στις οποίες περέπεμψαν οι εφεσίβλητοι, υποστηρίζοντας ότι:-
(α) Η αρχή στη Δημοκρατία ν. Ετ. Κ.Γ. Τύμβιου Λτδ είναι θεμελιωμένη, σε βαθμό που να μην παρέχεται πεδίο αμφισβήτησής της· και
(β) εν πάση περιπτώσει, δεν προτάθηκε ο,τιδήποτε, που θα μπορούσε να δικαιολογήσει απόκλιση από το λόγο της.
Αντίθετα, ο κ. Τριανταφυλλίδης υπέβαλε ότι:-
Α. Δικαιολογείται απομάκρυνση από το λόγο της Δημοκρατία ν. Ετ. Κ.Γ. Τύμβιου Λτδ, με αναφορά στη νομολογία που διαγράφει τις προϋποθέσεις κάτω από τις οποίες χωρεί απόκλιση από προηγούμενες, κατά τα άλλα δεσμευτικές, αποφάσεις του δικαστηρίου, σύμφωνα με τις αρχές του δικαστικού προηγούμενου - (βλ. Republic (Minister of Finance and Another) v. Demetrios Demetriades (1977) 3 C.L.R. 213· Νικολάου κ.ά. ν. Νικολάου και άλλου (Αρ. 2) (1992) 1 Α.Α.Δ. 1338 και Μαυρογένης ν. Βουλής κ.ά. (Αρ. 3) (1996) 1 Α.Α.Δ. 315).
Στην τελευταία απόφαση, υιοθετείται το ακόλουθο απόσπασμα από τη Νικολάου κ.ά ν. Νικολάου και Άλλου (Αρ. 2), (ανωτέρω), ως προσδιοριστικό των προϋποθέσεων, η ύπαρξη των οποίων θα μπορούσε να δικαιολογήσει απόκλιση ή απαγκίστρωση από το λόγο δικαστικού προηγούμενου:- (σελ. 328-329 - Μαυρογένης ν. Βουλής κ.ά. (Αρ. 3), (ανωτέρω))
«Τα περιθώρια και προϋποθέσεις για απόκλιση από προηγούμενες αποφάσεις της ολομέλειας του Ανωτάτου Δικαστηρίου είναι ανάλογες με εκείνες που παρέχονται στη Δικαστική Επιτροπή της Βουλής των Λόρδων να αποκλίνει από προηγούμενες αποφάσεις της που περιέχονται στη διακήρυξη του 1966, [1966] 3 All E.R. 77. Στο προοίμιο της Διακήρυξης Πρακτικής επαναβεβαιώνεται η προσήλωση στο δικαστικό προηγούμενο ως το θεμέλιο πάνω στο οποίο οικοδομείται το δίκαιο και προσδιορίζεται η εφαρμογή του σε συγκεκριμένους τομείς. Προηγούμενες αποφάσεις του δικαστηρίου θεωρούνται κατά κανόνα δεσμευτικές. Μόνο λόγοι κεφαλαιώδους σημασίας, όπως η ουσιαστική μεταβολή των περιστάσεων στις οποίες εδράζεται αρχή δικαίου, μπορεί να δικαιολογήσουν απόκλιση από το λόγο προηγούμενης απόφασης του δικαστηρίου. (Fitzleet Estates Ltd ν. Cherry [1977] 3 All E.R. 996, (H.L.) - Βλ. επίσης Bremer Vulkan v. South India Shipping [1981] 1 All E.R. 289, Paal Wilson & Co v. Blumenthal [1983] 1 All E.R. 34, Food Corp of India v. Antclizo Shipping [1988] 2 All E.R. 513). Ευχέρεια για απόκλιση παρέχεται και όταν κριθεί ότι προηγούμενη απόφαση βασίζεται σε αδιαμφισβήτητα εσφαλμένη αρχή δικαίου ή οδηγεί σε καταφανώς άδικα αποτελέσματα. (O' Brien v. Robinson [1973] 1 All E.R. 583, (H.L.)).»
Έρεισμα για απόκλιση παρέχει, κατά τον κ. Τριανταφυλλίδη, το πρόδηλο σφάλμα, από το οποίο διαπνέεται η απόφαση στη Δημοκρατία ν. Ετ. Κ.Γ. Τύμβιου Λτδ, ως προς την ελευθερία της Διοίκησης να μην ανταποκριθεί στην εξουσιοδότηση να εκδώσει Κανονισμούς, που προβλέπονται από το Νόμο. Προς υποστήριξη των θέσεών του, παρέπεμψε σε απόφαση του Δικαστή Hodgson στη Regina v. Secretary of State for the Environment ex parte Greater London Council (1983) Times Law Reports, December 2nd 1983, 713, στην οποία διατυπώνεται η θέση ότι, σε διαδικασία αναθεώρησης (Judicial Review), εξουσιοδότηση Διοικητικής Αρχής να προβεί στην έκδοση Κανονιστικής Διάταξης συνεπάγεται καθήκον να το πράξει. παράλειψη εκπλήρωσης του οποίου μπορεί να αποδοκιμαστεί δικαστικά.
Προφανώς, στην υπόθεση εκείνη αναθεωρήθηκε αυτή τούτη η παράλειψη της έκδοσης Κανονιστικής Πράξης, παράλειψη που δεν ελέγχεται ευθέως στο δικό μας σύστημα, κάτω από το Άρθρο 146.1 του Συντάγματος. Θεμελιώνεται στις αρχές του Αγγλικού Συνταγματικού Δικαίου, που εδράζονται στην υπεροχή του Κοινοβουλίου έναντι πάντων και στο επακόλουθο καθήκον συμμόρφωσης της Εκτελεστικής προς τις επιταγές της Νομοθετικής Εξουσίας. Στην Κύπρο, όπου ισχύει αυστηρή διάκριση των εξουσιών, με επίμετρο την ισοτιμία τους, δεν είναι δυνατή η επιβολή υποχρέωσης από τη μια εξουσία (Νομοθετική) στην άλλη (Εκτελεστική) να δράσει εκτός του πεδίου των αρμοδιοτήτων της.
Στη Regina v. Secretary of State for the Environment ex parte Greater London Council, (ανωτέρω), η παράλειψη της Εκτελεστικής Εξουσίας να προβεί στην έκδοση του σχετικού Κανονισμού αναθεωρήθηκε στο πλαίσιο της δικαιοδοσίας για την έκδοση προνομιακών ενταλμάτων, όπως υποδεικνύεται στη Δ. Νικολάου & Υιοί Λτδ. ν. Δημοκρατίας, (ανωτέρω), θέμα το οποίο δεν εγείρεται στην παρούσα υπόθεση.
Β. Η καθυστέρηση που σημειώθηκε στην έκδοση της Κανονιστικής Πράξης μεταβάλλει τα δεδομένα, σχετικά με το βάθρο του ζητήματος που εξετάστηκε στη Δημοκρατία ν. Ετ. Κ.Γ. Τύμβιου Λτδ, ώστε η παράλειψη να αποκαλύπτεται ως ηθελημένη και, ως εκ τούτου, αποβλέπουσα στη ματαίωση των σκοπών του νόμου. Επομένως, πρέπει να αποκηρυχθεί ως απαράδεκτη και να διαταχθεί η έκλειψή της.
Ό,τι παραγνωρίζεται, είναι ότι ο Νόμος δε στοιχειοθετεί, αφ' εαυτού, δικαίωμα συμψηφισμού της ζημίας εξαρτημένης εταιρείας με τα εισοδήματα της μητρικής εταιρείας, θέμα το οποίο εξηγείται στην απόφαση του Δικαστηρίου στη Δ. Νικολάου & Υιοί Λτδ. ν. Δημοκρατίας, (ανωτέρω). Επισημαίνεται:-
«Εάν ο νόμος δεν παρέχει, αφ' εαυτού, δικαίωμα συμψηφισμού, το απαράδεκτο της παράλειψης της Διοίκησης να προβεί στην έκδοση Κανονισμών δε θα μπορούσε να πληρώσει το κενό στο νόμο. Ούτε μπορεί να αναθεωρηθεί, στο πλαίσιο του Άρθρου 146.1 του Συντάγματος, η νομιμότητα της παράλειψης έκδοσης νομοθετικής πράξης.»
Στην ίδια απόφαση υπογραμμίζεται ότι:-
«... το άρθρο 15(5) δεν παρέχει αποκρυσταλλωμένο δικαίωμα συμψηφισμού. Η τελείωση του δικαιώματος αφήνεται να συντελεστεί μέσω δευτερογενούς νομοθεσίας. Εάν ο νόμος δεν παρέχει, αφ' εαυτού, δικαίωμα συμψηφισμού, η πιθανολόγηση της μορφής, όπου θα μπορούσε να πάρει με την έκδοση δευτερογενούς νομοθεσίας, δε θα μπορούσε να πληρώσει το κενό στη στοιχειοθέτησή του.»
Κατά συνέπεια, και μεμπτή αν ήθελε κριθεί η παράλειψη της Διοίκησης να προβεί στην έκδοση δευτερογενούς νομοθεσίας, και πάλιν θα παρέμενε μετέωρο το αίτημα της εφεσείουσας, εφόσον δε στοιχειοθετείται από το Νόμο δικαίωμα συμψηφισμού της ζημίας θυγατρικής με το εισόδημα της μητρικής εταιρείας.
Όπως υποδείξαμε στην ίδια υπόθεση - (Δ. Νικολάου & Υιοί Λτδ. ν. Δημοκρατίας) - παραπέμποντας στη Βασιλείου ν. Δήμου Παραλιμνίου, Υπόθεση Αρ. 1061/94, 28/5/96:-
«Εάν το μόνο το οποίο έλειπε από το άρθρο 15(5) ήταν ο καθορισμός της διαδικασίας για τη διεκδίκηση του δικαιώματος, η αδράνεια της Διοίκησης να προβεί στην έκδοση Κανονισμών ενδεχομένως δε θα δημιουργούσε ανυπέρβλητο εμπόδιο στη διεκδίκηση του δικαιώματος.»
Τέλος, στη Δ. Νικολάου & Υιοί Λτδ. ν. Δημοκρατίας γίνεται η υπόμνηση:-
«Το Άρθρο 146.1 περιορίζει το αντικείμενο της αναθεώρησης σε πράξεις εκτελεστικής ή διοικητικής φύσεως. Ο καταρτισμός και η έκδοση νομοθεσίας, τόσο σε πρώτο όσο και σε δεύτερο βαθμό, συνιστά νομοθετική αρμοδιότητα, εκτός του πεδίου δικαιοδοσίας του Άρθρου 146 του Συντάγματος. Αυτό είναι πρόδηλο από το κείμενο του Άρθρου 146.1 και νομολογιακά επιβεβαιωμένο - (βλ., μεταξύ άλλων, George S. Papaphilippou and The Republic (Council of Ministers) (1961)1 R.S.C.C. 62 και Μηλιώτη ν. Δημοκρατίας (1998) 3 Α.Α.Δ. 324).»
Εφόσον δε στοιχειοθετείται από το Νόμο δικαίωμα συμψηφισμού, η απόφαση στη Δημοκρατία ν. Ετ. Κ.Γ. Τύμβιου Λτδ κρίνεται ορθή, κάτω από οποιοδήποτε φακό ήθελε ιδωθεί. Κανένας βάσιμος λόγος δεν έχει προταθεί, που θα μπορούσε να διασαλεύσει το βάθρο της, το οποίο παραμένει στέρεο.
Η έφεση απορρίπτεται με έξοδα.
ΝΙΚΗΤΑΣ, Δ.: Δεν είναι δυνατός, ελλείψει κανονιστικών διατάξεων, ο συμψηφισμός ζημιών ιθύνουσας και εξαρτημένων από αυτήν εταιρειών. Η αναγνώριση και ο συμψηφισμός ζημίας, αυτής της μορφής επιχειρήσεων, συνδέεται με τις προϋποθέσεις που θέτει το άρθρ. 15(5) των περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμων. Ο προσδιορισμός τους, ωστόσο, αφέθηκε στη διακριτική ευχέρεια της διοίκησης, η οποία δεν ασκήθηκε μέχρι σήμερα. Αυτό είναι το αποτέλεσμα της απόφασης της Ολομέλειας του Δικαστηρίου στην απόφαση Δημοκρατία ν. της Ετ. Κ. Γ. Τύμβιος Λτδ (1994) 3 Α.Α.Δ. 553.
Το αρθρ. 15(5) έταξε προθεσμία μέχρι 31/1/89 για την κανονιστική ρύθμιση του δικαιώματος που παραχωρήθηκε. Ας σημειωθεί ότι η προθεσμία παρατάθηκε με τον τροποποιητικό νόμο 39/89 μέχρι την 31/5/89. Διευκρινίζεται ότι ο χρονικός αυτός περιορισμός από το νομοθέτη έχει μόνο ενδεικτικό χαρακτήρα (βλ., για παράδειγμα, απόφαση του Σ.τ.Ε. 1453/86). Ο εγκεντρισμός του άρθρ. 15(5) στον κορμό της φορολογικής νομοθεσίας έγινε με το άρθρ. 6(6) του τροποποιητικού νόμου αρ. 163/87. Πρέπει να το έχουμε υπόψη. Ορίζει ότι:
"(5) Υπό τοιαύτας προϋποθέσεις και καθ' ην διαδικασίαν ήθελον καθορισθή διά Κανονισμών εκδοθησομένων μέχρι την 31η Ιανουαρίου 1989 δυνάμει του παρόντος Νόμου, εις περιπτώσεις ιθυνούσης και εξηρτημένων αυτής εταιρειών, ως αύται ήθελον καθορισθή, δύναται να γίνη αποδεκτός ο συμψηφισμός ζημιών οιασδήποτε ή οιωνδήποτε εκ τούτων εταιρείας ή εταιρειών μετά του φορολογητέου εισοδήματος του αυτού έτους ετέρας ή ετέρων εκ τούτων εταιρείας ή εταιρειών."
Η προκαταρκτική αιτιολογική σκέψη της Τύμβιος, ανωτέρω, είναι στη σελ. 557:
"Εξετάσαμε με πολλή προσοχή το εδάφιο 5. Δε δημιουργεί δικαίωμα. Δεν καθορίζονται οι προΰποθέσεις, δεν καθορίζονται οι ιθύνουσες και οι εξαρτημένες εταιρείες οι οποίες θα είχαν την ωφέλεια της έκπτωσης, ούτε καθορίζεται η διαδικασία."
Και το σκεπτικό συμπληρώνεται με τα εξής στη σελ. 560:
"Η χρήση της εξουσιοδοτικής διάταξης για την έκδοση κανονιστικής πράξης που προβλέπει ο Νόμος βρίσκεται στην ευχέρεια της Διοίκησης. Η σχετική νομοθετική πρόνοια δεν είναι επικρατέστερη από την ελευθερία της Διοίκησης για έκδοση της κανονιστικής πράξης. Δεν συντρέχουν εξαιρετικές προϋποθέσεις."
Η απόφαση ακολουθείται έκτοτε απαρέγκλιτα. Σε ορισμένες περιπτώσεις η πάροδος του χρόνου, από τότε που έληξε η προθεσμία που έθεσε ο νόμος, έδωσε λαβή για την προβολή του επιχειρήματος (από φορολογούμενους που προσέφυγαν στα δικαστήρια), το οποίο στηρίζεται στο γεγονός αυτό. Στην υπόθεση αρ. 902/94 Πετρολίνα Λτδ. ν. Κυπριακής Δημοκρατίας ημερ. 29/3/96 η απόπειρα για διαφοροποίηση με κριτήριο το χρόνο που διέρρευσε απέτυχε. Ο Πικής, Π. έκρινε ότι:
"Εφόσο δεν υπήρχε υποχρέωση για την έκδοση της δευτερογενούς νομοθεσίας και η έκδοση της επαφιόταν στη διακριτική ευχέρεια του εξουσιοδοτημένου οργάνου (Υπουργικό Συμβούλιο), η πάροδος του χρόνου δεν είχε οποιεσδήποτε επιπτώσεις στην εφαρμογή του άρθρου 15(5)."
Στην Δ. Νικολάου & Υιοί Λτδ. ν. Δημοκρατίας (1999) 3 Α.Α.Δ. 300, το ζήτημα επανήλθε στην Ολομέλεια και συζητήθηκε από διαφορετική οπτική γωνία. Όπως επισημάνθηκε:
"Εάν ο νόμος δεν παρέχει, αφ' εαυτού, δικαίωμα συμψηφισμού, το απαράδεκτο της παράλειψης της Διοίκησης να προβεί στην έκδοση Κανονισμών δε θα μπορούσε να πληρώσει το κενό στο νόμο. Ούτε μπορεί να αναθεωρηθεί, στο πλαίσιο του Άρθρου 146.1 του Συντάγματος, η νομιμότητα της παράλειψης έκδοσης νομοθετικής πράξης."
Η υποταγή στην αρχή της δεσμευτικότητας των δικαστικών αποφάσεων είναι ένα από τα κύρια χαρακτηριστικά του νομικού μας συστήματος. Δεν έχουμε την ελευθερία ως δικαστές να εγκαταλείψουμε ή απορρίψουμε τους κανόνες και τις αρχές που έχει εμπεδώσει η νομολογία. Τα πλεονεκτήματα επεσήμανε ο Λόρδος Μackay ("Who makes the law" The Times, 3 December, 1987):
".........a scheme of precedent is clearly capable of providing important benefits. It assists litigants to assess the nature and scope of legal obligations and, to the extent that it enables them to predict the likely outcome of disputes, it restricts the scope of litigation. By allowing the vast bulk of disputes to be settled in the shadow of the law, a system of precedent prevents the legal apparatus from becoming clogged by a myriad of single instances. It reflects a basic principle of the administration of justice that like cases should be treated alike and therefore generates a range of expectations from different participants in the legal process. Rules of law based on a system of precedent are therefore likely to exhibit characteristics of certainty, consistency and uniformity."
Ωστόσο, για να απαμβλυνθούν ή εξαφανιστούν τα όποια μειονεκτήματα (που δεν είναι του παρόντος να συζητήσουμε) του συστήματος και για την ομαλή ανάπτυξη του, το 1966 ο τότε καγγελλάριος Λόρδος Γκάρντινερ και οι άλλοι δικαστές του Δικαστηρίου της Βουλής των Λόρδων, επισημοποιώντας τις διεργασίες που ήδη άρχισαν να εμφανίζονται, αποφάσισαν να αποκλίνουν ή να μην ακολουθούν προηγούμενη απόφαση "when it appears right to do so". Με τη Δήλωση Πρακτικής (Practice Statement), που εξέδωσαν, θεσμοθετήθηκε η νέα πρακτική. Ανάλογους κανόνες, για την πιο ορθολογική ανάπτυξη του δικαίου, ακολουθούνται και στο δικό μας σύστημα, όπως διακήρυξε η απόφαση Republic ν. Demetrios Demetriades (1977) 3 C.L.R. 213. Βλ. επίσης Νικολάου κ.α. ν. Νικολάου κ.ά. (αρ. 2) (1992) 1 Α.Α.Δ. 1338 και Μαυρογένης ν. Βουλής των Αντιπροσώπων κ.ά. (Αρ. 3) (1996) 1 Α.Α.Δ. 315.
Γιαυτό και βρίσκομαι στη δυσάρεστη θέση να διαφωνήσω με την πλειοψηφία. Η τελευταία απόφαση επί του θέματος Νικολάου κ.ά., ανωτέρω, είναι πρόσφατη. Πρόσφατη όμως, συγκριτικά, μπορεί να θεωρηθεί και η ανακίνηση για πρώτη φορά το 1994 στην Κ. Γ. Τύμβιος Λτδ., του θέματος, που είναι το αντικείμενο της κρινόμενης έφεσης. Πιστεύω εντούτοις, με τον οφειλόμενο σεβασμό στη γνώμη των συναδέλφων μου, ότι η Τύμβιος, αποφασίστηκε λανθασμένα.
Για να υποστηρίξει έμμεσα την κύρια αιτιολογική σκέψη της απόφασης της στην Τύμβιου, η Ολομέλεια παραθέτει εκτεταμένα απόσπασμα, το οποίο παρέθεσε προηγουμένως, σε πιο περιορισμένη όμως έκταση, η πρωτόδικη απόφαση και το υιοθέτησε, από εργασία του τότε Παρέδρου του Συμβουλίου Επικρατείας Γ. Δεληγιάννη με τον τίτλο "Υποχρέωση εκδόσεως κανονιστικής πράξεως". Είναι δημοσιευμένη στο Τιμητικό Τόμο Ι 1929-1979 του Συμβουλίου Επικρατείας.
Μεταφέρω εδώ το ουσιαστικό μέρος της παραπομπής:
"Η βασική αρχή που διέπει το θέμα αυτό είναι η ελευθερία της Διοικήσεως να καθορίσει τον χρόνο εκδόσεως της κανονιστικής πράξεως εκτιμώντας ένα σύνολο σχετικών συνθηκών. Ελευθερία που είναι συμφυής με την αποστολή της Εκτελεστικής Εξουσίας όταν καθορίζει τους όρους και τις προϋποθέσεις εφαρμογής του νόμου. Όταν όμως η παράλειψη εκδόσεως της κανονιστικής πράξεως είναι απόρροια μιας συστηματικής προθέσεως της Διοικήσεως να καταστήσει ανεφάρμοστο τον νόμο, τότε η ελευθερία της Διοικήσεως πρέπει να υποχωρήσει μπροστά στην επιταγή του νόμου να τύχει εφαρμογής. Η υποχρέωση όμως εκδόσεως της κανονιστικής πράξεως είναι η εξαίρεση από το τεκμήριο της ελευθερίας, γι' αυτό οι προϋποθέσεις της συνδρομής της είναι εξαιρετικές. Η εξαίρεση όμως αυτή αρχίζει να κατακτά έδαφος στο σύγχρονο δίκαιο. Ιδιαίτερα όταν ο νόμος που η εφαρμογή του εξαρτάται από την έκδοση κανονιστικής πράξεως καθορίζει δικαιώματα, τότε θα μπορούσε κανείς να υποστηρίξει ότι η σχετική νομοθετική επιταγή είναι επικρατέστερη από την ελευθερία της Διοικήσεως προς έκδοση της αναγκαίας κανονιστικής πράξεως. Στο χώρο του Ασφαλιστικού Δικαίου το Σ.τ.Ε. έκανε το πρώτο ρήγμα στην αρχή της ελευθερίας της Διοικήσεως αναγνωρίζοντας υποχρέωση της, ελεγκτή δικαστικώς, να εκδώσει την σχετική κανονιστική πράξη."
Η Ολομέλεια συμπέρανε ότι το παραπάνω απόσπασμα, ως και οι ταυτόσημες απόψεις του καθηγητή Π.Δ. Δαγτόγλου "Γενικό Διοικητικό Δίκαιο" τρίτη έκδοση 1992, σελ. 85, παράγρ. 203, στηρίζονται στην απόφαση του Σ.τ.Ε. 1929/78, που αναγράφεται στην υποσημείωση 27 του πονήματος. Διαφοροποίησε δε την απόφαση γιατί οι πρόνοιες του ελλαδικού νόμου ήταν διαφορετικές. Ο κοινός ωστόσο παρονομαστής είναι ότι ο νόμος άφησε ορισμένα θέματα να προσδιοριστούν με προεδρικό διάταγμα, ύστερα από πρόταση του αρμόδιου υπουργού. Τα θέματα αυτά χαρακτηρίστηκαν δευτερεύοντα, αλλά αυτό δεν εξουδετερώνει την αναλογία των δύο περιπτώσεων. Ό,τι όμως έχει σημασία - και πιστεύω δεν εκτιμήθηκε ή διαπιστώθηκε σωστά - είναι ότι το παραπάνω κείμενο δε στηρίζεται στην απόφαση του Σ.τ.Ε., που δόθηκε σαν παράδειγμα για τη νέα τάση της ελληνικής νομολογίας. Οι σκέψεις της παραπάνω περικοπής στην απόφαση Τύμβιου, αντανακλούν τη στάση της γαλλικής επιστήμης και νομολογίας (παραπέμπω στις υποσημειώσεις 25 και 26). Επισημαίνω την πρόταση "Η εξαίρεση όμως αυτή αρχίζει να κατακτά έδαφος στο σύγχρονο δίκαιο."
Τις κυπριακές αποφάσεις διαπνέει η σκέψη ότι το άρθρ. 15(5) δεν παραχώρησε δικαίωμα συμψηφισμού γιατί δεν "μορφοποιήθηκε", όπως αναφέρουν, ούτε "αποκρυσταλλώθηκε". Τί όμως μπορεί να σημαίνει η φράση της διάταξης ότι μπορεί να γίνει αποδεκτός "ο συμψηφισμός ζημιών οιασδήποτε ή οιωνδήποτε εκ τούτων εταιρείας ή εταιρειών μετά του φορολογικού εισοδήματος του αυτού έτους ετέραν ή ετέρων εκ τούτων εταιρείας ή εταιρειών" παρά η αναγνώριση κατ' αρχήν του δικαιώματος; Εν πάση περιπτώσει το αντικείμενο της διάταξης βρίσκεται μέσα στις αρμοδιότητες της Βουλής, που καθορίζει το άρθρ. 61 του Συντάγματος. Η εξουσία για θέσπιση κανονισμού παραχωρήθηκε στη διοίκηση για να μεριμνήσει για τη σύνταξη κανονισμών σε ένα ζήτημα που έχει τεχνικό χαρακτήρα, ένα σύνηθες φαινόμενο των καιρών.
Η πάνω από 12 χρόνια απραξία της διοίκησης δεν μπορεί, κατά τη γνώμη μου, να σημαίνει παρά πρόθεση για ματαίωση της βούλησης του νομοθέτη ή στην καλύτερη περίπτωση "εξαιρετική περίσταση", που υπερφαλαγγίζει την ελευθερία χρήσης εξουσιοδότησης, που αναγνωρίζεται στη διοίκηση. Θα ήταν, πιστεύω, προτιμότερο να καταργηθεί ολότελα η διάταξη παρά να παραμένει με τη βεβαιότητα ότι δεν πρόκειται να προωθηθεί.
Πέραν τούτου, δε συμφωνώ ότι διασαλεύεται η αρχή της διάκρισης των εξουσιών. Η καταρχήν βούληση του νομοθέτη για παροχή του ευεργετήματος εκφράζεται απερίφραστα στο νομοθέτημα. Άφησε μόνο την τεχνική επεξεργασία στη διοίκηση. Άλλωστε, στην Ελλάδα, που άρχισε να βρίσκει γόνιμο έδαφος η νέα αντιμετώπιση, αναγνωρίζεται, ιδιαίτερα με το νέο σύνταγμα, η πολιτειακή διάρθρωση, που καθιερώνει την αρχή της διάκρισης των λειτουργιών.
Ενισχυτική επίκληση μπορεί να γίνει στην απόφαση του δικαστή Hodgson στην R.v. Secretary of State for the Environment ex.p. Greater London Council, The Times, 2/12/83:
"It seems clear that the section requires the Secretary of State to prescribe a time and make regulations, for it is inconceivable that Parliament in a roundabout way intended to give the Secretary of State a discretion to rule out claims for compensation by persons entitled to compensation under the Act merely by refusing to make regulations.
.............................................................................................................
In my judgment it is clear that if, contrary to what I believe to be the true position, the Secretary of State has a discretion whether he makes regulations under section 8 subsection (1) and section 9 subsection 3(a) of the Act, then that discretion is here coupled with a duty not to frustrate the objects of the Act."
Θα ήθελα να αναφέρω ως κατακλείδα ότι η αρχή της υπεροχής του βρετανικού κοινοβουλίου (sovereignty) απέναντι στην εκτελεστική εξουσία έχει τα τελευταία χρόνια υποχωρήσει έκδηλα χάριν της υπέρτερης αρχής του κράτους δικαίου, που εξασφαλίζει με πιο αποτελεσματικό τρόπο τη δημοκρατική διακυβέρνηση και τα ανθρώπινα δικαιώματα.
Με κριτήριο τις σκέψεις που έχω εξωτερικεύσει θα επέτρεπα την έφεση και θα ακύρωνα την επίδικη απόφαση.
H�έφεση απορρίπτεται με έξοδα.