|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
(2001) 3 ΑΑΔ 612
21 Ιουνίου, 2001
[ΠΙΚΗΣ, Π., ΑΡΤΕΜΙΔΗΣ, ΝΙΚΟΛΑΪΔΗΣ, ΗΛΙΑΔΗΣ, ΓΑΒΡΙΗΛΙΔΗΣ, Δ/στές]
ΚΕΟ ΛΤΔ.,
Εφεσείοντες-Αιτητές,
ν.
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ ΤΟΥ
ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ,
Εφεσιβλήτων-Καθ'ων η αίτηση.
(Αναθεωρητική Έφεση Αρ. 2757)
Φορολογία Εισοδήματος ― Έκπτωση δαπανών που γίνονται αποκλειστικά προς κτήση του εισοδήματος ― Κατά πόσο χρέη που δεν μπορούν να εισπραχθούν (bad debt) από τη θυγατρική εταιρεία μπορούν να εκπέσουν από το φορολογητέο εισόδημα της μητρικής εταιρείας ― Εύλογα επιτρεπτή η απορριπτική απόφαση εφόσον εν προκειμένω οι δαπάνες δεν αποσκοπούσαν αποκλειστικά στην κτήση του εισοδήματος.
Οι εφεσείοντες επεδίωξαν τόσο πρωτόδικα όσο και κατ' έφεση, την ακύρωση της απόφασης επιβολής φόρου εισοδήματος, κατ' απόρριψη αιτήματος για έκπτωση από το φορολογητέο εισόδημα χρέη θυγατρικής τους εταιρείας που κατέστησαν επισφαλή.
Η Ολομέλεια του Ανωτάτου Δικαστηρίου, απορρίπτοντας την έφεση, αποφάσισε ότι:
Ο λόγος που προβλήθηκε για τον παραμερισμό της πρωτόδικης απόφασης δεν μπορεί να γίνει αποδεκτός. Ο Έφορος Φόρου Εισοδήματος αξιολόγησε ορθά τα στοιχεία που υπήρχαν ενώπιον του και η σχετική απόφαση του δεν μπορεί να λεχθεί ότι ήταν αποτέλεσμα εσφαλμένης εφαρμογής των σχετικών νομοθετικών προνοιών. Η συνεχής παροχή διευκολύνσεων από την εφεσείουσα στη θυγατρική εταιρεία, τα μεγάλα ποσά που αντιπροσώπευαν οι διευκολύνσεις και το μεγάλο χρονικό διάστημα μέσα στο οποίο είχαν επεκταθεί, οδηγούν στο αναπόφευκτο συμπέρασμα ότι οι συναλλαγές αυτές δεν είχαν ως αποκλειστικό σκοπό την κτήση κέρδους εκ μέρους της εφεσείουσας αλλά ταυτόχρονα και την εξυπηρέτηση της θυγατρικής εταιρείας που θα μπορούσε έτσι να συνεχίσει τις δραστηριότητες χωρίς να πιέζεται από την ύπαρξη ενός τέτοιου μεγάλου χρέους.
Έχει νομολογιακά καθιερωθεί ότι τα δικαστήρια δεν μπορούν να εξετάζουν την ουσία της φορολογίας και να την αντικαθιστούν με δικές τους αποφάσεις. Η εξουσία του Δικαστηρίου περιορίζεται στον έλεγχο της νομιμότητας μιας διοικητικής πράξης μέσα στα πλαίσια της χρηστής διοίκησης. Στην παρούσα περίπτωση το Δικαστήριο δεν έχει πεισθεί ότι η πρωτόδικη απόφαση ότι ο Έφορος αξιολόγησε εσφαλμένα τα στοιχεία που είχε ενώπιον του είναι λανθασμένη. Αντίθετα κατέληξε στο συμπέρασμα ότι η πρωτόδικη απόφαση σύμφωνα με την οποία η επίδικη απόφαση της 5/11/96 ήταν εύλογα επιτρεπτή, είναι ορθή.
Η έφεση απορρίπτεται με έξοδα.
Αναφερόμενες υποθέσεις:
Georghiou v. Republic (1987) 3 C.L.R. 607,
The Manufacturers Life Insurance Co. v. Republic (1967) 3 C.L.R. 460,
Bentleys, Stokes and Lowless v. Beeson [1952] 2 All E.R. 82,
Odhams Press, Ltd v. Cook [1940] 3 All ER 15.
Έφεση.
Έφεση από τους αιτητές εναντίον της απόφασης Δικαστή του Ανωτάτου Δικαστηρίου (Αρ. Προσφυγής 43/97) ημερομηνίας 13/11/98 με την οποία απορρίφθηκε η προσφυγή τους κατά της απόφασης του Εφόρου Φόρου Εισοδήματος να αρνηθεί τη διαγραφή χρέους θυγατρικής εταιρείας προς τη μητρική εταιρεία σύμφωνα με τις πρόνοιες του άρθρου 11(γ) και 13 του περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμου.
Κ. Κακουλλή για Γ. Κακογιάννη, για τους Εφεσείοντες.
Γ. Λαζάρου, Δικηγόρος της Δημοκρατίας Α΄, για τους Εφεσίβλητους.
Cur. adv. vult.
ΠΙΚΗΣ, Π.: Η απόφαση του Δικαστηρίου θα δοθεί από το Δικαστή Τ. Ηλιάδη.
ΗΛΙΑΔΗΣ, Δ.: Η παρούσα διαδικασία αφορά την ορθότητα της απόφασης του Εφόρου Φόρου Εισοδήματος να αρνηθεί τη διαγραφή χρέους θυγατρικής εταιρείας προς τη μητρική εταιρεία σύμφωνα με τις πρόνοιες του άρθρου 11(γ) και 13 του Περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμου.
(α) Τα γεγονότα
Η εφεσείουσα που είναι δημόσια εταιρεία περιορισμένης ευθύνης και διοικείται από 9μελές διοικητικό συμβούλιο, ασχολείται κυρίως με την παρασκευή και εμπορία οινικών προϊόντων και μπύρας. Το εγκεκριμένο μετοχικό της κεφάλαιο την 1/12/90 ήταν 10.000.000 μετοχές της £1 ενώ το εκδοθέν και πλήρως πληρωθέν μετοχικό κεφάλαιο ήταν 3.934.259 μετοχές της £1. Η εφεσείουσα έχει ως μητρική εταιρεία το γνωστό συγκρότημα της Ελληνικής Μεταλλευτικής Εταιρείας Λτδ και ως θυγατρική την Cyprus Wines (KEO) Ltd. Η εφεσείουσα αρχικά υπέβαλε εξελεγμένους λογαριασμούς με δηλώσεις εισοδήματος για τα φορολογικά έτη 1982-1990 και ζήτησε έκπτωση από το φορολογητέο της εισόδημα για τα έτη 1982-1990 ποσού ύψους £327.263,47 που ήταν αποτέλεσμα πωλήσεων προϊόντων της με τιμολόγια επί πιστώσει στην Cyprus Wines (KEO) Ltd, που κατέστη αδύνατο να εισπραχθούν (bad debts) όταν η Cyprus Wines (KEO) Ltd διαλύθηκε το 1993. Ο Εφορος Φόρου Εισοδήματος πληροφόρησε την εφεσείουσα για τροποποιήσεις που είχε κάνει στους σχετικούς λογαριασμούς και η τελευταία υπέβαλε ένσταση στις αρχικές - αναθεωρημένες φορολογίες. Επακολούθησαν συναντήσεις μεταξύ των δύο πλευρών και ανταλλαγή επιστολών. Τελικά ο Εφορος κατέληξε στη δική του απόφαση με την οποία δεν αποδέχθηκε τη διαγραφή του οφειλόμενου ποσού των £327.263,47 από την Cyprus Wines (KEO) Ltd προς την εφεσείουσα, με την αιτιολογία ότι δεν αποτελούσε δαπάνη που είχε γίνει αποκλειστικά για την κτήση εισοδήματος από την εφεσείουσα σύμφωνα με τις πρόνοιες του άρθρου 11(γ) και 13 του Νόμου.
Κρίνουμε σκόπιμο σε αυτό το στάδιο να παραθέσουμε το σχετικό κείμενο της απόφασης του Εφόρου της 5/11/96:
"2. Πρόβλεψη για διαγραφή μέρους του υπολοίπου της θυγατρικής σας εταιρείας Cyprus Wines KEO Ltd.
Η πρόβλεψη για διαγραφή μέρους του οφειλόμενου ποσού από τη θυγατρική σας εταιρεία στα έτη 1982-1990 δεν γίνεται δεκτή αφού δεν αποτελεί δαπάνη που έγινε εξ ολοκλήρου και αποκλειστικά για την κτήση του εισοδήματος σύμφωνα με τα άρθρα 11(γ) και 13 του περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμου επειδή:
(α) Το ποσό της πρόβλεψης αντιστοιχεί σε μεγάλο βαθμό με το ποσό της ζημιάς που η θυγατρική εταιρεία πραγματοποίησε στα έτη αυτά από τη δραστηριότητα της στην Μεγάλη Βρεττανία, όπως φαίνεται και στην επιστολή σας ημερ. 27/10/98 όπου αναφέρεστε στα ελλείμματα κεφαλαίου της θυγατρικής σας που προκλήθηκαν από επισφαλή χρέη που δεν εισπράχθηκαν, όπου σαν αποτέλεσμα το ποσό που θα εισπράσσατε από αυτήν είναι μειωμένο με το ποσό των σχετικών προβλέψεων. Ουσιαστικά έχετε διεκδικήσει για τα έτη 1982-1990 συμψηφισμό ζημιών της θυγατρικής με δικά σας φορολογητέα εισοδήματα, πράγμα που δεν επιτρέπεται.
(β) Ενώ κάνατε πρόβλεψη για διαγραφή κάθε χρόνο σχεδόν, μέρους του υπολοίπου της θυγατρικής σας εταιρείας, συνεχίζατε να της πωλείτε και επιτρέπατε αύξηση του χρέους, πράγμα που δείχνει ότι στις σχέσεις σας με τη θυγατρική εταιρεία δεν εφαρμόζονταν καθαρά εμπορικά κριτήρια.
(γ) Παρόλον ότι το χρέος ξεκίνησε ως εμπορικό, η μη απαίτηση είσπραξης του στην ουσία μετατρέπει το χρέος σε χρηματοδότηση και ως τέτοιο δεν επιτρέπεται ως έξοδο αφού επιτρέπεται μόνο η αφαίρεση εμπορικών χρεών που καθίστανται ανεπίδεκτα είσπραξης.
(δ) Στους λογαριασμούς της θυγατρικής σας εταιρείας το οφειλόμενο ποσό προς τη μητρική εταιρεία παρουσιαζόταν στους πιστωτές ως "amounts falling due after more than one year", δηλαδή στην ουσία ως χρηματοδότες και όχι ως εμπορικοί πιστωτές, χωρίς επίσης να γίνεται καμία πρόνοια για μείωση της οφειλής της.
(ε) Στα έτη 1991-1993 παρουσιάζετε μείωση της πρόβλεψης για διαγραφή μέρους του υπολοίπου κατά £121.584 πράγμα που δείχνει ότι η αρχική σας πρόβλεψη για διαγραφή ήταν υπερβολική και όχι αναγκαία."
Το πρωτόδικο Δικαστήριο βρήκε ότι η απόφαση του Εφόρου ήταν εύλογα επιτρεπτή.
Με την παρούσα έφεση η εφεσείουσα αμφισβητεί την ορθότητα της πρωτόδικης απόφασης γιατί το οφειλόμενο χρέος από τη θυγατρική στην εφεσείουσα δημιουργήθηκε ως αποτέλεσμα της εμπορικής σχέσης μεταξύ των δύο εταιρειών, η συνεργασία των οποίων είχε ως αποκλειστικό και μοναδικό σκοπό την κτήση εισοδήματος εκ μέρους της εφεσείουσας μέσα στα πλαίσια του άρθρου 11(1)(γ) του Νόμου.
(β) Η νομική πλευρά
Το άρθρο 11(1)(γ) του Περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμου πάνω στο οποίο βασίστηκε η εφεσείουσα για να υποστηρίξει τις θέσεις της προνοεί ότι:
"11(1) Προς εξεύρεσιν του φορολογητέου εισοδήματος παντός προσώπου θα εκπίπτωνται άπασαι αι δαπάναι άς το τοιούτο πρόσωπον υπέστη εξ ολοκλήρου και αποκλειστικώς προς κτήσιν του εισοδήματος. Εν αυταίς περιλαμβάνονται -
(α) ..........................................................................................................
(γ) αι ανεπίδεκτοι εισπράξεως απαιτήσεις οιασδήποτε εμπορικής ή βιομηχανικής εν γένει επιχειρήσεως, επιτηδεύματος ή βιοτεχνίας τινός, ελευθερίου ή άλλου τινός επαγγέλματος, εάν ο Εφορος ικανοποιηθή ότι αι τοιαύται απαιτήσεις κατέστησαν ανεπίδεκτοι εισπράξεως κατά την διάρκειαν του φορολογικού έτους και ότι τω όντι απεσβέσθησαν δι' οριστικής εγγραφής κατά την διάρκειαν του αυτού έτους, ανεξαρτήτως του γεγονότος ότι αι τοιαύται απαιτήσεις κατέστησαν πληρωτέαι προ της ενάρξεως του ειρημένου έτους, ως επίσης και το ποσόν πάσης ειδικής προβλέψεως αναφορικώς προς επισφαλείς απαιτήσεις εν σχέσει προς τας οποίας ο Εφορος ικανοποιείται ότι κατέστησαν ή θα καταστώσι τελικώς ανείσπρακτοι."
Οι αρχές οι οποίες καθορίζουν τα κριτήρια της εξεύρεσης του φορολογητέου εισοδήματος περιέχονται μέσα στις πρόνοιες του άρθρου 13 του Νόμου που προνοεί ότι:
"13. Προς εξεύρεσιν του φορολογητέου εισοδήματος προσώπου τινός δεν θα εκπίπτονται τα ακόλουθα:
...............................................................................................................
(ε) πάσα δαπάνη ή έξοδον όπερ δεν αντιπροσωπεύει ποσόν εξ ολοκλήρου και αποκλειστικώς διατεθέν ή δαπανηθέν προς τον σκοπόν κτήσεως του εισοδήματος."
Προς υποστήριξη των ισχυρισμών της η εφεσείουσα επικαλέστηκε την απόφαση Georghiou v. Republic (1987) 3 C.L.R. 607, όπου τονίστηκε ότι ένα χρέος που δεν μπορεί να εισπραχθεί, μπορεί να αφαιρεθεί όταν προέρχεται από μια συναλλαγή που είχε ως απώτερο σκοπό την αποκόμιση κέρδους. Έχει υποβληθεί εκ μέρους της εφεσείουσας ότι η θυγατρική εταιρεία ασχολείτο αποκλειστικά με τη διάθεση των προϊόντων της εφεσείουσας και η συνέχιση της παροχής πίστωσης με την προοπτική ότι τελικά θα προέκυπταν κέρδη, υποδηλοί ένα εμπορικό στόχο. Ένας άλλος εμπορικός στόχος διαγράφεται από τη μελλοντική κτήση εισοδήματος που θα ήταν ένα φυσικό επακόλουθο της διάθεσης των προϊόντων της εφεσείουσας από τη θυγατρική εταιρεία στην αγορά του Ηνωμένου Βασιλείου. Από τα πιο πάνω μπορεί να λεχθεί ότι αποκλειστικός σκοπός της εφεσείουσας ήταν η εξυπηρέτηση των δικών της συμφερόντων, ανεξάρτητα από το ότι η θυγατρική εταιρεία θα επωφελείτο από τη συνέχιση παροχής πίστωσης παρά την ύπαρξη των χρεών της.
Οι εφεσίβλητοι επικαλέστηκαν το σκεπτικό της απόφασης Georghiou v. The Republic (πιο πάνω) και υπεστήριξαν ότι για να γίνει αποδεκτή για έκπτωση μια επισφαλής απαίτηση (bad debt), θα πρέπει το ποσό να έχει διατεθεί εξ ολοκλήρου και αποκλειστικά για την κτήση του συγκεκριμένου εισοδήματος. (Ιδε επίσης The Manufacturers Life Insurance Co. v. Republic [1967] 3 C.L.R. 460 και Bentleys, Stokes and Lowless v. Beeson [1952] 2 All ER 82). Επιπρόσθετα είναι η θέση των εφεσιβλήτων ότι το χρέος θα πρέπει να έχει δημιουργηθεί όχι μόνο εξ ολοκλήρου και αποκλειστικά για τους σκοπούς της επιχείρησης αλλά ταυτόχρονα για την αποκόμιση κέρδους. Στην παρούσα περίπτωση οι εφεσίβλητοι ισχυρίζονται ότι οι συναλλαγές της εφεσείουσας με τη θυγατρική της εταιρεία δεν διέπονταν αποκλειστικά από καθαρά εμπορικά κριτήρια, αφού η κτήση κέρδους συνοδευόταν και από μια προσπάθεια εξυπηρέτησης και διευκόλυνσης της θυγατρικής εταιρείας.
Τα γεγονότα της παρούσας υπόθεσης μοιάζουν με εκείνα της Odhams Press, Ltd v. Cook [1940] 3 All ER 15. Στην πιο πάνω υπόθεση η εφεσείουσα έλεγχε ένα αριθμό θυγατρικών εταιρειών που εκτελούσαν τυπογραφικές εργασίες. Μια από αυτές, η Coming Fashions, Ltd που εξέδιδε το περιοδικό Everywoman's για την εφεσείουσα, παρουσίασε για τα έτη 1933-34 ζημιές ύψους £2,927 5s. 8d. Η εφεσείουσα ζήτησε τη διαγραφή του πιο πάνω ποσού από τα κέρδη της. Η Δικαστική Επιτροπή της Βουλής των Λόρδων επικύρωσε την απόφαση του Εφετείου σύμφωνα με την οποία το ποσό της ζημιάς δεν μπορούσε να θεωρηθεί ότι είχε δαπανηθεί εξ ολοκλήρου και αποκλειστικά για τους σκοπούς της εφεσείουσας. Όπως τονίσθηκε από το Δικαστή Viscount Caldecote, L.C.,
"The appellants were, therefore, interested in the subsidiary company both as shareholders who hoped to receive dividends from it to swell their own profits and as printers who did work for it at full trade prices."
Σε ελεύθερη μετάφραση,
"Οι εφεσείοντες είχαν έτσι ενδιαφέρον στη θυγατρική εταιρεία ως μέτοχοι που ήλπιζαν να αποκομίσουν μερίσματα για να αυξήσουν τα κέρδη τους και ως τυπογράφοι που διεξήγαγαν εργασίες με κανονικές εμπορικές τιμές."
Την ίδια άποψη εξέφρασε και ο Viscount Maugham ο οποίος στην απόφαση του υιοθέτησε τη δήλωση του Εφόρου ότι,
"On these facts, I am of opinion that Odhams Press, Ltd., in writing the sum of £2,927 off the trading account between themselves and Coming Fashions, Ltd., did so to enable Coming Fashions, Ltd., to continue to carry on its business as compiler and vendor of the periodical EVERYWOMAN'S, and that, therefore, the sum written off was not so written off wholly and exclusively for the purpose of the trade or business of the appellants,"
Σε ελεύθερη μετάφραση,
"Με αυτά τα γεγονότα, πιστεύω ότι η Odhams Press Ltd διέγραψε το ποσό των £2.927 από τον εμπορικό λογαριασμό που διατηρούσε με την Coming Fashions Ltd, για να δώσει την ευχέρεια στην Coming Fashions Ltd να συνεχίσει τις επιχειρήσεις της ως πωλήτρια του περιοδικού EVERYWOMAN'S και έτσι το ποσό που διαγράφηκε, δεν διαγράφηκε εξ ολοκλήρου και αποκλειστικά για τις εμπορικές δραστηριότητες ή τις επιχειρήσεις των εφεσειόντων."
για να τονίσει ότι,
"It is equally plain that the appellants stood towards Coming Fashions, Ltd., in a two-fold relationship. They were in a sense proprietors of that concern, in so far as they held all the shares in it. Its dividends, if any, came to the appellants, and, on a winding-up of Coming Fashions, Ltd., its assets, after payment of debts, liabilities and costs, would be the property of the appellants. On the other hand, there was also another, and a quite different, relationship between the two companies - namely, that of tradesman and customer."
Σε ελεύθερη μετάφραση,
"Είναι εξίσου καθαρό ότι η σχέση των εφεσειόντων με την Coming Fashions Ltd είχε δύο σκέλη. Ηταν από μια άποψη ιδιοκτήτες της επιχείρησης εφόσον κατείχαν όλες τις μετοχές. Τα οποιαδήποτε μερίσματα τα επωφελούνταν οι εφεσείοντες, και σε περίπτωση διάλυσης της Coming Fashions Ltd, τα περιουσιακά της στοιχεία, μετά την εξόφληση των χρεών και εξόδων, θα καθίσταντο περιουσία των εφεσειόντων. Από την άλλη, υπήρχε και μια άλλη, τελείως διαφορετική, σχέση μεταξύ των δύο εταιρειών, ειδικότερα αυτή του εμπόρου και του πελάτη."
Στην παρούσα περίπτωση ο λόγος που προβλήθηκε για τον παραμερισμό της πρωτόδικης απόφασης δεν μπορεί να γίνει αποδεκτός. Ο Εφορος Φόρου Εισοδήματος αξιολόγησε ορθά τα στοιχεία που υπήρχαν ενώπιον του και η σχετική απόφαση του δεν μπορεί να λεχθεί ότι ήταν αποτέλεσμα εσφαλμένης εφαρμογής των σχετικών νομοθετικών προνοιών. Η συνεχής παροχή διευκολύνσεων από την εφεσείουσα στη θυγατρική εταιρεία, τα μεγάλα ποσά που αντιπροσώπευαν οι διευκολύνσεις και το μεγάλο χρονικό διάστημα μέσα στο οποίο είχαν επεκταθεί, οδηγούν στο αναπόφευκτο συμπέρασμα ότι οι συναλλαγές αυτές δεν είχαν ως αποκλειστικό σκοπό την κτήση κέρδους εκ μέρους της εφεσείουσας αλλά ταυτόχρονα και την εξυπηρέτηση της θυγατρικής εταιρείας που θα μπορούσε έτσι να συνεχίσει τις δραστηριότητες χωρίς να πιέζεται από την ύπαρξη ενός τέτοιου μεγάλου χρέους.
Έχει νομολογιακά καθιερωθεί ότι τα δικαστήρια δεν μπορούν να εξετάζουν την ουσία της φορολογίας και να την αντικαθιστούν με δικές τους αποφάσεις. Η εξουσία του Δικαστηρίου περιορίζεται στον έλεγχο της νομιμότητας μιας διοικητικής πράξης μέσα στα πλαίσια της χρηστής διοίκησης. Στην παρούσα περίπτωση δεν έχουμε πεισθεί ότι η πρωτόδικη απόφαση ότι ο Εφορος αξιολόγησε εσφαλμένα τα στοιχεία που είχε ενώπιον του είναι λανθασμένη. Αντίθετα έχουμε καταλήξει στο συμπέρασμα ότι η πρωτόδικη απόφαση σύμφωνα με την οποία η επίδικη απόφαση της 5/11/96 ήταν εύλογα επιτρεπτή, είναι ορθή.
Η έφεση απορρίπτεται με £500 έξοδα.
Η έφεση απορρίπτεται με έξοδα.