|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
(2000) 3 ΑΑΔ 458
ΑΝΩΤΑΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΚΥΠΡΟΥ
ΔΕΥΤΕΡΟΒΑΘΜΙΑ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ
ΑΝΑΘΕΩΡΗΤΙΚΕΣ ΕΦΕΣΕΙΣ ΑΡ. 2501
< U>2502 ΚΑΙ 2503
ΕΝΩΠΙΟΝ: ΝΙΚΗΤΑ, ΚΩΝΣΤΑΝΤΙΝΙΔΗ, ΝΙΚΟΛΑΙΔΗ, ΚΡΟΝΙΔΗ,
ΓΑΒΡΙΗΛΙΔΗ, ΔΔ
Μεταξύ -
John Theodorou Estates Ltd.
Εφεσείουσας/αιτήτριας
- και -
Κυπριακής Δημοκρατίας μέσω
Διευθυντή Τμήματος Εσωτερικών Προσόδων
Εφεσιβλήτου/καθού η αίτηση
------------------------
Ημερομηνία:
6 Σεπτεμβρίου, 2000Για την εφεσείουσα: Σπ. Ευαγγέλου
Για τον εφεσίβλητο: Γ. Λαζάρου, Δικηγόρος της Δημοκρατίας Α΄
------------------------
- Την απόφαση του Δικαστηρίου θα δώσει
ο δικαστής Σ. Νικήτας -
--------------------
Α Π Ο Φ Α Σ Η
ΣΟΛΩΝ ΝΙΚΗΤΑΣ, Δ: Τα γεγονότα της υπόθεσης αποτέλεσαν κοινό έδαφος. Θα τα εκθέσουμε πρώτα για να γίνει πιο εύληπτο και κατανοητό το νομικό ερώτημα που θέτει η κρινόμενη έφεση, όπως και τα επιχειρήματα της κάθε πλευράς.
Η εφεσείουσα εταιρεία είναι ιδιοκτήτρια 21 διαμερισμάτων στο χωριό Ερήμη της επαρχίας Λεμεσού. Τα είχε εκμισθώσει για περίοδο 32 χρόνων σε ιδιωτική μετοχική εταιρεία εγγεγραμμένη στη νήσο Μαν. Υπογράφτηκαν για το σκοπό αυτό, μεταξύ των συμβαλλομένων μερών, τρεις χωριστές συμφωνίες ενοικίασης, η πρώτη στις 15/12/89 και οι δύο άλλες στις 16/9/90. Συμφωνήθηκε, με τη μίσθωση το 1989, η καταβολή ετήσιου ενοικίου £3.000 για κάθε διαμέρισμα, που ήταν αντικείμενο της συμφωνίας αυτής. Στην περίπτωση των άλλων συμφωνιών το ετήσιο ενοίκιο για κάθε μονάδα καθορίστηκε στις £5.500.
Η ενοικιάστρια εταιρεία πλήρωσε στην εκμισθώτρια, κατά τη διάρκεια των φορολογικών χρόνων 1990, 1991 και 1992 (που είναι και τα επίδικα), διάφορα ποσά έναντι των ενοικίων. Τα καταβληθέντα ξεπερνούσαν κατά πολύ τα μισθώματα των τριών αυτών χρόνων. Ουσιαστικά, κατά την περίοδο αυτή προπληρώθηκαν τα ενοίκια 29 χρόνων. Όμως, στους λογαριασμούς που υπέβαλε η εφεσείουσα έδειξε μόνο τα ποσά που αντιστοιχούσαν προς τα ενοίκια των επίδικων χρόνων, όπως θα πληρώνονταν με βάση τους όρους των ενοικιαστηρίων εγγράφων.
Ο Έφορος Φόρου Εισοδήματος δεν αποδέχθηκε την προταθείσα ως την ορθή και νόμιμη μέθοδο φορολόγησης. Προέβη σε βεβαίωση της φορολογίας περιλαμβάνοντας όλα τα εισπραχθέντα κατά τα επίδικα χρόνια ενοίκια, φορολογώντας τα κατά το χρόνο είσπραξης τους. Όπως αναφέρει στην απόφαση του της 6/10/94, την οποία στήριξε στην Constanne Estates Ltd. v. The Republic (1982) 3 C.L.R. 859:
"..............αυτά (ενοίκια) φορολογούνται βάσει του άρθρου 5(1)(στ) στο έτος που εκτήθηκαν και όχι στο έτος το οποίο αφορούν."
(βλ. επίσης την επιστολή του Εφόρου της 23/3/95 με την οποία απέρριψε τις ενστάσεις που πρόβαλαν οι λογιστές της αιτήτριας εκ μέρους της).
Έτσι το ερώτημα, όπως διαμορφώθηκε ενώπιον του πρωτόδικου δικαστηρίου, που παρέμεινε αναλλοίωτο, για τη δική μας κρίση, είναι κατά πόσο ορθά ο Έφορος θεώρησε ως χρόνο κτήσης του εισοδήματος από την είσπραξη ενοικίων ακινήτων, ο οποίος προσδιόρισε και το έτος φορολογίας αυτών, το χρόνο κατά τον οποίο ο δικαιούχος (η εφεσείουσα εταιρεία) είσπραξε το εισόδημα αυτό.
Ο πρωτόδικος δικαστής επικύρωσε την άποψη του Εφόρου απορρίπτοντας την προσφυγή. Στηρίχθηκε γιαυτό στην απόφαση του Πική Δ., όπως ήταν τότε, στην υπόθεση Constanne Εstates Ltd., ανωτέρω, στη σελ. 870:
"I agree with counsel for the respondents that nothing that happened subsequently could change the character of the receipt. Where money is received as rent or as premium, nothing that happens subsequently may alter, retrospectively, its character at the time of payment. Any such approach would defeat income tax legislation at its core and it would open the door to the avoidance of tax by the subsequent action of the tax payer. The basic principle of Income Tax Law is that income is liable to tax when received by the tax payer or upon becoming legally entitled to it."
O δικηγόρος της εφεσείουσας, παραπέμποντας σε διάφορες αγγλικές αποφάσεις (που περιλαμβάνονται στη γραπτή αγόρευση του στο πρωτόδικο δικαστήριο) και επιχειρώντας να διακρίνει την υπόθεση
Constanne Estates Ltd από την κρινόμενη, υποστήριξε ότι έσφαλε η πρωτόδικη απόφαση ως προς το χρόνο (που έπρεπε να φορολογηθεί η εφεσείουσα). Ό,τι έπεται αποτελεί, πιστεύουμε, ακριβή συνόψιση των βασικών του θέσεων:(1) Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρ. 5 του περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμου του 1961 (όπως τροποποιήθηκε έκτοτε), ο φόρος, για εισόδημα από τις διάφορες πηγές εισοδήματος που αυτό προσδιορίζει μεταξύ των οποίων και το όφελος από ιδιοκτησία, περιλαμβανομένης και της ακίνητης ιδιοκτησίας [(άρθρ. 5(1)(στ)], επιβάλλεται για κάθε συγκεκριμένο έτος χωριστά. Χωρίς αναφορά σε προηγούμενη ή μεταγενέστερη περίοδο. Έτσι, κατά την εισήγηση πάντοτε, το εισόδημα υπό μορφή ενοικίων θεωρείται κτώμενο κατά το χρόνο κατά τον οποίο προβλέφθηκε η καταβολή του από τη συμφωνία ενοικίασης και όχι όταν εισπράχθηκε.
Έγινε ενισχυτική επίκληση και στην πρώτη επιφύλαξη του αρθρ. 5(1)(στ). Ας σημειωθεί ότι το άρθρο αυτό έκαμε πρόβλεψη και εφαρμόζεται και στην περίπτωση που ο ιδιοκτήτης γης αποκτά όφελος από την ανέγερση οικοδομής σε αυτήν με δαπάνες του μισθωτή και που η κυριότητα της θα περιέλθει στον ιδιοκτήτη της γης κατά τη λήξη της
ενοικίασης. Η αξία της προσδιορίζεται κατά το χρόνο ανέγερσης και το εισόδημα επιμερίζεται, σύμφωνα με την επιφύλαξη, σε όλη την περίοδο της ενοικίασης.(2) Οι λογαριασμοί κερδοζημιών που υποβλήθηκαν για τις επίδικες περιόδους συνάδουν με τη λογιστική πρακτική και τα διεθνή πρότυπα, όπως καθορίστηκαν το 1994 (International Accounting Standard 17, Accounting for Leases), σύμφωνα με τα οποία, όπως αναφέρεται στο περίγραμμα αγόρευσης, εισόδημα από ενοίκια κατανέμεται, κατά κανόνα, σε όλη τη διάρκεια της ενοικίασης.
(3) Δεν υπάρχει ρητή νομοθετική πρόνοια που ρυθμίζει το θέμα φορολόγησης ενοικίων που πληρώνονται προκαταβολικά. Όπως καθιέρωσε η νομολογία δεν μπορεί να επιβληθεί φόρος χωρίς τέτοια ρητή νομοθετική εξουσιοδότηση.
Στην υπόθεση
Constanne Estates Ltd προπληρώθηκε στους ιδιοκτήτες ακίνητης περιουσίας ποσό £50.000, το οποίο αντιπροσώπευε το 1/2 του συνολικού ενοικίου που οι ενοικιαστές θα κατέβαλλαν για τη συμφωνηθείσα δεκαετή περίοδο ενοικίασης. Φαίνεται, όπως βρήκε το δικαστήριο, πως η προκαταβολή έγινε για να ενθαρρυνθούν και διευκολυνθούν οι ιδιοκτήτες να ανεγείρουν σχολείο στο μίσθιο για χρήση τελικά των ενοικιαστών. Η συμφωνία ενοικίασης έγινε το 1972, οπότε πληρώθηκε και το πιο πάνω ποσό. Το 1974 οι ιδιοκτήτες απήλλαξαν τους ενοικιαστές των υποχρεώσεων τους, που απέρρευσαν από τη συμφωνία ενοικίασης. Συμφωνήθηκε όμως, μεταξύ άλλων, οι ιδιοκτήτες να κατακρατήσουν από τα προπληρωθέντα ποσό £37.500 (από τα μη δεδουλευμένα ενοίκια) ως αποζημίωση. Ο Έφορος έκρινε ότι το ποσό αυτό ήταν εισόδημα του χρόνου στο οποίο πληρώθηκε και το φορολόγησε ανάλογα. Η απόφαση του αυτή έτυχε δικαστικής επικύρωσης.Η διαφορά της
Constanne Estates Ltd με την παρούσα εντοπίστηκε από το συνήγορο στα γεγονότα, τα οποία διαφοροποιούσαν, κατά την αντίληψη του, το ερώτημα που απάντησε το δικαστήριο. Αφορούσε πρώτα τη φύση του ποσού των £50.000, το μεγαλύτερο μέρος του οποίου (£37.500) η φορολογούμενη δε θεώρησε σαν εισόδημα. Δεύτερον, το ποσό των £37.500 "δεν ήταν δυνατό να διανεμηθεί σε χρόνια μεταγενέστερα του 1974, αφού δεν υπήρχε πλέον μίσθωση σε ισχύ". Έχει αναφερθεί όμως περαιτέρω (στο περίγραμμα της αγόρευσης) ότι η Constanne Estates Ltd είναι πρωτόδικη απόφαση και δε δεσμεύει το δικαστήριο αυτό.Αντιτάχτηκε στα πιο πάνω ότι το άρθρ. 5 επιβάλλει φόρο για κάθε φορολογική χρονιά. Το δε ενοίκιο είναι μια από τις πηγές εισοδήματος. Υπάρχει επομένως πρόνοια που προβλέπει επιβολή φορολογίας στα εισοδήματα που προέρχονται από μισθώσεις. Ο δικηγόρος της Δημοκρατίας διαφώνησε πως τα λογιστικά πρότυπα στα οποία παρέπεμψε η εφεσείουσα καθιερώνουν ότι προκαταβληθέντα ενοίκια δεν πρέπει να παρουσιάζονται στους λογαριασμούς κερδοζημιών της επιχείρησης ως εισοδήματα των χρόνων στα οποία πληρώθηκαν. Διαφώνησε επίσης ότι είναι δυνατή η διαφοροποίηση της
Constanne Estates Ltd με την παρούσα.Ξεκινώντας από αυτό το τελευταίο ούτε εμείς έχουμε διαπιστώσει ότι τα εν λόγω πρότυπα περιέχουν σαφή λογιστικό κανόνα που υποστηρίζει την πρόταση της αιτήτριας. Εξάλλου οποιαδήποτε λογιστική πρακτική, που δε συνάδει με τις νομοθετικές επιταγές, δε δεσμεύει το δικαστήριο ούτε μειώνει τις εξουσίες του. Αξίζει να παραθέσουμε εδώ την απόφαση
Heather v. P.E. Consulting Group Ltd. (1973) Ch. 189 C.A. Ο Λόρδος Denning έθεσε το ζήτημα ως εξής:"The commissioners were entitled to give weight to the evidence of Mr. Bailey (an accountant witness), but the judge went further. He seems to have thought that ..... the evidence of accountants should be treated as conclusive and that all the commissioners or the court would have to do would be to evaluate their evidence....... The courts have always been assisted greatly by the evidence of accountants. Their practice should be given due weight; but the courts have never regarded themselves as being bound by it. It would be wrong to do so. The question of what is capital and what is revenue is a question of law for the courts. They are not to be deflected from their true course by the evidence of accountants, however eminent."
Στην
ECC Quarries Ltd. v. Watkis (1975) 3 All E.R. 843, το Δικαστήριο έκρινε ότι συγκεκριμένη δαπάνη είχε κεφαλαιουχικό χαρακτήρα παρά την αναντίλεκτη μαρτυρία ανεξάρτητου και έμπειρου λογιστή ότι η δαπάνη, σύμφωνα με τις αρχές της εμπορικής λογιστικής, εθεωρείτο ότι ήταν εισοδηματικής φύσεως.Είναι γεγονός ότι στην
Constanne Estates Ltd αμφισβητήθηκε ο χαρακτήρας της προπληρωμής. Το δικαστήριο παρατήρησε ότι αυτή αποτελεί a kind of premium intended to encourage the landlord to lease his land to the tenant. Kαι ακολούθως προχώρησε σε εύρημα ότι επρόκειτο για πληρωμή ενοικίου (σελ. 869):"In my judgment, the amount of £50,000.- was, in every sense, a payment of rent, whereas its pre-payment a premium probably intended to encourage the landlord to enter into the agreement."
Tα πράγματα εδώ είναι πιο απλά. Είναι παραδεκτό ότι η πληρωμή αφορούσε ενοίκιο και ότι ήταν φορολογήσιμο εισόδημα. Είναι πιο ξεκάθαρη η κατάσταση στην κρινόμενη υπόθεση. Δεν υπάρχει οτιδήποτε στα γεγονότα που παρέχει το πλαίσιο ή βάση για διαφοροποίηση από την
Constanne Estates Ltd.Ο ιδιοκτήτης κτάται το εισόδημα από ενοίκιο ακινήτου κατά το χρόνο είσπραξης του και όχι κατά το χρόνο που προβλέφθηκε η πληρωμή του από το ενοικιαστήριο. Δεν μπορεί για εισόδημα που κτήθηκε σήμερα να επιβληθεί φόρος μετά 30 χρόνια, απλώς διότι έτσι συμφωνήθηκε. Μια τέτοια ερμηνεία θα αντιστρατευόταν το νόημα του εδ. 5(1) που ρητά ορίζει ότι:
"Τηρουμένων των διατάξεων του παρόντος νόμου, δι' έκαστον φορολογικόν έτος επιβάλλεται ............. φόρος επί του εισοδήματος............ του κτωμένου ή προκύπτοντος εν τη Δημοκρατία............"
Τα μισθώματα από ιδιοκτησία είναι μια φορολογήσιμη πηγή εισοδήματος. Δε χρειαζόταν, όπως έγινε εισήγηση, ειδική πρόνοια επιτρέπουσα τη φορολόγηση μια και η υφιστάμενη καλύπτει και την παρούσα περίπτωση. Εκεί που ο νομοθέτης επεδίωξε επιμερισμό τον προνόησε ρητά, όπως έπραξε με την πρώτη επιφύλαξη της παραγ. (στ) για να καλυφθεί η ειδική εκείνη κατάσταση.
Καταλήγουμε ότι η
Constanne Estates Ltd ορθά αποφασίστηκε. Ενισχύουν την άποψη μας τα παρακάτω σπό την Τελική Έκθεση της Royal Commission επί της Φορολόγησης Κερδών και Εισοδήματος (1955), παρά τις κάποιες επιφυλάξεις που εκφράστηκαν:"Payments for rights of lesser duration - premiums on leases, mοneys paid for the surrender of leases, moneys paid to acquire various terminable rights of enjoyment or possession - are all capabl
Η εφεσείουσα αμφισβήτησε την καταδίκη της στην πληρωμή των εξόδων της πρωτόδικης διαδικασίας. Κι αυτό γιατί το θέμα που τέθηκε με την προσφυγή είναι καθαρά νομικό και δεν υπήρχε νομολογία για καθοδήγηση. Το καινοφανές υπόθεσης δεν αλλοιώνει το συνήθη κανόνα, που καθιέρωσε η νομολογία, ότι τα έξοδα ακολουθούν το αποτέλεσμα. Είναι απόλυτα σχετικό ό,τι λέχθηκε για το προκείμενο σε τελευταία απόφαση της Ολομέλειας στην Α.Ε. 2483 Ζαχαρίας Σταύρου Ζαχαριάδης Λτδ. ν. Κυπριακής Δημοκρατίας, ημερ. 21/7/00.
"Είναι πάγια τακτική, η οποία έχει νομολογηθεί από πολύ παλιά ότι τα έξοδα ακολουθούν το αποτέλεσμα και το γεγονός ότι το συγκεκριμένο σημείο είναι πρωτοεμφανιζόμενο δεν συνιστά λόγο για μεταβολή του γενικού αυτού κανόνα."
Επισημαίνουμε πως εδώ το σημείο δεν ήταν, από νομολογιακή σκοπιά, σκοτεινό. Διαφώτιση και καθοδήγηση παρείχε η
Constanne Estates Ltd.
Η έφεση απορρίπτεται. Με έξοδα σε βάρος της εφεσείουσας.
Δ.
Δ.
Δ.
Δ.
Δ.
/Κασ