Χρυσοστομής, Δ.: Με την παρούσα αναθεωρητική έφεση προσβάλλεται η πρωτόδικη απόφαση, με την οποία απορρίφθηκαν οι συνεκδικασθείσες προσφυγές με αρ. 1020/93, 1021/93 και 1022/93, εναντίον της απόφασης του εφεσίβλητου-καθ΄ου η αίτηση Διευθυντή του Τμήματος Εσωτερικών Προσόδων ημερ. 12.11.93, με την οποία επιβλήθηκε σ΄αυτούς φόρος εισοδήματος για τα φορολογικά έτη 1984-1990, έκτακτη εισφορά και έκτακτη εισφορά για την άμυνα. Τα γεγονότα και τα επιχειρήματα σε κάθε προσφυγή είναι τα ίδια και προσβάλλεται και στις τρεις η απόφαση της 12.11.93. Λόγω της συνάφειας, οι προσφυγές συνεκδικάστηκαν. Η παρούσα έφεση αναφέρεται και στις τρεις προσφυγές.

Όσον αφορά τους λόγους της έφεσης θα πρέπει να ειπωθεί σε αυτό το στάδιο ότι περιορίστηκαν σε δυο. Ο πρώτος και βασικός λόγος προσβάλλει το μέρος εκείνο της απόφασης του Εφόρου και κατ΄επέκταση του πρωτόδικου Δικαστηρίου, να θεωρήσουν το κέρδος που προέκυψε στους εφεσείοντες από την πώληση του κτήματος τους υπ΄αρ. εγγραφής Η468, Τεμ. 410, Φ/Σχ. ΧΧΧ/13.Ε.2, στο Στρόβολο, σαν εμπορικό και όχι κεφαλαιουχικό, που είχε σαν συνέπεια να κληθούν οι εφεσείοντες να καταβάλουν φόρο εισοδήματος, έκτακτη εισφορά και έκτακτη εισφορά για την άμυνα, αντί φόρο κεφαλαιουχικών κερδών.

Ο δεύτερος λόγος της έφεσης αφορά την επιβολή τόκου επί του φόρου που επιβλήθηκε από την 1.8.90 μέχρις εξοφλήσεως.

Το επίδικο κτήμα, που είναι ένα χωράφι έκτασης 34 και πλέον στρεμμάτων, το αγόρασε ο κ. Χ"Σάββας από κάποιο Γεώργιο Στρούθο την 16.7.69 αντί του ποσού των £20.000 και πλήρωσε σαν προκαταβολή το ποσό των £4.000. Αργότερα πλήρωσε ακόμα £4.000. Μετά την ίδρυση της εταιρείας και συγκεκριμένα στις 11.8.71, το κτήμα εκχωρήθηκε από τον κ. Χ"Σάββα και γράφτηκε απευθείας στο όνομα της εταιρείας κατ΄εφαρμογή σχετικής πρόνοιας του πωλητηρίου εγγράφου. Ταυτόχρονα υποθηκεύτηκε στο Γεώργιο Στρούθο για το υπόλοιπο ποσό των £12.000, το οποίο η εταιρεία ανάλαβε να πληρώσει σε δύο ετήσιες δόσεις, ήτοι £8.000 την 11.8.72 και £4.000 πλέον τόκοι την 11.8.73.

Τελικά η εταιρεία ξόφλησε το χρέος της την 11.11.85. Στα βιβλία της σαν κόστος απόκτησης του κτήματος σημειώνεται το ποσό των £20.800, δεδομένου ότι εκτός από το τίμημα αγοράς πλήρωσε και £800 μεταβιβαστικά. Το κτήμα όταν αποκτήθηκε τόσο από τον κ. Χ"Σάββα όσο και από την εταιρεία, βρισκόταν σε γεωργική ζώνη και εκτός της περιοχής υδατοπρομήθειας.

Εκτός από την εκχώρηση του επίδικου κτήματος στους εφεσείοντες, ο κ. Χ"Σάββας δώρισε στην εταιρεία ακόμα 9 τεμάχια γεωργικής γης, συνολικής έκτασης 102 στρεμμάτων, στο Γερόλακκο, τα οποία γράφτηκαν επ΄ ονόματι της τον Αύγουστο του 1970.

Η εφεσείουσα εταιρεία από την ίδρυση της ασχολείτο με την γεωργία και κύριος σκοπός της ήταν η γεωργική εκμετάλλευση της ακίνητης της ιδιοκτησίας. Εκτός αυτού του σκοπού αναγράφονται στο ιδρυτικό της έγγραφο και άλλοι σκοποί, μεταξύ των οποίων είναι και η αγορά και πώληση ακίνητης περιουσίας.

Μετά την Τουρκική εισβολή η εταιρεία παρέμεινε μόνο με το επίδικο κτήμα. Τα υπόλοιπα κτήματά της ευρίσκονται στην κατεχόμενη περιοχή.

Η εταιρεία ουδέποτε υπέβαλε λογαριασμούς από την ίδρυση της (από το 1970) μέχρι το 1983. Όταν υποβλήθηκαν λογαριασμοί, το 1991, για τα υπόλοιπα έτη 1984-1989, δηλώθηκε εισόδημα από τη γεωργία για 3 από τα 6 έτη. Ο καθ΄ου η αίτηση δεν αποδέκτηκε ότι το επίδικο κτήμα καλλιεργείτο από τον Κώστα Αντωνίου μέτοχο της εταιρείας, το εισόδημα που δηλώθηκε κρίθηκε χαμηλό σε σχέση με το κόστος αγοράς του κτήματος και δεν παραχωρήθηκαν τα έξοδα που δηλώθηκαν.

Το Μάρτιο του 1987 το κτήμα πωλήθηκε από την εταιρεία στον Οργανισμό Ανάπτυξης Γης για £365.000. Για το κέρδος που πραγματοποίησε πλήρωσε £12.000 φόρο κεφαλαιουχικών κερδών. Ο Έφορος όμως έκρινε ότι έπρεπε να πληρωθεί φόρος εισοδήματος αντί φόρος κεφαλαιουχικών κερδών και εδώ εντοπίζεται η διαφορά.

Προτού ασχοληθούμε με την ουσία του πρώτου λόγου, θα πρέπει επίσης να αναφέρουμε σ΄ αυτό το στάδιο, ότι η εταιρεία δεν προέβη σε καμιά αξιοποίηση ή ανάπτυξη του επίδικου κτήματος και όταν το πώλησε εξακολουθούσε να ήταν εκτός οικιστικής ζώνης. Η θέση των ελεγκτών της εταιρείας και του δικηγόρου της είναι ότι το κτήμα βρισκόταν ακόμα σε γεωργική ζώνη εκτός της περιοχής υδατοπρομήθειας.

Πέραν από την επίδικη πώληση το 1989, η εταιρεία σε ουδεμία άλλη πράξη αγοράς ή πώλησης ακίνητης περιουσίας προέβη.

Παρόμοια εικόνα δημιουργείται και για τον κ. Χ"Σάββα, ο οποίος εκτός από το επίδικο κτήμα που αγόρασε το 1969 και εκχώρησε στην εταιρεία, προέβη από το 1962 μέχρι το 1967 σε έντεκα πράξεις πωλήσεως χωραφιών που κληρονόμησε, αλλά τα ποσά που πωλήθηκαν τα κτήματα αυτά είναι μηδαμινά και ανέρχονται στο συνολικό ποσό των £1.106. Εκτός από τις πωλήσεις αυτές, αγόρασε και τρία χωράφια το 1963 για τα ποσά των £2.700, £12 και £624, αντίστοιχα και τα πώλησε το μεν πρώτο τον ίδιο χρόνο για το ποσό των £3.200, το δεύτερο και πάλι το 1963 για το ποσό των £20 και το τρίτο το 1967 για το ποσό των £800. Το συνολικό κέρδος που πραγματοποίησε ήταν £684. Από αυτά τα στοιχεία προκύπτει ότι, εκτός από το επίδικο κτήμα, όλες οι άλλες αγορές και πωλήσεις στις οποίες προέβη ήταν ασήμαντες.

Η αρχική φορολογία Έκτακτης Εισφοράς επιβλήθηκε στις 29.9.90 με βάση την κρίση του Εφόρου. Στις 29.10.90 υποβλήθηκε ένσταση και στις 24.12.90 και 3.4.92 ο Έφορος ζήτησε να υποβληθούν δηλώσεις του εισοδήματος και ελεγμένοι λογαριασμοί για τα φορολογικά έτη 1984-1989 και για το 1990.

Στις 26.6.91 η εταιρεία υπέβαλε εξελεγμένους λογαριασμούς και δηλώσεις για τα ως άνω φορολογικά έτη και στις 29.7.90 για το φορολογικό έτος 1990.

Στις 29.1.93 ο Έφορος απέρριψε την αρχική ένσταση και μεταξύ άλλων θεώρησε ότι το κέρδος που πραγματοποιήθηκε από την πώληση του επιδίκου κτήματος ήταν εμπορικό και επέβαλε φορολογίες για την έκτακτη εισφορά και με συνοδευτική επιστολή του (Παράρτημα Ε στην ένσταση) έδωσε τους λόγους και την αιτιολογία για τις τροποποιήσεις στους λογαριασμούς.

Στις 25.2.93 και 29.9.93 οι εφεσείοντες δια των ελεγκτών τους υπέβαλαν δεύτερη ένσταση και παράθεσαν τους λόγους προς υποστήριξη της θέσης ότι το κέρδος που προέκυψε από την πώληση του επίδικου κτήματος ήταν κεφαλαιουχικό και όχι εμπορικό.

Οι λόγοι της απόρριψης της δεύτερης ένστασης επί του εμπορικού κέρδους, είναι λιγότεροι από αυτούς που διατυπώθηκαν στην απόρριψη της πρώτης ένστασης και περιορίζονται στους ακόλουθους:

Μερικά από τα κριτήρια που αναφέρονται στη νομολογία μας ότι πρέπει να λαμβάνονται υπόψη για να διαπιστωθεί αν μια συγκεκριμένη πράξη συνιστά εμπορία γης ή κεφαλαιουχική επένδυση, είναι το αντικείμενο της περιουσίας, η χρονική περίοδος της ιδιοκτησίας, η συχνότητα παρομοίων πράξεων, η συμπληρωματική εργασία που γίνεται σχετικά με την περιουσία που πωλείται, οι περιστάσεις που υπαγόρευσαν την πώληση, το κίνητρο, η μέθοδος χρηματοδότησης, η γνώση του ιδιοκτήτη (έχει σημασία κατά πόσο την πράξη αυτή την κάμνει κάποιος ο οποίος δεν έχει καμιά σχέση με το επάγγελμα ή μια εταιρεία που ιδρύθηκε για το σκοπό αυτό), ο τρόπος απόκτησης και το πώς χρησιμοποιήθηκε το προϊόν της πώλησης (Βλ. Δημοκρατία ν. Λέρνη (ανωτέρω), στη σελ. 357).

Τα κριτήρια αυτά είναι αντικειμενικά (Βλ. Δρουσιώτης ν. Δημοκρατίας (1967) 3 ΑΑΔ 15), δεν είναι εξαντλητικά και κανένα από μόνο του δεν είναι καθοριστικό. Κάθε υπόθεση κρίνεται με τα δικά της γεγονότα και περιστατικά.

Λαμβάνοντας υπόψη το νομικό υπόβαθρο, τους λόγους που αιτιολογούν την επίδικη απόφαση του Εφόρου και του πρωτόδικου Δικαστηρίου, καθώς επίσης και τα γεγονότα και τα περιστατικά της υπό κρίση υπόθεσης, καταλήγουμε σε αντίθετο αποτέλεσμα.

Κατά τη δική μας κρίση η απόφαση του Εφόρου να θεωρήσει την πώληση του κτήματος εμπορία γης, δεν ήταν εύλογα επιτρεπτή για τους ακόλουθους λόγους:

Για τους πιο πάνω λόγους καταλήγουμε ότι η απόφαση του Εφόρου και του πρωτόδικου Δικαστηρίου, ότι το κέρδος που πραγματοποιήθηκε από την πώληση του κτήματος ήταν εμπορικό είναι λανθασμένες. Θεωρούμε ότι το κτήμα ήταν κεφαλαιουχικό στοιχείο και ότι το κέρδος που πραγματοποιήθηκε προήρχετο από κεφαλαιουχική επένδυση και δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος. Επομένως, η απόφαση του Εφόρου δεν ήταν, υπό τις περιστάσεις της παρούσας υπόθεσης και για τους λόγους που αναφέραμε, εύλογα επιτρεπτή και δικαιολογούμαστε να επέμβουμε και να την ανατρέψουμε.

Ενόψει της κατάληξης αυτής, ο δεύτερος λόγος της έφεσης για το θέμα των τόκων καθίσταται άνευ αντικειμένου και δεν θα ασχοληθούμε με αυτόν.

Κατά συνέπεια, η έφεση επιτυγχάνει, η πρωτόδικη απόφαση ανατρέπεται και η προσβαλλόμενη απόφαση του Εφόρου να φορολογήσει το ποσό του κέρδους που πραγματοποιήθηκε από την εταιρεία επειδή το θεώρησε εμπορικό, ακυρώνεται. Ενόψει της ακύρωσης της προσβαλλόμενης απόφασης, δεν εγείρεται θέμα πληρωμής τόκων.

Οι εφεσίβλητοι να πληρώσουν τα έξοδα τόσον της έφεσης όσον και πρωτόδικα.

/ΚΧ"Π