|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
Κυπριακή νομολογία στην οποία κάνει αναφορά η απόφαση αυτή:
Kυριακίδης Mάριος I. και Άλλος ν. Eφόρου Φόρου Προστιθέμενης Aξίας (1999) 2 ΑΑΔ 75
Καλαπαλίκκης Γεώργιος και Άλλοι ν. Κυπριακής Δημοκρατίας (2001) 3 ΑΑΔ 818
Κυπριακή νομοθεσία στην οποία κάνει αναφορά η απόφαση αυτή:
Μεταγενέστερη νομολογία η οποία κάνει αναφορά στην απόφαση αυτή:
Δεν έχει εντοπιστεί απόφαση η οποία να κάνει αναφορά στην απόφαση αυτή
ECLI:CY:AD:2022:D245
ANΩΤΑΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΚΥΠΡΟΥ
ΔΕΥΤΕΡΟΒΑΘΜΙΑ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ
(Ποινική Έφεση Αρ. 234/2020)
15 Ιουνίου, 2022
[Π. ΠΑΝΑΓΉ, Πρόεδρος]
[Τ.Θ. ΟΙΚΟΝΟΜΟΥ, Ι. ΙΩΑΝΝΙΔΗΣ, Δ/στές]
ΑΝΔΡΕΑΣ ΤΣΙΑΠΟΥΡΑΣ,
Εφεσείων,
v.
EΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ,
Εφεσίβλητου.
---------
Ντ. Σαβεριάδης για Σαβεριάδης & Σία ΔΕΠΕ, για τον εφεσείοντα.
Στ. Παπουή (κα), δικηγόρος της Δημοκρατίας για Γενικό Εισαγγελέα της Δημοκρατίας, για τον εφεσίβλητο.
---------
Π. ΠΑΝΑΓΗ, Π.: Η ομόφωνη απόφαση του Δικαστηρίου θα δοθεί από τον Τ.Θ. Οικονόμου, Δ.
Α Π Ο Φ Α Σ Η
ΟΙΚΟΝΟΜΟΥ, Δ.: O εφεσείων είναι ένας από τους πέντε συνεταίρους (αδέλφια και αδελφότεκνος) ενός άτυπου συνεταιρισμού που συστάθηκε με σκοπό την ανέγερση 20 κατοικιών σε συνιδιόκτητο τεμάχιο τους στην επαρχία Λεμεσού.
Τα πέντε εν λόγω πρόσωπα υπέβαλαν αίτηση στον ΦΠΑ για εγγραφή του συνεταιρισμού τους στο μητρώο ΦΠΑ με την επωνυμία «Αδελφοί Τσιαπούρα». Η αίτηση τους έγινε δεκτή. Ενεγράφησαν στο μητρώο ΦΠΑ με αρ. 50569776F στις 28.2.2008, ως άτυπος συνεταιρισμός. Παράλληλα έλαβαν τη συγκατάθεση του Εφόρου ΦΠΑ ώστε να χρησιμοποιούν στα τιμολόγια από πιστωτές και προς τους πελάτες το όνομα «Αδελφοί Τσιαπούρα», αντί των δικών τους ονομάτων. Η αλληλογραφία, όμως, μεταξύ του λογιστή τους και του ΦΠΑ γινόταν με αναφορά στα δικά τους ονόματα ως φυσικά πρόσωπα.
Στις 18.5.2018 ο Έφορος ΦΠΑ εξέδωσε Βεβαίωση Φόρου, με υποκείμενα στο φόρο πρόσωπα τους πέντε εν λόγω συνεταίρους αναφορικά με τον εγγεγραμμένο στο μητρώο ΦΠΑ συνεταιρισμό τους. Βεβαίωση Φόρου εκδίδεται σε περίπτωση παράλειψης υποβολής φορολογικών δηλώσεων κλπ., όπως περιγράφεται στο άρθρο 49 του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου του 2000, Ν. 95(Ι)/2000 (ο Νόμος).
Οι συνέπειες της έκδοσης τέτοιας Βεβαίωσης καθορίζονται από το άρθρο 46(11) του Νόμου, το οποίο προβλέπει ότι κάθε πρόσωπο που παραλείπει ή αρνείται εντός 30 ημερών από τη λήψη της σχετικής ειδοποίησης να καταβάλει ποσό ΦΠΑ που βεβαιώθηκε είναι ένοχο ποινικού αδικήματος. Επίσης κάθε πρόσωπο που παραλείπει ή αρνείται να καταβάλει οποιοδήποτε ποσό πρόσθετου φόρου ή χρηματικής επιβάρυνσης ή τόκου είναι ένοχο ποινικού αδικήματος και υπόκειται σε χρηματική ποινή μέχρι του 10% του οφειλόμενου ποσού (άρθρο 46(10Α)).
Η σχετική ειδοποίηση επιδόθηκε μόνο στον εφεσείοντα αυθημερόν, στις 18.5.2018. Αυτός παρέλειψε να συμμορφωθεί εντός των προβλεπόμενων 30 ημερών. Στους υπόλοιπους δεν επιδόθηκε.
Παρά ταύτα ασκήθηκε εναντίον όλων ποινική δίωξη με βάση το άρθρο 46(11) για το ποσό των €776.450,00, ποσό βεβαιωθέντος ΦΠΑ (1η κατηγορία) και με βάση το άρθρο 46(10Α) για το ποσό των €209.577,17, ήτοι πρόσθετο φόρο €61.563,33 και τόκο €148.013,84 που επιβλήθηκε λόγω μη εμπρόθεσμης καταβολής του βεβαιωθέντος φόρου (2η κατηγορία).
Επειδή όμως δεν είχε επιδοθεί στους άλλους, αυτοί απαλλάχθηκαν στο εκ πρώτης όψεως στάδιο, μετά που το πρωτόδικο δικαστήριο έκρινε πως η λήψη σχετικής ειδοποίησης αποτελούσε συστατικό στοιχείο του αδικήματος που καθιερώνει το άρθρο 46(11). Η υποχρέωση του άρθρου 46(10Α) θεωρήθηκε συνεπακόλουθη. Έτσι απαλλάχθηκαν και από τη 2η κατηγορία.
Αντίθετα, η υπόθεση συνεχίστηκε εναντίον του εφεσείοντα και για τις δύο κατηγορίες, εφόσον είχε προσφερθεί μαρτυρία ότι η Βεβαίωση Φορολογίας τού είχε επιδοθεί και είχε παρέλθει ο καθορισμένος χρόνος χωρίς να συμμορφωθεί.
Η μαρτυρία της κατηγορούσας αρχής στοιχειοθέτησε όλα όσα έχουμε αναφέρει ανωτέρω.
Ο εφεσείων έδωσε ένορκη μαρτυρία παρουσιάζοντας ενόρκως γραπτή δήλωση, στην οποία αναφέρει ότι αρνήθηκε να παραλάβει και να υπογράψει για την επιστολή από το ΦΠΑ διότι απευθυνόταν σε όλους τους συνεταίρους και ότι είχε αναφέρει στον υπάλληλο του ΦΠΑ ότι ο συνεταιρισμός είχε διαλυθεί και ο ίδιος δεν εκπροσωπούσε τους υπόλοιπους. Επίσης ότι θεωρούσε λάθος τον υπολογισμό του ΦΠΑ και δεν είχε αμφιβολία πως το αρμόδιο δικαστήριο θα ακύρωνε τη συγκεκριμένη απόφαση επιβολής ΦΠΑ. Δεν έκαμε όμως προσφυγή διότι περίμενε να επιδοθεί η επιστολή και στους υπόλοιπους για να αποφασίσουν μαζί πώς θα προχωρήσουν. Δεν αντεξετάστηκε.
Ορθά δεν αντεξετάστηκε και επικροτούμε τον χειρισμό της ευπαίδευτης εκπροσώπου της κατηγορούσας αρχής. Η αντεξέταση δεν είναι «υποχρεωτική», ούτε επί παντός θέματος. Εν προκειμένω τα όσα είχε αναφέρει ο εφεσείων δεν ήταν παρά η γνώμη του και μάλιστα επί νομικών κατ' ουσίαν ζητημάτων. Δεν απαιτείτο αντεξέταση που μόνο αποτέλεσμα θα είχε την απώλεια πολύτιμου δικαστικού χρόνου. Ο πραγματικός ισχυρισμός ότι αρνήθηκε να παραλάβει την επιστολή δεν είχε την έννοια ότι η επιστολή δεν του επιδόθηκε εφόσον η ουσιαστική του θέση ήταν πως «δεν έκαμε προσφυγή διότι περίμενε να επιδοθεί η επιστολή και στους υπόλοιπους συνιδιοκτήτες». Είναι φανερό ότι του επιδόθηκε η επιστολή, όπως ήταν η μαρτυρία που προσέφερε η κατηγορούσα αρχή, πλην όμως αυτός αρνήθηκε να υπογράψει για την παραλαβή της. Άλλωστε και με την έφεση τώρα δεν τίθεται ζήτημα ότι δεν επιδόθηκε η ειδοποίηση, αλλά το ζήτημα που τίθεται είναι ότι δεν ολοκληρώθηκαν οι προθεσμίες που προνοεί ο Νόμος, εφόσον η θέση της υπεράσπισης είναι ότι θα έπρεπε η Βεβαίωση να επιδοθεί ξεχωριστά σε όλα τα φυσικά πρόσωπα και από την επίδοση σε όλους να αρχίσει η προθεσμία.
Το πρωτόδικο δικαστήριο όμως δεν αποδέχθηκε τέτοια εισήγηση. Με δεδομένη την επίδοση της Βεβαίωσης Φόρου στον εφεσείοντα και την άπρακτη παρέλευση της προθεσμίας, βρήκε τον εφεσείοντα ένοχο και στις δύο κατηγορίες. Του επιβλήθηκε ποινή φυλάκισης έξι μηνών με αναστολή στην 1η κατηγορία. Στη 2η κατηγορία δεν του επιβλήθηκε ποινή. Επιπρόσθετα ασκώντας την εξουσία που του παρέχεται από το άρθρο 46(12) του Νόμου εξέδωσε εναντίον του διάταγμα για την καταβολή των οφειλόμενων ποσών. Το ποσό της 1ης κατηγορίας διαφοροποιήθηκε από το ποσό που αναγράφεται στο κατηγορητήριο, ήτοι από €776.450,00 σε €615.735,27 για τους λόγους που εξήγησε η ΜΚ3, στους οποίους θα επανέλθουμε.
Με την παρούσα έφεση προβάλλεται ότι κακώς το δικαστήριο θεώρησε ότι το κατά πόσον ορθά ή λανθασμένα ο Έφορος ενέγραψε τον άτυπο συνεταιρισμό στο μητρώο ΦΠΑ εκφεύγει της δικαιοδοσίας του, αποτελώντας διοικητική πράξη υποκείμενη σε αναθεώρηση από το αρμόδιο δικαστήριο. Πέραν τούτου, προβάλλεται ότι κακώς απέδωσε νομική οντότητα στον άτυπο συνεταιρισμό, αποδεχόμενο τη λανθασμένη πρακτική της Υπηρεσίας ΦΠΑ να εγγράφει και να θεωρεί ως νομικά πρόσωπα και να δίδει φορολογικό αριθμό σε παρόμοιους συνεταιρισμούς. Ουδεμία νομοθετική ή νομολογιακή ρύθμιση υπάρχει αναφορικά με «άτυπους συνεταιρισμούς», ισχυρίζεται ο εφεσείων. Από την άλλη, προβάλλεται η θέση ότι το φορολογούμενο πρόσωπο που ενεγράφη στην Υπηρεσία ΦΠΑ ήταν οι «Αδελφοί Τσιαπούρα» και όχι ο εφεσείων και ότι η Βεβαίωση Φόρου δεν απευθύνεται στον εφεσείοντα, στον οποίο θα έπρεπε, υπό τις περιστάσεις, να δοθεί τουλάχιστον το ευεργέτημα της αμφιβολίας Περαιτέρω κακώς αποδέχθηκε ως νόμιμη και ορθή την πρακτική της Υπηρεσίας ΦΠΑ να θεωρεί τα άτομα που αποτελούν τον άτυπο συνεταιρισμό ως «εξίσου υπόχρεους και αλληλέγγυους» για τις υποχρεώσεις του άτυπου συνεταιρισμού προς την Υπηρεσία ΦΠΑ. Όπως έχουμε ήδη αναφέρει προβάλλεται και η θέση ότι εν πάση περιπτώσει δεν συμπληρώθηκε η απαιτούμενη προθεσμία του άρθρου 46(11), εφόσον ούτε καν άρχισε. Επίσης προβάλλεται ότι το δικαστήριο παρέλειψε να εξετάσει ότι η επίδικη απόφαση της Υπηρεσίας ΦΠΑ έπαυσε να υφίσταται και/ή ακυρώνεται εξ υπαρχής από τη στιγμή που η ίδια η Υπηρεσία αλλοίωσε την απαίτηση του κατά την ακρόαση. Περαιτέρω, δεν εξέτασε το γεγονός ότι ο πρόσθετος φόρος που αναφέρεται στη 2η κατηγορία υπολογίστηκε με βάση το αρχικό ποσό και παρέμεινε το ίδιο ενώ θα έπρεπε, τουλάχιστον, να μειωθεί ανάλογα. Επίσης αναφέρεται ότι το πρωτόδικο δικαστήριο έδωσε βαρύτητα στο γεγονός ότι η υπεράσπιση δεν αμφισβήτησε το περιεχόμενο του πιστοποιητικού εγγραφής άτυπου συνεταιρισμού (τεκμήριο 3).
Σε ότι αφορά την ποινή αυτή χαρακτηρίζεται ως αντίθετη με κάθε έννοια δικαίου και προς τη φυσική δικαιοσύνη, εφόσον ο εφεσείων δεν είναι το εγγεγραμμένο φορολογούμενο πρόσωπο. Προβάλλεται επίσης ο ισχυρισμός ότι το πρωτόδικο δικαστήριο εσφαλμένα εξέδωσε διάταγμα εναντίον του για την καταβολή του ποσού των €615.735,27 και €209.577,17.
Είναι φανερό ότι στο επίκεντρο της έφεσης βρίσκεται ο ισχυρισμός ότι ο Έφορος κακώς ενέγραψε τον άτυπο συνεταιρισμό. Όπως όμως ορθά υπέδειξε το πρωτόδικο δικαστήριο η εγγραφή στο μητρώο ΦΠΑ αποτελεί «αναντίρρητα πράξη εκτελεστή» όπως αποφασίστηκε στην Καλαπαλίκκης κ.α. ν. Δημοκρατίας (2001) 3 ΑΑΔ 818. Στην υπόθεση εκείνη μάλιστα κρίθηκε ότι οι αιτητές είχαν απωλέσει το έννομο συμφέρον τους για προσβολή της απόφασης εφόσον οι ίδιοι είχαν ζητήσει να εγγραφούν. Στην παρούσα υπόθεση οι ίδιοι οι συνέταιροι είχαν, ως άνω, υποβάλει στον Έφορο αίτηση όπως εγγραφούν στο μητρώο ως άτυπος συνεταιρισμός. Δεν μπορεί τώρα ο εφεσείων να παραπονείται για τούτο.
Η εγγραφή τους υπό μορφή άτυπου συνεταιρισμού έγινε με αναφορά στα δικά τους ονόματα, εφόσον ο συνεταιρισμός ως άτυπος δεν είχε νομική προσωπικότητα. Εξ ου και η αλληλογραφία, ως άνω, γινόταν από τον ίδιο το λογιστή τους ως αντιπρόσωπο τους, με αναφορά στα δικά τους ονόματα ως φυσικά πρόσωπα.
Ο «άτυπος συνεταιρισμός» εισήχθη στο Νόμο ως περιλαμβανόμενος στην έννοια του «νομικού προσώπου» στο άρθρο 2, δια του τροποποιητικού Νόμου, Ν. 122(Ι)/2020, ημερ. 20.8.2020, ως ακολούθως:
«2. Το άρθρο 2 του βασικού νόμου τροποποιείται µε την προσθήκη στην κατάλληλη αλφαβητική σειρά του ακόλουθου νέου όρου και ορισμού του:
«"νομικό πρόσωπο"» περιλαμβάνει εταιρεία, συνεταιρισμό, σωματείο, λέσχη, σύλλογο, σύνδεσμο, οργανισμό ή οποιαδήποτε άλλη ένωση προσώπων, ανεξάρτητα από το εάν έχει συσταθεί ή όχι σύμφωνα µε τις διατάξεις οποιουδήποτε νόμου ή κανονισμού.».
Αλλά, ανεξάρτητα από τη νομοθετική αυτή τροποποίηση, η έννοια του άτυπου συνεταιρισμού είναι γνωστή στην πρακτική αλλά και στο δίκαιο ως ένωση φυσικών προσώπων που ασκούν κοινή επιχείρηση (Etablissement Baudelot v. R S Graham and Co Ltd (1953) 1 All E.R. 149 C.A., Artesa Trading Co Ltd κ.α. v. Credit Bank of Moscow, Πολ. Εφ. Αρ. 147/12, ημερ. 3.4.2018). Βέβαια, στερείται νομικής προσωπικότητας και δεν θα μπορούσε, πριν από τον εν λόγω τροποποιητικό Νόμο, να αποτελεί υποκείμενο επιβολής ΦΠΑ. Τέτοια υποχρέωση είχαν τα φυσικά πρόσωπα που αποτελούσαν τον συνεταιρισμό και με δική τους αίτηση ζήτησαν να εγγραφούν μαζί, υπό το πέπλο του συνεταιρισμού. Πρόκειται δε για υποχρέωση αλληλέγγυα και εις ολόκληρον. Ορθά το πρωτόδικο δικαστήριο ανέτρεξε αναλογικά στη διάκριση μεταξύ του συνεταιρισμού που διέπεται από το Κεφ. 116 και της εταιρείας περιορισμένης ευθύνης. Η μη εγγραφή του συνεταιρισμού δεν διαφοροποιεί την φύση του ως ένωση φυσικών προσώπων για προαγωγή κοινού σκοπού και άσκηση κοινής επιχειρηματικής δραστηριότητας, με τα πρόσωπα που τον αποτελούν να έχουν το καθένα χωριστά ευθύνη για την εκπλήρωση των υποχρεώσεων του. Αυτή είναι η ειδοποιός διαφορά του συνεταιρισμού από την εταιρεία περιορισμένης ευθύνης η οποία «έχει αυτόνομη νομική υπόσταση, ανεξάρτητη από τους μετόχους στους οποίους ανήκει. Η εκπλήρωση των υποχρεώσεων της εταιρείας δεν εναποτίθεται στους μετόχους όπως στην περίπτωση του συνεταιρισμού» (Κυριακίδης κ.α. ν. Έφορος Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (1999) 2 ΑΑΔ 75).
Ο ευπαίδευτος δικηγόρος του εφεσείοντα εισηγήθηκε ότι η Υπηρεσία ΦΠΑ στην πραγματικότητα κακώς απέδωσε υποχρεώσεις και ευθύνες στον εφεσείοντα ως εάν να ήταν διευθυντής και/ή αξιωματούχος εταιρείας με βάση το άρθρο 48 που ορίζει ότι οι σύμβουλοι και οι διευθύνοντες αξιωματούχοι νομικού προσώπου έχουν παράλληλη ποινική ευθύνη με το νομικό πρόσωπο. Όμως η ευθύνη του εφεσείοντα δεν προκύπτει από το άρθρο 48 αλλά από την ιδιότητα του και από την εγγραφή του, υπό το πέπλο του συνεταιρισμού, ως ένα από τα φυσικά πρόσωπα που συναποτελούν τον συνεταιρισμό, αναλαμβάνοντας τις αντίστοιχες υποχρεώσεις.
Με δεδομένο ότι ο εφεσείων είχε αυτοτελή, έστω και αλληλέγγυα, υποχρέωση για πληρωμή του οφειλόμενου φόρου σύμφωνα με την Βεβαίωση Φόρου που του επιδόθηκε, ορθά κλήθηκε σε απολογία, σε αντίθεση με τους άλλους, ως προς τους οποίους δεν είχε στοιχειοθετηθεί το συστατικό στοιχείο του αδικήματος της 1ης κατηγορίας, ήτοι η λήψη της σχετικής ειδοποίησης από τα πρόσωπα αυτά. Στο τέλος δε, ορθά θεωρήθηκε ότι σε ότι τον αφορούσε στοιχειοθετήθηκαν τα συστατικά στοιχεία των δύο αδικημάτων, ήτοι:
Σε ότι αφορά το άρθρο 46(11) (1η κατηγορία):
(α) βεβαίωση ποσού ΦΠΑ
(β) λήψη σχετικής ειδοποίησης από τον φορολογούμενο
(γ) παράλειψη ή άρνηση καταβολής του ποσού εντός 30 ημερών από τη λήψη της ειδοποίησης.
Σε ότι αφορά το άρθρο 46(10Α) (2η κατηγορία):
(α) επιβολή πρόσθετου φόρου ή επιβάρυνσης ή τόκου
(β) παράλειψη ή άρνηση καταβολής του.
Αναφορικά με τη μείωση του ποσού της απαίτησης, η ΜΚ3 εξήγησε ότι αυτό έγινε λόγω μεταφοράς πιστωτικών υπολοίπων που προέκυψαν από μεταφορές φορολογικών δηλώσεων που υποβλήθηκαν. Συνεπώς δεν πρόκειται για ακύρωση της απόφασης της φορολογίας εξ υπαρχής, ως η εισήγηση της υπεράσπισης.
Σε ότι αφορά το ποσό της 2ης κατηγορίας η ΜΚ3 κατέθεσε και επεξήγησε σχετικό πίνακα στον οποίο φαίνονται τα οφειλόμενα ποσά (τεκμήριο 10). Ως οφειλόμενο υπόλοιπο φαίνεται το ποσό των €615.735,27, όπως δηλαδή μειώθηκε το ποσό της 1ης κατηγορίας. Κατά την αντεξέταση της ΜΚ3 δεν της υποβλήθηκε ότι η μείωση αυτή θα έπρεπε κατ' ανάγκη να έχει επίπτωση στο ποσό της 2ης κατηγορίας, ούτε προσφέρθηκε μαρτυρία και το δικαστήριο δεν μπορεί να καταστεί εμπειρογνώμονας περί τούτου.
Σε ότι αφορά το τεκμήριο 3 αυτό δεν είναι παρά ένα πιστοποιητικό για την εγγραφή του άτυπου συνεταιρισμού, με αναφορά στα ονόματα των πέντε φυσικών προσώπων. Ούτε το δικαστήριο έδωσε υπέρμετρη σημασία, ούτε πρόκειται για γεγονός το οποίο αμφισβητήθηκε.
Σε ότι αφορά τον ισχυρισμό περί αδικίας, το ζητούμενο, για σκοπούς καταδίκης, ήταν εάν αποδείχθηκαν τα συστατικά στοιχεία των αδικημάτων. Κατά τα άλλα, το πρωτόδικο δικαστήριο έλαβε υπόψη του όλες τις περιστάσεις στην επιβολή της ποινής με αποτέλεσμα, παρά το υπέρογκο οφειλόμενο ποσό, να επιβάλει ποινή φυλάκισης έξι μηνών την οποία στο τέλος ανέστειλε.
Η έφεση απορρίπτεται με €3.000 έξοδα υπέρ του εφεσίβλητου.
Π. Παναγή, Π.
Τ.Θ. Οικονόμου, Δ.
Ι. Ιωαννίδης, Δ.
/φκ