|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
(2006) 1 ΑΑΔ 1098
ΑΝΩΤΑΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΚΥΠΡΟΥ
ΔΕΥΤΕΡΟΒΑΘΜΙΑ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ
30 Οκτωβρίου, 2006
[Γ. ΚΩΝΣΤΑΝΤΙΝΙΔΗΣ, Ρ. ΓΑΒΡΙΗΛΙΔΗΣ, Ε. ΠΑΠΑΔΟΠΟΥΛΟΥ, Δ/στές]
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΕΡΓΑΤΙΔΗΣ,
ν.
ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ ΤΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ,
----------------------------------------
Μ. Ιωάννου, για τον Εφεσείοντα.
Μ. Αλεξάνδρου, Δικηγόρος της Δημοκρατίας, για τον Εφεσίβλητο.
----------------------------------------
Την ομόφωνη απόφαση του Δικαστηρίου
θα δώσει ο Δικαστής Γ. Κωνσταντινίδης
Α Π Ο Φ Α Σ Η
ΚΩΝΣΤΑΝΤΙΝΙΔΗΣ, Δ.: Ο Γενικός Εισαγγελέας, εκ μέρους της Κυπριακής Δημοκρατίας, αξίωσε από τον εφεσείοντα το ποσό των £20.523,18 σεντ πλέον τόκους, ως οφειλόμενο Φόρο Προστιθέμενης Αξίας, περιλαμβανομένων επιβαρύνσεων και τόκων.
Ο εφεσείων αμφισβήτησε την αξίωση, πρώτα με αναφορά στη νομιμοποίηση του Γενικού Εισαγγελέα. Η θέση του ήταν πως την αξίωση, με αγωγή, μπορούσε να την υποβάλει μόνο ο Έφορος Φ.Π.Α.. Περαιτέρω, κατ΄ επίκληση καθυστέρησης ενόψει της οποίας, κατά τη θέση του, η αγωγή θα έπρεπε να απορριφθεί. Τελικά, ως προς την ουσία, με την προβολή ισχυρισμών αναφορικά με την καθόλου υποχρέωσή του για πληρωμή οποιουδήποτε ποσού. Όπως υποστήριξε, την επιχείρηση τουριστικών διαμερισμάτων με την επωνυμία EURONEST, στην περιοχή του Κόλπου των Κοραλλίων, στην Πάφο, στις δραστηριότητες της οποίας αφορούσε ο φόρος, τη διεξήγαγε ο αδελφός του Στέλιος Εργατίδης ή η εταιρεία του Stylian Hotels Ltd. Ο ίδιος, χωρίς να είχε οποιαδήποτε ανάμειξη σε αυτή, ενεπλάκη για να βοηθήσει τον αδελφό του με την αντίληψη πως το ζήτημα θα ξεκαθάριζε με την καταβολή ποσού £3.000. Για να παραπλανηθεί όμως από τον αρμόδιο υπάλληλο ο οποίος, με δόλο και απάτη, λεπτομέρειες των οποίων παρέθεσε, τον εξώθησε στην υπογραφή λευκών φορολογικών δηλώσεων οι οποίες, αφού συμπληρώθηκαν, τον εμφάνιζαν να όφειλε μαζί με τις επιβαρύνσεις και τους τόκους το ποσό που αξιώθηκε.
Το Πρωτόδικο Δικαστήριο έκρινε πως νομίμως η αγωγή ασκήθηκε από το Γενικό Εισαγγελέα και πως δεν υπήρχε καθυστέρηση τέτοια που να δικαιολογούσε την εισήγηση του εφεσιβλήτου. Εφόσον δε, όπως κατέληξε, οι υπόλοιποι ισχυρισμοί του εφεσιβλήτου στην ουσία συνιστούσαν αμφισβήτηση της νομιμότητας εκτελεστών διοικητικών πράξεων, την αποκλειστική αρμοδιότητα ελέγχου των οποίων έχει το Ανώτατο Δικαστήριο στο πλαίσιο του Άρθρου 146 του Συντάγματος, η οφειλή θα έπρεπε να θεωρείται δεδομένη. Επομένως, αφού δεν εξοφλήθηκε, εξέδωσε απόφαση ως η απαίτηση. Σε αυτό το πλαίσιο συζήτησε και τα επιχειρήματα του εφεσιβλήτου αναφορικά με τη γνωστοποίηση σε αυτόν των θεωρηθεισών ως διοικητικών πράξεων. Δεν προέκυπτε πως σχετικές επιστολές στάληκαν συστημένες όπως αναφέρεται στο άρθρο 56 του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου του 1990 (Ν.246/90 όπως τροποποιήθηκε), ο οποίος ίσχυε τότε, αλλά σαφώς αυτές εξωτερικεύθηκαν και ο εφεσίβλητος έλαβε γνώση κατά την πορεία αλλά, πάντως, και με την ίδια την αγωγή. Οπότε και οι όποιες αντιλήψεις αναφορικά με την επενέργεια του άρθρου 56 θα μπορούσαν να αφορούν μόνο στο κύρος των πράξεων, για το οποίο δεν ήταν αρμόδιο να αποφανθεί.
Διατυπώθηκαν 10 λόγοι έφεσης. Ορισμένοι δεν θα χρειαστεί να μας απασχολήσουν ξεχωριστά. Υπό και το γενικό πως το Πρωτόδικο Δικαστήριο δεν αιτιολόγησε δεόντως την απόφασή του, θεωρείται πως κακώς δεν αξιολόγησε τη μαρτυρία που προσάχθηκε από τους 9 μάρτυρες για τον εφεσίβλητο, τον ίδιο και τους 2 μάρτυρες υπεράσπισης, ιδίως σε σχέση με το κατά πόσο είχε ο ίδιος οποιαδήποτε σχέση με την επιχείρηση στις δραστηριότητες της οποίας αφορούσε ο φόρος. Και υποστηρίζεται πως, στη βάση αυτής της μαρτυρίας, θα έπρεπε να είχε εξαχθεί ότι, ως άσχετος προς την επιχείρηση, δεν υπέκειτο σε φορολογική υποχρέωση και, πάντως, όχι σε επιβαρύνσεις και τόκους τους οποίους, ούτως ή άλλως, μόνο το Δικαστήριο και όχι ο Έφορος μπορούσε να επιβάλει. (Λόγοι έφεσης 3, 4, 8, 9 και 10).
Όλα αυτά, περιλαμβανομένου και του ζητήματος των επιβαρύνσεων και των τόκων που, όπως θα δούμε και στη συνέχεια, επιβάλλονται απευθείας από το Νόμο, τελούν υπό το καθοριστικό θέμα της δικαιοδοσίας του Επαρχιακού Δικαστηρίου. Το δέχεται, βεβαίως, και ο εφεσείων πως το Επαρχιακό Δικαστήριο στερείται δικαιοδοσίας ελέγχου του κύρους εκτελεστών διοικητικών πράξεων και δεν χρειάζεται να επεκταθούμε ως προς αυτό το στοιχειώδες. Εφόσον, λοιπόν, πράγματι η αξίωση είχε στη βάση της εκτελεστές διοικητικές πράξεις, τέτοιοι ισχυρισμοί, ως απτόμενοι του κύρους τους, δεν μπορούσαν να εξεταστούν από το Επαρχιακό Δικαστήριο. Επικύρωση της πρωτόδικης απόφασης αναφορικά με αυτή τη θεμελιακή κατάταξη θα επάγεται την απόρριψη της έφεσης. Ενώ, αντιστρόφως, κρίση πως το σύνολο ή μέρος της αξίωσης δεν προκύπτει από εκτελεστή διοικητική πράξη, θα επάγεται τον παραμερισμό της πρωτόδικης απόφασης αναλόγως ώστε εκείνα που δεν εξετάστηκαν ως εκτός δικαιοδοσίας, να εξεταστούν κατ΄ ανάγκη στο πλαίσιο επανεκδίκασης.
Με τους υπόλοιπους λόγους έφεσης, που εν πολλοίς συμπλέκονται, επαναφέρονται οι τρεις άξονες των ισχυρισμών του εφεσίβλητου, όπως τους συνοψίσαμε από την αρχή. Θα εξετάσουμε τους λόγους έφεσης με τη λογική τους σειρά.
Η νομιμοποίηση του Γενικού Εισαγγελέα
Υπό το δεδομένο ότι, όπως προβλέπει το άρθρο 55 του Νόμου, οποιοδήποτε ποσό οφειλόμενο δυνάμει των διατάξεων του μπορεί να διεκδικηθεί με αγωγή στο Επαρχιακό Δικαστήριο, το Πρωτόδικο Δικαστήριο έκρινε πως νομίμως η αγωγή κινήθηκε από το Γενικό Εισαγγελέα αφού, κατά το άρθρο 57 του περί Δικαστηρίων Νόμου του 1960 (Ν.14/60 όπως τροποποιήθηκε), αγωγές από τη Δημοκρατία εναντίον οποιουδήποτε προσώπου, εκτός αν προβλέπεται διαφορετικά από οποιοδήποτε Νόμο, θα εγείρονται στο όνομα του Γενικού Εισαγγελέα της Δημοκρατίας. Συναφώς δε απέρριψε την εισήγηση πως υπήρχε εν προκειμένω διαφορετική πρόνοια. Ο εφεσίβλητος πρότεινε το άρθρο 3 του Νόμου αλλά εκείνο, όπως κρίθηκε, αφορούσε στο εσωτερικής φύσης θέμα του καθορισμού του Εφόρου Φ.Π.Α. ως του υπεύθυνου «για την πιστή και αποτελεσματική εφαρμογή των διατάξεων του παρόντος Νόμου». Ενώ, με τη μη καταβολή οφειλομένων, το θέμα αφορά στην ανάκτηση χρέους προς το Κράτος, που δεν εντάσσεται στο πλαίσιο του άρθρου 3. Οπότε, οποιαδήποτε πρόθεση του νομοθέτη να μην κινείται το Κράτος από τον κατ΄ εξοχή εκπρόσωπό του, θα έπρεπε να ήταν ρητή.
Με τον 5ο λόγο έφεσης επαναφέρεται το ζήτημα του άρθρου 3 χωρίς όμως και με κάποιο στοιχείο στην αιτιολογία του που θα μπορούσε να αναδείξει τι από την αιτιολογία της πρωτόδικης απόφασης εθεωρείτο εσφαλμένο. Απλά παρατίθεται το άρθρο 3 και υποβάλλεται η γενική εισήγηση. Το σημειώνουμε αυτό με την προσθήκη πως ούτε με το περίγραμμα αγόρευσης αναπτύχθηκε περαιτέρω το θέμα του άρθρου 3 για να δείξουμε την ανεπίτρεπτη, καθώς μας φαίνεται, διαφοροποίηση του λόγου έφεσης στη συνέχεια. Η εισήγηση είναι, πλέον, πως στην πραγματικότητα υπάρχει ρητή πρόνοια για το αντίθετο. Πρόκειται για την πρόνοια του Παραρτήματος 10 του Νόμου, υπό την επικεφαλίδα «Ανάκτηση του Φ.Π.Α.», σύμφωνα με την οποία «. . . οποιαδήποτε διαδικασία στο Δικαστήριο για είσπραξη του χρέους ασκείται στο όνομα του Εφόρου». Όμως, όπως ορθά υποδεικνύει ο εφεσίβλητος, αυτή η πρόνοια εισάχθηκε με το Ν.95(Ι)/00 ο οποίος αντικατέστησε το Ν.246/90 και, βεβαίως, είναι μεταγενέστερη της ημερομηνίας καταχώρησης της αγωγής. Ακολουθεί πως, ενόψει της σύγχρονης νομοθετικής ρύθμισης, όπως ορθά την ερμήνευσε το Πρωτόδικο Δικαστήριο, εγκύρως η αγωγή κινήθηκε από το Γενικό Εισαγγελέα. Συνεπώς, ο λόγος έφεσης, όπως διατυπώθηκε, δεν τεκμηριώνεται. Εν πάση περιπτώσει και η τελική εισήγηση του εφεσείοντα παραγνωρίζει τη ρητή πρόνοια του άρθρου 10(2)(β) του περί Ερμηνείας Νόμου σύμφωνα με την οποία «όταν Νόμος ακυρώνει άλλο νομοθέτημα, τότε, εκτός αν φαίνεται αντίθετη πρόθεση, η ακύρωση δεν θα . . . επηρεάζει οτιδήποτε που τελέστηκε κανονικά ή που επιτράπηκε με βάση το νομοθέτημα που ακυρώθηκε με τον τρόπο αυτό».
Η καθυστέρηση
Η εισήγηση πρωτοδίκως ήταν πως το χρονικό διάστημα από τη γέννηση του αγώγιμου δικαιώματος, το Μάρτη του 1993, μέχρι την εκδίκαση της αγωγής το 2003, ήταν εξαιρετικά μεγάλο. Όμως, ανεξάρτητα από το ότι ήταν στις 8.1.96 που διενεργήθηκε η εγγραφή και το ότι αναδρομικώς προέκυπταν οι συνέπειες από το 1993, το Πρωτόδικο Δικαστήριο υπέδειξε, με αναφορά στην Paporis v. National Bank (1986) 1 CLR 578, πως αφετηρία για τον προσδιορισμό του εύλογου χρόνου στην πολιτική αγωγή, στο πλαίσιο του Άρθρου 30.2 του Συντάγματος, αποτελεί η ημέρα καταχώρησης της αγωγής, εν προκειμένω η 12.8.99. Παρέθεσε, λοιπόν, το Πρωτόδικο Δικαστήριο τα δεδομένα σε σχέση με την πορεία της αγωγής σημειώνοντας και την ανάγκη ακρόασης δύο αιτήσεων για τροποποίηση δικογράφων όπως και την αλλαγή του δικηγόρου του εφεσείοντα. Κατέληξε πως ενώ παρατηρήθηκε καθυστέρηση, αυτή δεν εξικνείτο μέχρι του σημείου της παραβίασης του συνταγματικού δικαιώματος.
Με το σχετικό 6ο λόγο έφεσης και το περίγραμμα δεν προβάλλεται οτιδήποτε σε σχέση με την αρχή στην Paporis, ανωτέρω. Οπότε αστόχως αλλά και χωρίς προοπτική υποστηρίζεται πως το Πρωτόδικο Δικαστήριο «έπρεπε να προβληματιστεί γιατί ο ενάγοντας δεν ήγειρε την αγωγή αμέσως μετά το 96 . . .» χωρίς οποιαδήποτε αναφορά ή άλλη άποψη αναφορικά με τα όσα σημείωσε το Πρωτόδικο Δικαστήριο σε σχέση με την πορεία της αγωγής, ώστε να δικαιολογείται περαιτέρω συζήτηση. Επικαλέστηκε μόνο την απάντησή του σε δύο ερωτήσεις, κατά την εξέτασή του ενώπιον του Πρωτόδικου Δικαστηρίου, πως δεν θυμόταν ορισμένα ζητήματα, για να την αποδώσει στην πάροδο του χρόνου. Χωρίς όμως να είχε θέσει το θέμα πρωτοδίκως κάτω από τέτοιο πρίσμα και εν πάση περιπτώσει χωρίς και να συσχετίζει το θέμα των ερωτήσεων προς οτιδήποτε που θα μπορούσε να είχε σημασία για την επίλυση της επίδικης διαφοράς. Καταλήγουμε, συνεπώς, πως και ο 6ος λόγος έφεσης είναι αβάσιμος.
Η δικαιοδοσία του Επαρχιακού Δικαστηρίου
Το Πρωτόδικο Δικαστήριο, κατά τον εισαγωγικό προσδιορισμό της φύσης της αξίωσης, την περιγράφει ως «το απότοκο της απόφασης της Υπηρεσίας Φ.Π.Α. να προχωρήσει κατόπιν ελέγχου του εναγόμενου στο μητρώο Φ.Π.Α. στις 8.1.96 με αναδρομική ισχύ από 1.3.93, εγγραφή που του κοινοποιήθηκε με επιστολή ημερ. 11.1.96». Δεν είναι ακριβώς έτσι. Μέρος μόνο της αξίωσης είναι συναρτημένο προς την εγγραφή του εφεσείοντα στο μητρώο. Ως ακολούθως: Ενόψει της αναδρομικής εγγραφής του εφεσείοντα από την 1.3.93 προέκυπτε καθυστέρηση στην υποβολή φορολογικών δηλώσεων για την οποία το άρθρο 25(14) του Νόμου προβλέπει ορισμένη χρηματική επιβάρυνση για κάθε μήνα ή μέρος αυτού. Και, κατά τις λεπτομέρειες της σχετικής παραγράφου 5 της έκθεσης απαίτησης, αυτό το ποσό ανερχόταν στις £4.950 (αξίωση Β). Περαιτέρω, ενόψει του ίδιου δεδομένου, προέκυπτε καθυστέρηση στην οφειλόμενη εγγραφή του εφεσείοντα στο μητρώο, από την οποία, δυνάμει του άρθρου 21Α του Νόμου, οφειλόταν χρηματική επιβάρυνση £1.750 (αξίωση Ε). Όλες οι άλλες αξιώσεις, όπως είναι διατυπωμένη η έκθεση απαίτησης, με την εξαίρεση της τελευταίας για τόκο προς 9% επί των ποσών που θα επιδικάζονταν, ήταν συναρτημένες προς τις ίδιες τις φορολογικές δηλώσεις που φερόταν να υπέβαλε ο εφεσείων, το φόρο που προκύπτει ως οφειλόμενος δυνάμει τους και στην καθυστέρηση στην καταβολή του.
Αυτή η διάκριση είναι ιδιαίτερης σημασίας για το αποτέλεσμα της έφεσης επειδή, για τους λόγους που θα προσπαθήσουμε να εξηγήσουμε στη συνέχεια, η τελική διαπίστωση του Πρωτόδικου Δικαστηρίου πως όλα τα αξιωθέντα ποσά είχαν στη ρίζα τους εκτελεστή διοικητική πράξη, δεν μας βρίσκει σύμφωνους.
Δεν υπάρχει αμφιβολία πως η εγγραφή στο μητρώο Φ.Π.Α., διενεργούμενη από τον Έφορο και επαγόμενη έννομες συνέπειες (βλ. μεταξύ άλλων άρθρο 5(2), 14(1), 21Α και 25(1) του Νόμου όπως και τις υποθέσεις Καλαπαλίκκης κ.α. ν. Δημοκρατίας (2001) 3 ΑΑΔ 818 και Ελευθερίου ν. Δημοκρατίας (2001) 3 ΑΑΔ 880) είναι εκτελεστή διοικητική πράξη. Ο Έφορος, εν προκειμένω, αφού έκρινε στη βάση στοιχείων που αξιολόγησε πως ο εφεσείων όφειλε να εγγραφεί από την 1.3.93, στις 8.1.96 τον ενέγραψε αναδρομικά και εξέδωσε το σχετικό πιστοποιητικό. Ο εφεσείων προβάλλει ισχυρισμούς αναφορικά με τη γνωστοποίηση της εγγραφής ή, πάντως, με την εξωτερίκευσή της ώστε να μπορεί να θεωρηθεί ότι δεν παρέμεινε internum αλλά συνιστούσε τελειωθείσα εκτελεστή απόφαση την οποία θα μπορούσε να προσβάλει. Το γεγονός είναι πως το πιστοποιητικό εγγραφής, εν τέλει, επιστράφηκε στον Έφορο με αίτηση του εφεσείοντα, ημερ. 30.1.96, υπογραμμένη βεβαίως από τον ίδιο για διαγραφή του από τις 30.10.95, η οποία και έγινε αποδεκτή. Συνεπώς, ανεξάρτητα και από άλλα στοιχεία γνώσης που καταγράφει το Πρωτόδικο Δικαστήριο, συνάγεται εξωτερίκευση και, βεβαίως, τελείωση της διοικητικής πράξης. Επομένως, τα συζητηθέντα αναφορικά με τη μαρτυρία σύμφωνα με τη οποία η γνωστοποίηση της εγγραφής έγινε όχι με συστημένη επιστολή αλλά με συνηθισμένη, στην οποία επισυνάφθηκε και το πιστοποιητικό, αποβαίνουν χωρίς σημασία από αυτή την άποψη. Η αντίληψη δε αναφορικά με την επίδρασή τους στη νομιμότητα της εγγραφής, όπως ορθά σημείωσε το Επαρχιακό Δικαστήριο, δεν μπορούσε να είναι θέμα της αγωγής. Όπως δεν μπορούσαν να είναι τέτοιο θέμα και οι άλλοι ισχυρισμοί του εφεσείοντα αναφορικά με τις συνθήκες κάτω από τις οποίες αναμίχθηκε στην υπόθεση. Αυτά θα μπορούσαν να συζητηθούν μόνο στο πλαίσιο αναθεωρητικού ελέγχου, σύμφωνα με το Άρθρο 146 του Συντάγματος. Ακολουθεί πως, με δοσμένες τις πρόνοιες του Νόμου αναφορικά με επιβαρύνσεις και τόκους, που επιβάλλονται κατευθείαν από το Νόμο (βλ. Καλαπαλίκκης και Ελευθερίου, ανωτέρω), η έκδοση απόφασης για αυτές, αφού δεν είχαν εξοφληθεί, ήταν αναπόφευκτη.
Η κατάσταση όμως είναι διαφορετική στην περίπτωση της αξίωσης για φόρο μη καταβληθέντα και, συνακολούθως, εξ αυτού του λόγου, για επιβαρύνσεις και τόκους. Το Πρωτόδικο Δικαστήριο εκτίμησε πως «αναφύονται δύο ξεχωριστές αλληλένδετες πράξεις/αποφάσεις». Η εγγραφή του εφεσείοντα στο μητρώο «και η δεύτερη η επακόλουθη επιβολή της φορολογίας» η οποία, όπως επίσης σημειώνεται «απαιτείται στην 'απαίτηση εξόφλησης χρέους' ημερ. 27.5.99 (τεκμήριο 12)». Θεωρώντας δε πως «η επιβολή φορολογίας ανέκαθεν θεωρείτο εκτελεστή διοικητική πράξη η ορθότητα και νομιμότητα της οποίας προσβάλλεται μόνο με προσφυγή στο Ανώτατο Δικαστήριο», κατέληξε πως δεν είχε δικαιοδοσία για τον έλεγχο της ορθότητας και της νομιμότητάς της. Αναφέρθηκε σε νομολογία σε σχέση με τη γενική αρχή, ιδιαιτέρως τονίζοντας την Κυριακίδης κ.α. ν. Εφόρου Φ.Π.Α. (1999) 2 ΑΑΔ 75 σύμφωνα με την οποία «η υποχρέωση για την καταβολή φορολογικής οφειλής εκπηγάζει από διοικητική απόφαση», η οποία «μπορεί να προσβληθεί μόνο στο πλαίσιο των προνοιών του Άρθρου 146».
Επανανοίξαμε την υπόθεση για να δώσουμε την ευκαιρία στα μέρη να διατυπώσουν την άποψή τους αναφορικά με το ακόλουθο ερώτημα:
«Ποια είναι η διοικητική πράξη που εκδόθηκε σε σχέση με τον πληρωτέο φόρο; Αυτό είναι το ερώτημά μας και έχουμε, συναφώς, υπόψη τις πρόνοιες του Νόμου σύμφωνα με τις οποίες, εάν δεν κάμνουμε λάθος, με την υποβολή της δήλωσης από το πρόσωπο που υπόκειται στο φόρο εκ του Νόμου δημιουργείται η ευθύνη ή υποχρέωση για την πληρωμή του φόρου που προκύπτει ως πληρωτέος δυνάμει της δήλωσης».
Τα μέρη κατέθεσαν συμπληρωματικές αγορεύσεις αλλά, πρέπει να σημειώσουμε, χωρίς ειδική αναφορά στις νομοθετικές ρυθμίσεις από τη διασύνδεση των οποίων προκύπτει η φορολογική οφειλή. Ουσιαστικά επανέλαβαν τα επιχειρήματα τα οποία και προηγουμένως ανέπτυξαν. Οι εφεσίβλητοι με την εκ νέου επίκληση της υπόθεσης Κυριακίδης (ανωτέρω) και με την εισήγηση πως, σε σχέση με τον οφειλόμενο φόρο, ήταν ανεξάρτητη και εκτελεστή διοικητική πράξη η «απαίτηση εξόφλησης χρέους ημερ. 27.5.99». Και ο εφεσείων, με επάνοδο στους ισχυρισμούς του αναφορικά με τον τρόπο αποστολής αυτής της επιστολής.
Δεν ενσωμάτωνε, όμως, η επιστολή της 27.5.99 κάποια επί τούτου απόφαση του Εφόρου ούτε είχε, ως προς τον οφειλόμενο φόρο τέτοια απόφαση πίσω της. Ήταν κλήση για εξόφληση με την ακόλουθη επισήμανση: «Από την εξέταση των στοιχείων που έχει στη διάθεσή της η Υπηρεσία Φ.Π.Α. προκύπτει ότι έχετε υποβάλει τις φορολογικές σας δηλώσεις που αναφέρονται στη συνημμένη κατάσταση χρέους αλλά εξακολουθείτε να οφείλετε ποσό ύψους £20.523,18 το οποίο αναλύεται στην κατάσταση». Φυσιολογικά, θα λέγαμε. Το άρθρο 25(1) του Νόμου επιβάλλει σε κάθε υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο, όπως ήταν ο εφεσείων τουλάχιστον μετά την αναδρομική εγγραφή του (βλ. άρθρο 5(2) του Νόμου), την υποχρέωση,
(α) να υποβάλλει στον Έφορο γραπτές φορολογικές δηλώσεις, και
(β) να καταβάλλει τον οφειλόμενο φόρο,
αναφορικά με όλες τις παραδόσεις αγαθών ή και παροχές υπηρεσιών τις οποίες έχει πραγματοποιήσει κατά τη διάρκεια της περιόδου αυτής».
Δεν έχουμε, λοιπόν, βεβαίωση ή επιβολή φορολογίας με απόφαση του Εφόρου. Στην ουσία έχουμε αυτοφορολογία αφού η υποχρέωση πληρωμής συναρτάται ευθέως προς το περιεχόμενο των φορολογικών δηλώσεων, από το οποίο προσδιορίζεται και το ύψος. Η διάσταση μεταξύ τέτοιας οφειλής και οφειλής από βεβαίωση είναι διάχυτη στο Νόμο αλλά το άρθρο 51 είναι ιδιαιτέρως χαρακτηριστικό. Προβλέπει πως οποιοδήποτε πιστοποιητικό του Εφόρου με το οποίο βεβαιώνεται, μεταξύ άλλων, «ότι οποιοσδήποτε φόρος ο οποίος οφείλεται σύμφωνα με φορολογική δήλωση που υποβλήθηκε ή βεβαίωση που έγινε με βάση τον παρόντα Νόμο δεν καταβλήθηκε, αποτελεί ικανοποιητική μαρτυρία για το γεγονός που βεβαιώνεται με αυτό, εκτός αν αποδειχθεί το αντίθετο».
Βεβαίωση έχουμε στην περίπτωση του άρθρου 34(1), όπως ορίζεται, ακριβώς όταν οποιοδήποτε πρόσωπο «παραλείπει να υποβάλει τις φορολογικές δηλώσεις που απαιτούνται» ή «δεν τηρεί τα αναγκαία έγγραφα» ούτε «παρέχει τις αναγκαίες διευκολύνσεις για επαλήθευση των φορολογικών δηλώσεων» ή όταν ο Έφορος κρίνει ότι οι φορολογικές δηλώσεις που υποβλήθηκαν είναι ελλιπείς ή ότι περιέχουν σφάλματα. Δεν είναι όμως τέτοια η παρούσα περίπτωση. Δεν ασκήθηκε εδώ τέτοια εξουσία από τον Έφορο και ό,τι στην πραγματικότητα έχουμε, με την επιστολή της 27.5.99, είναι αξίωση όσων θεωρούνταν ως ήδη οφειλόμενα, ενόψει των φορολογικών δηλώσεων που υποβλήθηκαν. Αυτό το υπέδειξε και ο ίδιος ο Έφορος με την επιστολή 11/1/96 που, κατά τη θέση του εφεσίβλητου, στάληκε στον εφεσείοντα αμέσως μετά την εγγραφή του στο μητρώο. Τον πληροφορεί για την επακόλουθη υποχρέωσή του να συμπληρώσει φορολογικές δηλώσεις «και να αποδώσει το φόρο που αναλογεί στις φορολογητέες παραδώσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών που έχει πραγματοποιήσει από την 01/03/1993 . . .».
Βρίσκουμε περαιτέρω έρεισμα σ΄ αυτή την προσέγγιση στις αποφάσεις της Ολομέλειας στις Καλαπαλίκκη και Ελευθερίου (ανωτέρω). Όπως και στην Χρ. Σ. Χριστοφίδης Λτδ ν. Δημοκρατίας (2000) 3 ΑΑΔ 772. Αφορούσαν σε επιβαρύνσεις και τόκους, οι δύο πρώτες σε σχέση με Φ.Π.Α. και η τρίτη σε σχέση με φόρο εισοδήματος. Ακριβώς επειδή οι επιβαρύνσεις και τόκοι προβλέπονταν κατευθείαν από το Νόμο και δεν παρεμβαλλόταν διοικητική πράξη του Εφόρου που να παράγει αφ εαυτής έννομα αποτελέσματα, κρίθηκε πως δεν συνιστούσαν ή είχαν στη βάση τους εκτελεστή διοικητική πράξη.
Στην υπόθεση Κυριακίδης (ανωτέρω) τα ευρύτερα θέματα της οποίας δεν εγείρονται εδώ, η αναφορά σε «διοικητική απόφαση» δεν γίνεται με προσδιορισμό της, τα δεδομένα της δεν ξεκαθαρίζουν τη βάση της φορολογικής οφειλής και, πάντως, δεν είχαν εξεταστεί οι ιδιαίτερες ρυθμίσεις αναφορικά με τη σημασία των φορολογικών δηλώσεων.
Το αποτέλεσμα είναι, πλέον, πρόδηλο και ήδη το προδιαγράψαμε. Ο εφεσείοντας αμφισβήτησε με την υπεράσπισή του πως υπέβαλε, πράγματι, τις φορολογικές δηλώσεις από τις οποίες προκύπτει το αντίστοιχο μέρος της αξίωσης. Δεν είναι για μας να διατυπώσουμε άποψη αναφορικά με το βάσιμο των ισχυρισμών του και των συναφών προς αυτούς εισηγήσεών του πως εξαπατήθηκε και πως ό,τι υπέγραψε ως φορολογικές δηλώσεις ήταν έγγραφα κενά. Αφού η αξίωση αυτή είχε ως έρεισμα την υποβολή αυτών των φορολογικών δηλώσεων και αφού δεν ορθωνόταν, ως προς τις επιπτώσεις από αυτές, δικαιοδοτικό πρόβλημα, ήταν στη δικαιοδοσία του Πρωτόδικου Δικαστηρίου να αξιολογήσει τη μαρτυρία και να καταλήξει σε διαπιστώσεις αναφορικά με τα γεγονότα. Το έχουμε ήδη σημειώσει πως δεν έχει γίνει τέτοια αξιολόγηση, βεβαίως κάτω από την αντίληψη πως αυτή θα σήμαινε έλεγχο διοικητικής πράξης και, κατ΄ ανάγκην, θα πρέπει να παραμεριστεί αναλόγως η πρωτόδικη απόφαση και να γίνει επανεκδίκαση.
Η έφεση, κατά το μέρος της που αφορά στην εγγραφή και στις συνέπειές της απορρίπτεται. Επομένως παραμένει η πρωτόδικη απόφαση για το ποσό των £6.700 πλέον 9% τόκο από 10.6.99. Κατά το υπόλοιπο μέρος της παραμερίζεται και ως προς αυτό διατάσσεται επανεκδίκαση από άλλο Δικαστή. Αφού συνυπολογίσαμε την ιδιαιτερότητα της υπόθεσης και το γεγονός ότι το κρίσιμο δικαιοδοτικό ζήτημα κρίθηκε στη βάση προσέγγισης άλλης από εκείνη που τα μέρη προώθησαν, το δίκαιο είναι να μην επιδικαστούν έξοδα. Παραμερίζεται συνεπώς η πρωτόδικη διαταγή για έξοδα και δεν εκδίδεται διαταγή για έξοδα ως προς την έφεση.
Γ. Κωνσταντινίδης, Δ.
Ρ. Γαβριηλίδης, Δ.
Ε. Παπαδοπούλου, Δ.
/ΜΗC:\Documents and Settings\User\My Documents\AΠΟΦΑΣΕΙΣ 2006\PART I\πλ11953.doc