|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
(1997) 4 ΑΑΔ 3043
4 Δεκεμβρίου, 1997
[ΚΡΟΝΙΔΗΣ, Δ/στής]
ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕ ΤΟ ΑΡΘΡΟ 146 ΤΟΥ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΟΣ
ΡΟΒΕΡΤΟΣ ΝΙΚΟΛΑΟΥ ΛΤΔ,
Αιτητές,
ν.
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ ΔΙΕΥΘΥΝΤΗ ΤΜΗΜΑΤΟΣ ΕΣΩΤΕΡΙΚΩΝ ΠΡΟΣΟΔΩΝ,
Καθ' ου η αίτηση.
(Υποθέσεις Αρ. 909/95, 910/95, 911/95)
Φορολογία —Φορολογία εισοδήματος — Έκπτωση διεκδικούμενη από μεταποιητική επιχείρηση δυνάμει τον Άρθρου 12(2) των περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμων— Έννοια της μεταποιητικής επιχείρησης από τη νομολογία —Δεν στοιχειοθετήθηκε στην κριθείσα περίπτωση.
Φορολογία — Φορολογία εισοδήματος — Έκπτωση τόκων για δαπάνες που διενεργήθηκαν αποκλειστικά και εξ ολοκλήρου για σκοπούς κτήσεως του εισοδήματος — Βάρος αποδείξεως — Ευλόγως επιτρεπτά δεν επετράπη τέτοια έκπτωση στην κριθείσα περίπτωση.
Φορολογία — Φορολογία εισοδήματος —Πρόσθετη επιβάρυνση και τόκος βάσει του Άρθρου 39(2) των περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμων—Η προϋπόθεση της αδικαιολόγητης παράλειψης του φορολογούμενου—Δεν αιτιολογήθηκε η διαπίστωσή της — Συνέπειες —Διάκριση της επιβολής τόκου επί εκτάκτου εισφοράς για την άμυνα βάσει του Άρθρου 5(7) του οικείου νόμου.
Συνταγματικό Δίκαιο — Σύνταγμα—Άρθρο 24.2 — Το ζήτημα της παραβίασης του στην περίπτωση βεβαίωσης φόρου μετά τη λήξη ισχύος του νόμου που του επέβαλε — Δεσμευτική νομολογία της Ολομέλειας του Ανωτάτου Δικαστηρίου — Υιοθέτηση της στην κριθείσα περίπτωση.
Η αιτήτρια εταιρεία προσέβαλε τις σε βάρος της φορολογίες εισοδήματος και συναφείς για τα έτη 1990-91.
Το Ανώτατο Δικαστήριο, εν μέρει ακυρώνοντας την προσβαλλόμενη με την προσφυγή 911/95 πράξη και απορρίπτοντας κατά τα λοιπά τις προσφυγές, αποφάσισε ότι:
1. Όσον αφορά τη διεκδικούμενη έκπτωση της επιχείρησης των αιτητών, που ισχυρίζονται ότι είναι μεταποιητική για δαπάνες για αγορά μηχανημάτων, σχετικό είναι το Άρθρο 12(2) των περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμων. Η σχετική πρόνοια εισάχθηκε για πρώτη φορά με τον τροποποιητικό Νόμο 24/81 και τροποποιήθηκε μεταγενέστερα. Τώρα εκτίθεται στον τροποποιητικό Νόμο 145/90.
Ο όρος "μεταποιητική επιχείρηση" δεν ερμηνεύεται στο Νόμο. Το Ανώτατο Δικαστήριο ασχολήθηκε με το θέμα σε αριθμό υποθέσεων. Όπως φαίνεται από τις αποφάσεις αυτές, η λέξη "μεταποίηση" σημαίνει μετατροπή ή αλλαγή μορφής.
Στην προκειμένη περίπτωση, αν και το γυαλί που εισήγαγαν οι αιτητές υφίστατο κάποια επεξεργασία προτού διατεθεί στην αγορά (κόψιμο, "ροντάρισμα", "πιζιουτάρισμα" στις άκρες, χάραξη σχεδίων), στην ουσία δεν αλλάζει μορφή ούτε και μετατρέπεται σε οτιδήποτε άλλο. Επομένως η επίδικη απόφαση επί του σημείου αυτού ήταν εύλογα επιτρεπτή. Σχετικές είναι οι υποθέσεις Honbee Ltd. v. Δημοκρατίας και P.C. Michaelides (Overseas) Ltd. v. Δημοκρατίας, όπου, στην πρώτη περίπτωση η επεξεργασία και εμφιάλωση μελιού με πρώτα υλικά το ακατέργαστο μέλι και κυρήθρες και στη δεύτερη περίπτωση η κατασκευή βιντεοκασετών και κασετών μαγνητοφώνου, με πρώτα υλικά ταινίες που εισάγονταν σε μεγάλα ρολά, και κενές κασέτες, δεν θεωρήθηκαν μεταποιήσεις.
2. Αναφορικά με το δεύτερο επίδικο θέμα, την αφαίρεση τόκων για αγορά ιδιωτικού αυτοκινήτου, σχετικό είναι το Άρθρο 11(1) του Νόμου. Όπως φαίνεται από τα στοιχεία που τέθηκαν ενώπιον του Δικαστηρίου, δεν τέθηκαν ενώπιον του Εφόρου επαρκή στοιχεία που να δεικνύουν ότι η δαπάνη έγινε εξ' ολοκλήρου και αποκλειστικά για σκοπούς κτήσης του εισοδήματος των αιτητών. Υπενθυμίζεται ότι πρόκειται για έκπτωση, όπου το βάρος αποδείξεως φέρει ο διεκδικών την έκπτωση. Το Δικαστήριο καταλήγει ότι η απόφαση του Εφόρου και επί του θέματος αυτού ήταν εύλογα επιτρεπτή υπό τις περιστάσεις.
3. Η πρόσθετη επιβάρυνση και ο τόκος επιβάλλονται με βάση το Άρθρο 39(2), των περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμων. Όπως τονίστηκε σε αριθμό δικαστικών αποφάσεων, προϋπόθεση για τη νόμιμη επιβολή τους αποτελεί η ύπαρξη αδικαιολόγητης παράλειψης του φορολογουμένου στην οποία να οφείλεται η καθυστέρηση στη διενέργεια της βεβαιώσεως της φορολογίας.
Το κατά πόσο υπήρξε ή όχι αδικαιολόγητη παράλειψη εκ μέρους του φορολογουμένου, εξαρτάται από τα περιστατικά της κάθε περίπτωσης η δε απόφαση του Εφόρου επί του θέματος αυτού υπόκειται στον αναθεωρητικό έλεγχο του Δικαστηρίου.
Όπως φαίνεται από τα στοιχεία που τέθηκαν ενώπιον του Δικαστηρίου, οι αιτητές υπέβαλαν τη δήλωση εισοδήματός τους για μεν το έτος 1990 εμπρόθεσμα για δε το έτος 1991 με 5 μήνες καθυστέρηση. Δεν φαίνεται από κανένα έγγραφο/στοιχείο τί θεώρησε ο Έφορος ως αδικαιολόγητη παράλειψη των αιτητών, η οποία προκάλεσε την καθυστέρηση στη διενέργεια των επίδικων βεβαιώσεων. Η εξήγηση που επεχείρησε η δικηγόρος για τους καθ' ων η αίτηση, ότι η αδικαιολόγητη παράλειψη συνίστατο στο ότι οι αιτητές δεν ανταποκρίθηκαν στην επιστολή του Εφόρου ημερομηνίας 29.9.94 για υποβολή επιπρόσθετων στοιχείων δεν βρίσκει σύμφωνο το Δικαστήριο. Οι αιτητές ανταποκρίθηκαν με την επιστολή τους ημερομηνίας 9.11.94, έστω κι' αν δεν υπέβαλαν κανένα ουσιαστικό στοιχείο. Ήταν καθαρό από την επιστολή αυτή ότι δεν υπήρχε βιβλίο διακινήσεως του αυτοκινήτου για το οποίο διεκδικούσαν έκπτωση. Η απόφαση του Εφόρου επί του σημείου τούτου είναι αναιτιολόγητη και πρέπει να ακυρωθεί. Σχετική είναι και η απόφαση στην υπόθεση Ανδρέας Χ" Παναγή ν. Εφόρου Φόρου Εισοδήματος (1995) 4 A.A.Δ. 2409.
4. Η ακύρωση αφορά την υπόθεση αρ. 911/95, όπου η επιβολή του πρόσθετου ποσού και του τόκου έγινε με βάση το Άρθρο 39(2) των περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμων. Η επιβολή τόκου στην υπόθεση 910/95 έγινε, όπως φαίνεται από το φάκελο Τεκμήριο 1 με βάση το Άρθρο 5(7) των περί Εκτάκτου Εισφοράς για την Άμυνα της Δημοκρατίας Νόμων του 1985-1991, του οποίου οι διατάξεις δεν είναι οι ίδιες με εκείνες του Άρθρου 39(2) των περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμων. Δεν προβλήθηκαν στην υπόθεση αυτή, ξεχωριστοί ισχυρισμοί ως προς την ακύρωση της επιβολής των αναλογούντων τόκων. Ως εκ τούτου το σχετικό αίτημα απορρίπτεται.
5. Ο δικηγόρος της αιτήτριας ισχυρίστηκε ότι η επιβολή έκτακτης εισφοράς δεν ήταν επιτρεπτή στην παρούσα περίπτωση, επειδή κατά το χρόνο που έγινε η βεβαίωση δεν υπήρχε σε ισχύ οποιοσδήποτε Νόμος που να προέβλεπε είτε την επιβολή, είτε τον καθορισμό είτε την είσπραξη τέτοιας εισφοράς, αφού ο περί Εκτάκτου Εισφοράς (Προσωρινές Διατάξεις) Νόμος (Αρ. 111/90, όπως τροποποιήθηκε), εξέπνευσε στις 30.6.92. Η επιβολή της συγκεκριμένης φορολογίας, είπε, αντίκειται στο Άρθρο 24.2 του Συντάγματος. Υποστήριξε ότι στην παρούσα περίπτωση δεν ισχύουν οι πρόνοιες των περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμων, αφού ο Νόμος 111/90, ο οποίος προνοούσε ότι οι διατάξεις των περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμων και των περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμων εφαρμόζονται, τηρουμένων των αναλογιών, έπαυσε να ισχύει. Συνεπώς, είναι η εισήγησή του, ο Νόμος 4/78 (περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμος) δεν μπορούσε να εφαρμοσθεί από μόνος του. Είναι επίσης ο ισχυρισμός του ότι η έκτακτη εισφορά δεν αποτελεί φόρο και επομένως δεν μπορεί να καθορισθεί ούτε και να εισπραχθεί με βάση τις πρόνοιες των περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμων. Αναφερόμενος στις αποφάσεις της Ολομέλειας στις υποθέσεις Republic v. Pavlides and Others (1979) 3 C.L.R. 603 και Antoniades and Others v. Republic (1979) 3 C.L.R. 641, επιχείρησε να τις διαφοροποιήσει από την παρούσα περίπτωση και εισηγήθηκε ότι η πρόσφατη νομολογία επί του θέματος, η οποία βασίστηκε επί των πιο πάνω αποφάσεων, είναι εσφαλμένη. Τέλος, υποστήριξε ότι και η επιβολή τόκου επί της έκτακτης εισφοράς είναι ανεπίτρεπτη αφού η Κ.Δ.Π. 31/75, η οποία περιείχε σχετικές διατάξεις, έπαυσε να ισχύει με την κατάργηση των Νόμων 55/74 και 111/90.
Η δικηγόρος για τους καθ' ων η αίτηση δεν απάντησε σε κανένα από τους πιο πάνω ισχυρισμούς.
Τα θέματα που εγείρει ο δικηγόρος των αιτητών αποφασίστηκαν σε σειρά αποφάσεων του Ανωτάτου Δικαστηρίου.
Με τις αποφάσεις αυτές κρίθηκε ότι οι αποφάσεις της Ολομέλειας στις υποθέσεις Pavlides και Antoniades (πιο πάνω) ήταν δεσμευτικές και ότι οι περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμοι παρείχαν την αναγκαία νομοθετική εξουσιοδότηση για τη διενέργεια των επιδίκων βεβαιώσεων έκτακτης εισφοράς, παρά την εκπνοή της ισχύος των περί Εκτάκτου Εισφοράς (Προσωρινές Διατάξεις) Νόμων.
Το Δικαστήριο συμφωνεί με τις πιο πάνω αποφάσεις και υιοθετεί το περιεχόμενό τους. Παραπέμπει σ' αυτές και δεν θεωρεί απαραίτητο να παραθέσει μακροσκελή αποσπάσματα. Όλοι οι σχετικοί ισχυρισμοί των αιτητών απορρίπτονται.
6. Όσον αφορά το θέμα του επιβληθέντος επί του οφειλόμενου ποσού της Έκτακτης Εισφοράς τόκου, σχετικός είναι ο Κανονισμός 4 της Κ.Δ.Π. 31/75.
Το Δικαστήριο είχε την ευκαιρία να εξετάσει πρόσφατα το ίδιο θέμα, το οποίο ηγέρθη ενώπιον του πάλιν από τον κ. Ευαγγέλου, στην υπόθεση Κονιά Τσίκκου ν. Δημοκρατίας (1997) 4 A.A.Δ. 3033. Υιοθετούνται και εδώ όσα αναφέρθηκαν σχετικά στην πιο πάνω υπόθεση και απορρίπτονται οι ισχυρισμοί του αιτητή.
7. Ως αποτέλεσμα η προσφυγή 911/95 επιτυγχάνει μερικώς, και οι σχετικές φορολογίες ακυρώνονται, στην έκταση που αναφέρεται πιο πάνω.
Οι προσφυγές 909/95 και 910/95 αποτυγχάνουν και απορρίπτονται, οι δε προσβαλλόμενες αποφάσεις επικυρώνονται στην ολότητά τους. Επιδικάζονται έξοδα εκ £300,- υπέρ των καθ' ων η αίτηση.
Διαταγή ως ανωτέρω.
Αναφερόμενες υποθέσεις:
Kolokos & Koulendros Construction Co. Ltd. v. Δημοκρατίας (1990) 4 Α.Α.Δ. 601,
Εκκολαπτήρια Α. Πέτρου Λτδ. ν. Δημοκρατίας (1991) 4 A.A.Δ. 1568,
Superchick Poultry Farm Ltd. v. Δημοκρατίας (1991) 4 Α.Α.Δ. 4205,
Honbee Limited v. Δημοκρατίας (1992) 4 Α.Α.Δ. 1225,
Μ. Δημητριάδης Λτδ. ν. Δημοκρατίας (1994) 4 Α.Α.Δ. 4129,
P.C. Michaelides (Overseas) Ltd. v. Δημοκρατίας (1996) 4 Α.Α.Δ. 205,
Φάνος Ιωνίδης Λτδ. ν. Δημοκρατίας (1991) 4 Α.Α.Δ. 4132,
D. Coutoumanos Estates Ltd. v. Δημοκρατίας (1995) 4 Α.Α.Δ. 692,
Χατζηπαναγή ν. Εφόρου Φόρου Εισοδήματος (1995) 4 A.A.Δ. 2409,
Republic v. Pavlides a.o. (1979) 3 C.L.R. 603,
Antoniades a.o. v. Republic (1979) 3 C.L.R. 641,
Anastassiou v. Republic (1977) 3 C.L.R. 91,
Γ. Α. Καλλίμαχος & Υιοί Λτδ. ν. Δημοκρατίας (1995) 4 Α.Α.Δ. 1749,
Atlas Shoes Ltd. ν. Δημοκρατίας (1994) 4 Α.Α.Δ. 2329,
Vepro Co. Ltd. v. Δημοκρατίας, Υπόθεση Αρ. 159/94, ημερ. 29.12.94,
D. Skaros Hoteliers Ltd. v. Δημοκρατίας, Υπόθεση Αρ. 520/94, ημερ. 31.5.95,
Παυλίδης ν. Δημοκρατίας (1995) 4 Α.Α.Δ. 2087,
Άντης Κωνσταντίνου Λτδ. ν. Δημοκρατίας (1997) 4 Α.Α.Δ. 179,
Σχοινή ν. Δημοκρατίας (1997) 4 Α.Α.Δ. 2839,
Τσίκκος ν. Δημοκρατίας (1997) 4 Α.Α.Δ. 3033.
Προσφυγές.
Προσφυγές με τις οποίες προσβάλλονται οι αποφάσεις του Διευθυντή με τις οποίες επεβλήθηκε στον αιτητή φορολογία εισοδήματος για τα έτη 1990 και 1991, πρόσθετη επιβάρυνση και τόκος καθώς και φορολογία έκτακτης εισφοράς για την άμυνα.
Σπ. Ευαγγέλου, για τους Αιτητές.
Ε. Νικολαΐδου, για τους Καθ'ων η αίτηση.
Cur. adv. vult.
ΚΡΟΝΙΔΗΣ, Δ.: Οι προσφυγές αυτές, που συνεκδικάστηκαν με διάταγμα του Δικαστηρίου λόγω των κοινών πραγματικών και νομικών χαρακτηριστικών τους, στρέφονται κατά των φορολογιών που επιβλήθηκαν στους αιτητές ως ακολούθως:-
Η προσφυγή 911/95 στρέφεται κατά της επιβολής φορολογίας εισοδήματος στους αιτητές για τα φορολογικά έτη 1990 και 1991, όπως και πρόσθετης επιβάρυνσης, ίσης με 5% επί του ποσού του φόρου και τόκου 9%.
Η προσφυγή 910/95 στρέφεται κατά της φορολογίας έκτακτης εισφοράς για την άμυνα που επιβλήθηκε στους αιτητές για τις εξαμηνίες των ιδίων ετών, όπως και της απαίτησης για τόκο προς 9% επί του ποσού της φορολογίας.
Η προσφυγή 909/95 στρέφεται κατά της επιβολής στους αιτητές έκτακτης εισφοράς αναφορικά με το εισόδημά τους για τις τριμηνίες 1-4 του φορολογικού έτους 1990 και 1-2 του φορολογικού έτους 1991, όπως και τόκου 6% επί των υπολογισθεισών εισφορών.
Οι αιτητές είναι εταιρεία περιορισμένης ευθύνης. Το εισόδημά της προήρχετο, κατά τον ουσιώδη χρόνο, από πωλήσεις ετοίμων προϊόντων όπως και πωλήσεις επεξεργασμένου γυαλιού και ζελατίνης.
Οι αιτητές υπέβαλαν δηλώσεις εισοδήματος με εξηλεγμένους λογαριασμούς και προσδιορισμούς φορολογητέου εισοδήματος για τα φορολογικά έτη 1990 και 1991 στις 20.11.91 και 20.5.93 αντίστοιχα. Με επιστολή του ημερομηνίας 29.6.94 ο καθ' ου η αίτηση πληροφόρησε τους ελεγκτές των αιτητών ότι δεν επετράπηκαν τόκοι που διεκδικούσαν για αγορά ιδιωτικού αυτοκινήτου και ότι περιόρισε τις κεφαλαιουχικές εκπτώσεις γιατί η εταιρεία δεν ήταν μεταποιητική. Στις 15.7.94 ο Έφορος απέστειλε στους αιτητές σχετικές ειδοποιήσεις επιβολής φορολογίας.
Οι αιτητές υπέβαλαν ένσταση με επιστολή των ελεγκτών τους ημερομηνίας 28.7.94, όπου αναφέρονται τα ακόλουθα:
"(α) Οι πελάτες μας είναι της άποψης ότι η εταιρεία είναι μεταποιητική και έτσι δικαιούται τις επιταχυνόμενες αποσβέσεις το 1990 και τις εκπτώσεις για επένδυση το 1991. Σχετική επιχειρηματολογία εμπεριέχεται σε προηγούμενη επιστολή μας προς το γραφείο Φόρου Εισοδήματος.
(β)Το αυτοκίνητο SB189 κόστους ΛΚ11.500 χρησιμοποιείται από το Διευθυντή της εταιρείας για σκοπούς επιχείρησης όπως π.χ. επισκέψεις σε πελάτες κλπ. Το κόστος των ΛΚ11.500 με το οποίο επιβαρύνθηκε η εταιρεία είναι κατά την άποψη του πελάτη μας μέσα σε πολύ λογικά πλαίσια. Εάν το κόστος ήταν παράλογα ψηλό όπως π.χ. ΛΚ20.000 ή ΛΚ30.000 τότε ο πελάτης μας θα ήταν διατεθειμένος να δεχθεί τόκους πάνω σε ένα μέρος του κόστους (πάνω στο μέρος που είναι πέραν του λογικού).".
Με επιστολή του ημερομηνίας 29.9.94, ο Έφορος ζήτησε από τους αιτητές να του αποστείλουν, εντός 15 ημερών:-
(α) Ανάλυση των πωλήσεων μεταξύ προϊόντων τα οποία κατασκευάζει η εταιρεία και έτοιμων προϊόντων που αγοράζει από τρίτους, για τα έτη 1990 και 1991, και
(β) Αναφορικά με το αυτοκίνητο για το οποίο διεκδικούσαν εκπτώσεις, τον αριθμό των χιλιομέτρων κατά εβδομάδα που διανύει ο Διευθυντής για σκοπούς της επιχείρησης και για ιδιωτικούς σκοπούς, όπως και σχετικό βιβλίο, αν υπήρχε, όπου καταγράφονταν τα δρομολόγια του αυτοκινήτου.
Με επιστολή των ελεγκτών τους ημερομηνίας 9.11.94, οι αιτητές πληροφόρησαν τον Έφορο ότι:
"1. Για τα έτη 1990 και 1991 η αναλογία πωλήσεων ετοίμων προϊόντων και προϊόντων μεταποίησης, ο διευθυντής κ. Νικολάου το υπολογίζει σε 40% με 60% αντίστοιχα.
2. Αναφορικά με το αυτοκίνητο SB 189 δεν υπάρχει σχετικό βιβλίο ο κ. Νικολάου όμως είναι διατεθειμένος να αποδεχθεί όφελος ίσο προς ΛΚ500 ετησίως.".
Στις 22.8.95, ο Έφορος έστειλε την πιο κάτω επιστολή στους αιτητές:
"Αναφέρομαι στην ένσταση που υποβάλατε μέσω των ελεγκτών σας κυρίων Γρηγορίου και Σία με επιστολή τους ημερομηνίας 28 Ιουλίου 1994 σχετικά με τις τροποποιήσεις στους προσδιορισμούς φορολογητέου εισοδήματος για τα έτη 1990 και 1991 και σας πληροφορώ τα πιο κάτω:
2. Μετά από προσεκτική επανεξέταση της υπόθεσής σας και λαμβάνοντας υπόψη το περιεχόμενο των επιστολών σας ημερομηνίας 9 Νοεμβρίου 1994 και 16 Μαΐου 1994, καθώς και τα συμπεράσματα που αποκόμισαν λειτουργοί του Γραφείου μου κατά την επίσκεψή τους στις 13 Ιουνίου 1994 στο χώρο εργασίας της επιχείρησής σας, αποφάσισα όπως επιμείνω στην αρχική μου απόφαση ως η επιστολή μου με ημερομηνία 29 Ιουνίου 1994.
3. Οι λόγοι για την πιο πάνω απόφασή μου είναι ως πιο κάτω:-
(α)Κατόπιν επανεξέτασης του θέματος κατά πόσο η επιχείρηση σας μπορεί να θεωρηθεί ως μεταποιητική επιχείρηση και επομένως να δικαιούται τις φορολογικές εκπτώσεις δυνάμει των παραγράφων (β) και (δ) του εδαφίου (2) του άρθρου 12 των Περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμων 1961-1990 και της παραγράφου (β) του εδαφίου (2) του άρθρου 12 του Περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμου του 1991, αποφάσισα ότι η επιχείρηση δεν θεωρείται μεταποιητική για το λόγο ότι από επιτόπιο έλεγχο που διεξήχθη στο χώρο εργασίας σας από λειτουργούς του Γραφείου μου, διαπιστώθηκε ότι -
(i) το εισόδημα της επιχείρησης προέρχεται από την πώληση ετοίμων προϊόντων και από την επεξεργασία γυαλιού και ζελατίνης.
(ii) η εργασία που γίνεται πάνω στα γυαλιά αφορά μεταξύ άλλων, το κόψιμό τους σε διάφορα μεγέθη, το τρόχισμα του γυαλιού (edging) το άνοιγμα διαφόρων οπών στο γυαλί (drilling), το διάνοιγμα διαφόρων χαρακιών στο γυαλί (grooving), το γράψιμο πάνω στο γυαλί, το πογιάτισμα διαφόρων σχεδίων πάνω στο γυαλί κ.λ.π.. Αυτό το μέρος της επιχείρησης αποτελεί επεξεργασία των γυαλιών και όχι μεταποίηση, αφού ούτε μετατρέπει, ούτε μεταμορφώνει ούτε μετασχηματίζει, ούτε μεταβάλλει το γυαλί σε κάτι άλλο.
(β) Σχετικά με τόκους για αγορά ιδιωτικού αυτοκινήτου που χρησιμοποιεί ο Διευθυντής της εταιρείας, ο περιορισμός γίνεται καθότι το έξοδο αυτό δεν έγινε εξ' ολοκλήρου και αποκλειστικά για κτήση του εισοδήματος της εταιρείας σύμφωνα με το άρθρο 11(1) του περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμου 1978-1991.
4. Ως αποτέλεσμα, οι προσδιορισμοί φόρου εισοδήματος, έκτακτης εισφοράς και έκτακτης εισφοράς για την άμυνα τροποποιούνται όπως πιο κάτω:-
..............
5. Εσωκλείω τελική ειδοποίηση επιβολής φορολογίας για φόρο εισοδήματος (έτη 1990 και 1991) έκτακτης εισφοράς για τις τριμηνίες 1-4/90 και 1-2/91 και έκτακτης εισφοράς για την άμυνα (εξάμηνα Α-Β/90 και Α-Β/91).
..............''
Εναντίον των πιο πάνω φορολογιών καταχωρήθηκαν οι παρούσες προσφυγές.
Και στις τρεις υποθέσεις εγείρονται οι ίδιοι λόγοι ακυρώσεως, με εξαίρεση την υπόθεση 909/95, όπου εγείρεται και επιπρόσθετος λόγος.
Ο δικηγόρος των αιτητών υποστήριξε ότι η απόφαση του Εφόρου, τόσο ότι η εταιρεία δεν είναι μεταποιητική όσο και να μην επιτρέψει την αφαίρεση τόκων για την αγορά ιδιωτικού αυτοκινήτου είναι εσφαλμένη. Είναι επίσης η θέση του ότι δεν μπορούσε ο Έφορος να επιβάλει πρόσθετη επιβάρυνση και τόκο στα οφειλόμενα ποσά φορολογίας, καθότι δεν υπήρξε καμιά αδικαιολόγητη παράλειψη εκ μέρους των αιτητών, οι οποίοι υπέβαλαν εμπρόθεσμα τη δήλωση εισοδήματός τους για το 1990, για το δε 1991 με μόνο πέντε μήνες καθυστέρηση. Δεν γίνεται καμιά αναφορά εκ μέρους του Εφόρου ως προς το ποια ήταν η αδικαιολόγητη παράλειψη των αιτητών, οι οποίοι πέραν της υποβολής των δηλώσων εισοδήματός τους, ανταποκρίθηκαν εντός ευλόγου χρονικού διαστήματος στην επιστολή του Εφόρου για υποβολή περαιτέρω στοιχείων.
Η δικηγόρος για τους καθ' ων η αίτηση υπέβαλε ότι ορθά αποφάσισε ο Έφορος ότι η επιχείρηση των αιτητών δεν είναι μεταποιητική, αφού η διαδικασία στην οποία υποβάλλεται το γυαλί που εισάγουν δεν το μεταβάλλει σε κάτι διαφορετικό, αλλά παραμένει γυαλί. Υπέβαλε επίσης ότι και το μέρος της απόφασης του Εφόρου που αφορούσε τους τόκους για την αγορά του ιδιωτικού αυτοκινήτου ήταν ορθό αφού το αυτοκίνητο χρησιμοποιείτο από το Διευθυντή των αιτητών και για προσωπικούς του σκοπούς. Όσο για την επιβολή τόκων και πρόσθετης επιβάρυνσης, είπε ότι ορθά έγινε βάσει του άρθρου 39(2) των περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμων, 1978-1994, ενόψει της παράλειψης των αιτητών να υποβάλουν τα στοιχεία που τους ζήτησε ο Έφορος.
Όσον αφορά τη διεκδικούμενη έκπτωση της επιχείρησης των αιτητών, που ισχυρίζονται ότι είναι μεταποιητική για δαπάνες για αγορά μηχανημάτων, σχετικό είναι το άρθρο 12(2) των περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμων. Η σχετική πρόνοια εισάχθηκε για πρώτη φορά με τον τροποποιητικό Νόμο 24/81 και τροποποιήθηκε μεταγενέστερα. Τώρα εκτίθεται στον τροποποιητικό Νόμο 145/90.
Ο όρος "μεταποιητική επιχείρηση" δεν ερμηνεύεται στο Νόμο. Το Ανώτατο Δικαστήριο ασχολήθηκε με το θέμα σε αριθμό υποθέσεων (Βλέπε: Kolokos & Koulendros Construction Co. Ltd. v. Δημοκρατίας (1990) 4 A.A.Δ. 601, Εκκολαπτήρια Α. Πέτρου Λτδ. ν. Δημοκρατίας (1991) 4 Α.Α.Δ. 1568, Superchick Poultry Farm Ltd. v. Δημοκρατίας (1991) 4 Α.Α.Δ. 4205, Honbee Limited v. Δημοκρατίας (1992) 4 Α.Α.Δ. 4129, Μ. Δημητριάδης Λτδ. ν. Δημοκρατίας (1994) 4 Α.Α.Δ. 1225 και P.C. Michaelides (Overseas) Ltd. v. Δημοκρατίας (1996) 4 Α.Α.Δ. 205). Όπως φαίνεται από τις αποφάσεις αυτές, η λέξη "μεταποίηση" σημαίνει μετατροπή ή αλλαγή μορφής.
Στην προκειμένη περίπτωση, αν και το γυαλί που εισήγαγαν οι αιτητές υφίστατο κάποια επεξεργασία προτού διατεθεί στην αγορά (κόψιμο, "ροντάρισμα", "πιζιουτάρισμα" στις άκρες, χάραξη σχεδίων), βρίσκω ότι το γυαλί στην ουσία δεν αλλάζει μορφή ούτε και μετατρέπεται σε οτιδήποτε άλλο. Επομένως καταλήγω ότι η επίδικη απόφαση επί του σημείου αυτού ήταν εύλογα επιτρεπτή. Σχετικές είναι οι υποθέσεις Honbee Ltd. ν. Δημοκρατίας και P.C. Michaelides (Overseas) Ltd. v. Δημοκρατίας (πιο πάνω), όπου, στην πρώτη περίπτωση η επεξεργασία και εμφιάλωση μελιού με πρώτα υλικά το ακατέργαστο μέλι και κυρήθρες και στη δεύτερη περίπτωση η κατασκευή βιντεοκασετών και κασετών μαγνητοφώνου, με πρώτα υλικά ταινίες που εισάγονταν σε μεγάλα ρολά, και κενές κασέτες, δεν θεωρήθηκαν μεταποιήσεις.
Αναφορικά με το δεύτερο επίδικο θέμα, την αφαίρεση τόκων για αγορά ιδιωτικού αυτοκινήτου, σχετικό είναι το άρθρο 11(1) του Νόμου. Όπως φαίνεται από τα στοιχεία που τέθηκαν ενώπιόν μου δεν τέθηκαν ενώπιον του Εφόρου επαρκή στοιχεία που να δεικνύουν ότι η δαπάνη έγινε εξ' ολοκλήρου και αποκλειστικά για σκοπούς κτήσης του εισοδήματος των αιτητών. Υπενθυμίζω ότι πρόκειται για έκπτωση, όπου το βάρος αποδείξεως φέρει ο διεκδικών την έκπτωση. Καταλήγω ότι η απόφαση του Εφόρου και επί του θέματος αυτού ήταν εύλογα επιτρεπτή υπό τις περιστάσεις.
Η πρόσθετη επιβάρυνση και ο τόκος επιβάλλονται με βάση το άρθρο 39/2, των περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμων. Όπως τονίστηκε σε αριθμό δικαστικών αποφάσεων, προϋπόθεση για τη νόμιμη επιβολή τους αποτελεί η ύπαρξη αδικαιολόγητης παράλειψης του φορολογουμένου στην οποία να οφείλεται η καθυστέρηση στη διενέργεια της βεβαιώσεως της φορολογίας (Φάνος Ιωνίδης Λτδ. ν. Δημοκρατίας (1991) 4 A.A.Δ. 4132).
Το κατά πόσο υπήρξε ή όχι αδικαιολόγητη παράλειψη εκ μέρους του φορολογουμένου, εξαρτάται από τα περιστατικά της κάθε περίπτωσης (D. Coutoumanos Estates Ltd. ν. Δημοκρατίας (1995) 4 Α.Α.Δ. 692), η δε απόφαση του Εφόρου επί του θέματος αυτού υπόκειται στον αναθεωρητικό έλεγχο του Δικαστηρίου (Φάνος Ιωνίδης Λτδ. ν. Δημοκρατίας (πιο πάνω)).
Όπως φαίνεται από τα στοιχεία που τέθηκαν ενώπιόν μου, οι αιτητές υπέβαλαν τη δήλωση εισοδήματός τους για μεν το έτος 1990 εμπρόθεσμα για δε το έτος 1991 με 5 μήνες καθυστέρηση. Δεν φαίνεται από κανένα έγγραφο/στοιχείο τί θεώρησε ο Έφορος ως αδικαιολόγητη παράλειψη των αιτητών, η οποία προκάλεσε την καθυστέρηση στη διενέργεια των επίδικων βεβαιώσεων. Η εξήγηση που επεχείρησε η δικηγόρος για τους καθ' ων η αίτηση, ότι η αδικαιολόγητη παράλειψη συνίστατο στο ότι οι αιτητές δεν ανταποκρίθηκαν στην επιστολή του Εφόρου ημερομηνίας 29.9.94 για υποβολή επιπρόσθετων στοιχείων δεν με βρίσκει σύμφωνο. Οι αιτητές ανταποκρίθηκαν με την επιστολή τους ημερομηνίας 9.11.94, έστω κι' αν δεν υπέβαλαν κανένα ουσιαστικό στοιχείο. Ήταν καθαρό από την επιστολή αυτή ότι δεν υπήρχε βιβλίο διακινήσεως του αυτοκινήτου για το οποίο διεκδικούσαν έκπτωση. Η απόφαση του Εφόρου επί του σημείου τούτου είναι αναιτιολόγητη και πρέπει να ακυρωθεί. Σχετική είναι και η απόφαση στην υπόθεση Ανδρέας Χ" Παναγή ν. Εφόρου Φόρου Εισοδήματος (1995) 4 Α.Α.Δ. 2409, όπου λέχθηκαν τα ακόλουθα σχετικά:
"Στην άποψη του αιτητή πως δεν υπάρχει οτιδήποτε που να δικαιολογεί την επιβολή τόκου, οι καθ' ων η αίτηση παρέπεμψαν στην παράλειψη του να προσκομίσει στοιχεία σε σχέση με την κατάθεση στην Αγγλία από το 1989 και μετά. Βέβαια ο αιτητής είχε προβάλει την εκδοχή του, άλλο αν αυτή θα έπρεπε να είχε απορριφθεί ως ατεκμηρίωτη αλλά δεν δικαιολογείται να εμπλακώ σ' αυτά. Οι ειδοποιήσεις επιβολής φορολογίας αναφέρονται σε αδικαιολόγητη παράλειψη του αιτητή αλλά ούτε σ' αυτές ούτε στην τελική απόφαση ή σε άλλο έγγραφο υπάρχει εξήγηση ως προς το ποια ήταν η αδικαιολόγητη παράλειψη που είχε υπόψη του ο Έφορος και ακόμα ως προς το ποιός ήταν ο συσχετισμός της με την βεβαίωση για το κάθε φορολογικό έτος. Δεν μπορούμε να βρούμε αν όσα αναφέρθηκαν στη γραπτή αγόρευση για τους καθ' ων η αίτηση συνιστούν πράγματι την αδικαιολόγητη παράλειψη που είχε κατά νουν ο Έφορος και θα ήταν ανεπίτρεπτο να ελεχθεί η νομιμότητα αυτής της πτυχής της απόφασης πάνω σε τέτοια υποθετική βάση. Ούτε είναι έργο του Δικαστηρίου να επιχειρήσει άντληση συμπερασμάτων από τα αναρίθμητα, αταξινόμητα μάλιστα, στοιχεία του φακέλλου σε σχέση με το κάθε επίδικο έτος από το 1971 μέχρι το 1987. Η αιτιολόγηση της διοικητικής απόφασης ανήκει στη διοίκηση, ελλείπει εν προκειμένω, ο δικαστικός έλεγχος είναι αδύνατος, και αυτό το μέρος της απόφασης πρέπει να ακυρωθεί.".
Η ακύρωση αφορά την υπόθεση αρ. 911/95, όπου η επιβολή του πρόσθετου ποσού και του τόκου έγινε με βάση το άρθρο 39(2) των περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμων. Η επιβολή τόκου στην υπόθεση 910/95 έγινε, όπως φαίνεται από το φάκελο Τεκμήριο 1 με βάση το άρθρο 5(7) των περί Εκτάκτου Εισφοράς για την Άμυνα της Δημοκρατίας Νόμων του 1985-1991, του οποίου οι διατάξεις δεν είναι οι ίδιες με εκείνες του άρθρου 39(2) των περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμων. Δεν προβλήθηκαν στην υπόθεση αυτή, ξεχωριστοί ισχυρισμοί ως προς την ακύρωση της επιβολής των αναλογούντων τόκων. Ως εκ τούτου το σχετικό αίτημα απορρίπτεται.
Θα εξετάσω τώρα την υπόθεση 909/95, όπου εγέρθηκαν επιπρόσθετοι ισχυρισμοί.
Ο δικηγόρος της αιτήτριας ισχυρίστηκε ότι η επιβολή έκτακτης εισφοράς δεν ήταν επιτρεπτή στην παρούσα περίπτωση, επειδή κατά το χρόνο που έγινε η βεβαίωση δεν υπήρχε σε ισχύ οποιοσδήποτε Νόμος που να προέβλεπε είτε την επιβολή, είτε τον καθορισμό είτε την είσπραξη τέτοιας εισφοράς, αφού ο περί Εκτάκτου Εισφοράς (Προσωρινές Διατάξεις) Νόμος (αρ. 111/90, όπως τροποποιήθηκε), εξέπνευσε στις 30.6.92. Η επιβολή της συγκεκριμένης φορολογίας, είπε, αντίκειται στο Άρθρο 24.2 του Συντάγματος. Υποστήριξε ότι στην παρούσα περίπτωση δεν ισχύουν οι πρόνοιες των περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμων, αφού ο Νόμος 111/90, ο οποίος προνοούσε ότι οι διατάξεις των περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμων και των περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμων εφαρμόζονται, τηρουμένων των αναλογιών, έπαυσε να ισχύει. Συνεπώς, είναι η εισήγησή του, ο Νόμος 4/78 (περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμος) δεν μπορούσε να εφαρμοσθεί από μόνος του. Είναι επίσης ο ισχυρισμός του ότι η έκτακτη εισφορά δεν αποτελεί φόρο και επομένως δεν μπορεί να καθορισθεί ούτε και να εισπραχθεί με βάση τις πρόνοιες των περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμων. Αναφερόμενος στις αποφάσεις της Ολομέλειας στις υποθέσεις Republic v. Pavlides & Others (1979) 3 C.L.R. 603 και Antoniades & Others v. Republic (1979) 3 C.L.R. 641, επιχείρησε να τις διαφοροποιήσει από την παρούσα περίπτωση και εισηγήθηκε ότι η πρόσφατη νομολογία επί του θέματος, η οποία βασίστηκε επί των πιο πάνω αποφάσεων, είναι εσφαλμένη. Τέλος, υποστήριξε ότι και η επιβολή τόκου επί της έκτακτης εισφοράς είναι ανεπίτρεπτη αφού η Κ.Δ.Π. 31/75, η οποία περιείχε σχετικές διατάξεις, έπαυσε να ισχύει με την κατάργηση των Νόμων 55/74 και 111/90.
Η δικηγόρος για τους καθ' ων η αίτηση δεν απάντησε σε κανένα από τους πιο πάνω ισχυρισμούς. Τα θέματα που εγείρει ο δικηγόρος των αιτητών αποφασίστηκαν σε σειρά αποφάσεων του Ανωτάτου Δικαστηρίου.
Στην υπόθεση Nicos Anastassiou v. Republic (1977) 3 C.L.R. 91, αποφασίστηκε από την Ολομέλεια ότι ο όρος "Φόρος" περιλαμβάνει και την Έκτακτη Εισφορά (βλέπε επίσης Γ. Α. Καλλίμαχος & Υιοί Λτδ. ν. Δημοκρατίας (1995) 4 Α.Α.Δ. 1749).
Οι υπόλοιποι ισχυρισμοί των αιτητών εξετάστηκαν και απαντήθηκαν στις υποθέσεις Atlas Shoes Ltd. ν. Δημοκρατίας (1994) 4 A.A.Δ. 2329, Vepro Co. Ltd. v. Δημοκρατίας, Υπόθεση Αρ. 159/94, ημερομηνίας 29.12.94, D. Skaros Hoteliers Ltd. v. Δημοκρατίας, Υπόθεση Αρ. 520/94, ημερομηνίας 31.5.95, Γ. Α. Καλλίμαχος & Υιοί Ατό. ν. Δημοκρατίας (πιο πάνω), Γεώργιος Παυλίδης ν. Δημοκρατίας (1995) 4 A.A.Δ. 2087, Άντης Κωνσταντίνου Λτδ. ν. Δημοκρατίας (1997) 4 A.A.Δ. 179 και Ανδρέας Σχοινή ν. Δημοκρατίας (1997) 4 Α.Α.Δ. 2839. Με τις αποφάσεις αυτές κρίθηκε ότι οι αποφάσεις της Ολομέλειας στις υποθέσεις Pavlides και Antoniades (πιο πάνω) ήταν δεσμευτικές και ότι οι περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμοι παρείχαν την αναγκαία νομοθετική εξουσιοδότηση για τη διενέργεια των επιδίκων βεβαιώσεων έκτακτης εισφοράς, παρά την εκπνοή της ισχύος των περί Εκτάκτου Εισφοράς (Προσωρινές Διατάξεις) Νόμων.
Συμφωνώ με τις πιο πάνω αποφάσεις και υιοθετώ το περιεχόμενό τους. Παραπέμπω σ' αυτές και δεν θεωρώ απαραίτητο να παραθέσω μακροσκελή αποσπάσματα. Όλοι οι σχετικοί ισχυρισμοί των αιτητών απορρίπτονται.
Όσον αφορά το θέμα του επιβληθέντος επί του οφειλόμενου ποσού της Έκτακτης Εισφοράς τόκου, σχετικός είναι ο Κανονισμός 4 της Κ.Δ.Π. 31/75, στην επιφύλαξη του οποίου αναφέρονται τα ακόλουθα:
"Νοείται ότι εις περιπτώσεις καθ' ας το υπόχρεον εις καταβολήν εισφοράς πρόσωπον δεν υπέβαλε προσωρινήν δήλωσιν εισοδήματος δυνάμει του Κανονισμού 2 ή της επιφυλάξεως του Κανονισμού 3 ή υπέβαλε τοιαύτην δήλωσιν και κατέβαλεν εισφοράν βάσει της τοιαύτης δηλώσεως ήτις είναι χαμηλοτέρα των τριών τετάρτων της εισφοράς της τελικώς εξακριβωθησομένης, καταβάλλεται επί του τελικώς εξακριβωθησομένου ποσού εν περιπτώσει επιβολής προσωρινής εισφοράς υπό του Διευθυντού ή επί οιασδήποτε διαφοράς ήτις καθίσταται πληρωτέα τόκος προς εξ τοις εκατόν ετησίως από της πρώτης ημέρας του μηνός ο οποίος έπεται της λήξεως εκάστης τριμηνίας εις την οποίαν αναφέρεται η βεβαίωσις ανεξαρτήτως της ημερομηνίας καθ' ην όντως εγένετο η τοιαύτη βεβαίωσις.".
Είχα την ευκαιρία να εξετάσω πρόσφατα το ίδιο θέμα, το οποίο ηγέρθη ενώπιόν μου πάλιν από τον κ. Ευαγγέλου, στην υπόθεση Κονιά Τσίκκου ν. Δημοκρατίας (1997) 4 Α.Α.Δ. 3033. Υιοθετώ και εδώ όσα ανέφερα σχετικά στην πιο πάνω υπόθεση και απορρίπτω τους ισχυρισμούς του αιτητή. Καταλήγω ότι η απόφαση για καταβολή τόκων επί της εκτάκτου εισφοράς είναι νόμιμη, για τους λόγους που εξήγησα στην πιο πάνω απόφαση μου.
Ως αποτέλεσμα η προσφυγή 911/95 επιτυγχάνει μερικώς, και οι σχετικές φορολογίες ακυρώνονται, στην έκταση που αναφέρεται πιο πάνω.
Οι προσφυγές 909/95 και 910/95 αποτυγχάνουν και απορρίπτονται, οι δε προσβαλλόμενες αποφάσεις επικυρώνονται στην ολότητά τους. Επιδικάζονται έξοδα εκ £300,- υπέρ των καθ' ων η αίτηση.
Διαταγή ως ανωτέρω.