Diorelli Enterprises Ltd κ.ά. ν. Δημοκρατίας (1997) 4 ΑΑΔ 2958

(1997) 4 ΑΑΔ 2958

28 Νοεμβρίου, 1997

[ΚΡΑΜΒΗΣ, Δ/στής]

ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕ ΤΟ ΑΡΘΡΟ 146 ΤΟΥ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΟΣ

1.DIORELLI ENTERPRISES LTD,

2.DIONYSOS BROS LEATHERS CO LTD,

Αιτητές,

ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ ΤΟΥ ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ,

Καθ' ων η αίτηση.

(Υπόθεση Αρ. 805/95)

Φόρος Προστιθέμενης Αξίας — Βεβαίωση — Βεβαίωση σύμφωνα με το Άρθρο 34(1) τον περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου 246/90 — Χρήση της κρίσης τον Εφόρου κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο — Ερμηνεία — Εύλογα επιτρεπτή η άσκηση των σχετικών εξουσιών του Εφόρου στην κριθείσα περίπτωση.

Αναθεωρητική Δικαιοδοσία —Ακυρωτικός έλεγχος — Ακυρωτικός έλεγχος φορολογικών αποφάσεων — Φύση και όρια.

Οι αιτήτριες εταιρείες προσέβαλαν την σε βάρος τους επιβολή φόρου προστιθέμενης αξίας για την περίοδο 1/7/92-31/3/93.

Το Ανώτατο Δικαστήριο, απορρίπτοντας την προσφυγή, αποφάσισε ότι:

1. Οι αρμόδιοι λειτουργοί της υπηρεσίας Φ.Π.Α. προέβησαν εν προκειμένω σε υπολογισμό των πραγματικών εκροών των αιτητών και κατ' επέκταση του φόρου ο οποίος έπρεπε να δηλωθεί και καταβληθεί με βάση το Άρθρο 34(1) του περί φόρου Προστιθέμενης αξίας Νόμου 246/90.

Το Άρθρο 39 του Ν.240/90 απαιτεί την τήρηση βιβλίων και αρχείων από τα οποία μπορούν να εξακριβωθούν οι φορολογίσιμες παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών. Το περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Τήρηση Βιβλίων, Αρχείων και Στοιχείων) Διάταγμα του 1992 (Κ.Δ.Π. αρ. 114/92) που εκδόθηκε με βάση το Άρθρο 39(3) του Νόμου παρέχει τους ορισμούς "στοιχείο" και "αρχείο".

Βιβλία αποθήκης ή καταστάσεις αποθεμάτων είναι μεταξύ των στοιχείων και αρχείων που οφείλει μια επιχείρηση να τηρεί.

2. Η "βεβαίωση" η οποία αναφέρεται στο Άρθρο 34 του Νόμου 240/90 συνάγεται ότι συνιστά πράξη προσδιορισμού του φόρου στην οποία προβαίνει ο Έφορος Φ.Π.Α. χρησιμοποιώντας προς τούτο "κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο την κρίση του". Η πράξη της βεβαίωσης αναμφίβολα προϋποθέτει κάποιο υπολογισμό του οφειλόμενου ποσού. Ο υπολογισμός του ποσού μπορεί να γίνει από τον Έφορο με οποιοδήποτε τρόπο, τον καλύτερο κατά την κρίση του. Ο νόμος παρέχει στον Έφορο ευρεία διακριτική εξουσία καθ' όσον αφορά την επιλογή του τρόπου με τον οποίο μπορεί να προχωρήσει στον υπολογισμό του ποσού του φόρου. Εκ των ανωτέρω συνάγεται ότι η άσκηση της διακριτικής ευχέρειας του Εφόρου δεν πρέπει να είναι αυθαίρετη αλλά να στηρίζεται σε κάποια πρόσφορη για τις περιστάσεις μέθοδο που αυτός πρέπει να επιλέξει.

Για να θεωρηθεί ότι ο Έφορος άσκησε σωστά την κρίση του πρέπει να καταδειχθεί ότι ορθά και καλόπιστα αξιολόγησε το υλικό που είχε στη διάθεσή του. Τα στοιχεία που θα χρησιμοποιήσει για τον υπολογισμό του ποσού του φόρου πρέπει να είναι πραγματικά και σχετικά με το συγκεκριμένο σκοπό της υπόθεσης έτσι ώστε αυτά να αποτελούν ασφαλή βάση πάνω στην οποία θα προχωρήσει η διεργασία του υπολογισμού και η εξαγωγή ορθού συμπεράσματος. Είναι γεγονός ότι ο Έφορος δεν εξέτασε κάθε λεπτομέρεια που αφορούσε την κάθε δοσοληψία των αιτητών μεταξύ 1.7.92 και 21.3.93. Κατά την κρίση του Δικαστηρίου, ο Έφορος δεν είχε τέτοια υποχρέωση. Αυτή η άποψη υποστηρίζεται και από τη νομολογία. Η έρευνα του Εφόρου δεν είναι απαραίτητο να είναι σχολαστική ή λεπτομερής. Το συμπέρασμα όμως πρέπει να είναι λογικό και όχι αυθαίρετο.

Στην προκειμένη περίπτωση οι λειτουργοί της υπηρεσίας Φ.Π.Α. διαπίστωσαν ότι για σημαντικές πωλήσεις εμπορευμάτων που πραγματοποίησε η εταιρεία 1 προς την εταιρεία 2 δεν εκδόθηκαν τιμολόγια, και δεν καθορίστηκαν τιμές πώλησης. Διαπιστώθηκε επίσης ότι οι εν λόγω πωλήσεις δεν ήταν καταχωρημένες στα λογιστικά βιβλία των αιτητών. Αναμφίβολα πρόκειται για σοβαρές παραλείψεις οι οποίες αντίκεινται προς τις συγκεκριμένες διατάξεις του νόμου οι οποίες προβλέπουν θετική υποχρέωση. Στην πρόσφατη απόφαση του Δικαστηρίου της Βουλής των Λόρδων Fine Art Developments Pic v. Customs and Excise Commissioners [1996] 1 All E.R. 888, έγινε δεκτό πως ο φορολογούμενος έχει πρωταρχική υποχρέωση να καταχωρεί ή λαμβάνει τις απαραίτητες πληροφορίες που διευκολύνουν τη βεβαίωση του φόρου έστω και αν η προσπάθεια δεν είναι άμοιρη δυσκολιών.

3. Η μέθοδος υπολογισμού οφειλόμενου φόρου και οι λογιστικές διεργασίες με βάση τις οποίες ο Έφορος καταλήγει στα συμπεράσματά του αναφορικά με τις πραγματικές εκροές και κατ' επέκταση το φόρο που το υποκείμενο στη φορολογία πρόσωπο οφείλει να καταβάλει δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο δικαστικού ελέγχου σε διαδικασία με βάση το Άρθρο 146 του Συντάγματος.

Η προσέγγιση του δικαστηρίου ως προς τη νομιμότητα μιας φορολογικής απόφασης είναι η ίδια σε σχέση με οποιαδήποτε άλλη διοικητική απόφαση η οποία υπόκειται σε αναθεώρηση από αυτό το δικαστήριο δυνάμει του Άρθρου 146 του Συντάγματος. Το δικαστήριο αυτό δεν ασκεί διοίκηση και δεν υποκαθιστά την κρίση του διοικητικού οργάνου. Εφόσον διαπιστώνεται ότι ο νόμος παρέχει εξουσία για την επιβολή φόρου το ερώτημα που εγείρεται και που πρέπει να απαντηθεί είναι αν η απόφαση των αρχών ήταν λογικά εφικτή στα πλαίσια των γεγονότων που είχαν ενώπιόν τους. Κριτής των σχετικών γεγονότων είναι ο Έφορος. Η ευχέρεια του Δικαστηρίου για παρέμβαση περιορίζεται στις περιπτώσεις εκείνες που διαπιστώνεται ότι η κατάληξή του δεν ήταν ως θέμα λογικής συνέπειας δυνατή.

4. Ο Έφορος Φ.Π.Α. με τα δεδομένα που είχε ενώπιόν του ορθά έκρινε ότι τα βιβλία και στοιχεία των αιτητών δεν ήταν η αξιόπιστη πηγή πληροφοριών που θα μπορούσε να αποτελέσει την ασφαλή βάση υπολογισμού του φόρου και εκ των πραγμάτων ορθά αναζήτησε άλλη μέθοδο υπολογισμού του πληρωτέου φόρου η οποία είχε ως βάση στοιχεία πραγματικά και αξιόπιστα έτσι ώστε ο υπολογισμός να βρίσκεται όσο ήταν δυνατό πολύ πιο κοντά στην πραγματικότητα. Είναι αυτονόητο ότι οι υπολογισμοί του λογιστή των αιτητών δεν μπορούσαν να γίνουν δεκτοί γιατί έχουν βασισθεί στα ανακριβή βιβλία και αρχεία των αιτητών.

Η απόφαση του Εφόρου να κρίνει ως αναξιόπιστες τις καταχωρήσεις στα βιβλία και αρχεία των αιτητών ήταν κάτω από τις περιστάσεις που περιγράφονται εύλογα επιτρεπτή.

Ορθή και εύλογα επιτρεπτή ήταν και η μέθοδος που χρησιμοποιήθηκε για τον τελικό υπολογισμό του φόρου σύμφωνα με την απόφαση για βεβαίωση του πληρωτέου φόρου ημερομ. 25.6.95. Ο Έφορος άσκησε εν προκειμένω την κρίση του κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο υπό τις περιστάσεις.

Η προσφυγή απορρίπτεται με έξοδα.

Αναφερόμενες υποθέσεις:

Θεοδοσίου ν. Δημοκρατίας (1996) 4 Α.Α.Δ. 1620,

Fine Art Developments Plc v. Customs and Excise Commissioners [1996] 1 All E.R. 888,

Βαρναβίδης ν. Δημοκρατίας (1990) 3 Α.Α.Δ. 3376.

Προσφυγή.

Προσφυγή με την οποία προσβάλλεται η απόφαση για την επιβολή φόρου προστιθέμενης αξίας στις αιτήτριες εταιρείες για τη χρονική περίοδο 1.7.92-31.3.93.

Π. Τσαγγάρης, για τους Αιτητές.

Μ. Ραφτόπουλος, Δικηγόρος της Δημοκρατίας, για τους Καθ' ων η αίτηση.

Cur. adv. vult.

ΚΡΑΜΒΗΣ, Δ.: Με την παρούσα προσφυγή οι αιτήτριες εταιρείες προσβάλλουν την επιβολή Φόρου Προτιθέμενης Αξίας η οποία καλύπτει τη χρονική περίοδο από 1.7.92 μέχρι 31.3.93 που βεβαιώθηκε με επιστολή του Εφόρου Προστιθέμενης Αξίας, ημερομηνίας 25.6.95.

Η αιτήτρια εταιρεία αρ. 1 (που στη συνέχεια θα αναφέρεται ως "η εταιρεία 1") είναι εταιρεία περιορισμένης ευθύνης, ήταν εγγεγραμμένη στο μητρώο Φ.Π.Α. από 1.7.1992 μέχρι 31.3.1993 και ασχολείτο με το εμπόριο δερμάτινων ειδών.

Η αιτήτρια εταιρεία αρ. 2 (που στη συνέχεια θα αναφέρεται ως "η εταιρεία 2") είναι εταιρεία περιορισμένης ευθύνης, είναι εγγεγραμμένη στο μητρώο Φ.Π.Α. και ασχολείται με το εμπόριο δερμάτινων ειδών.

Από 1.4.1993 η επιχείρηση της εταιρείας 1 μεταβιβάστηκε στην εταιρεία 2 ως λειτουργούσα επιχείρηση.

Στις 26.7.1994 οι καθ' ων η αίτηση διενήργησαν επίσκεψη ελέγχου στα υποστατικά της εταιρείας 2. Κατά την επίσκεψη επιβεβαιώθηκε η πιο πάνω μεταβίβαση και εξετάστηκαν βιβλία και άλλα στοιχεία.

Από την εξέταση των βιβλίων και των άλλων στοιχείων διαπιστώθηκε ότι οι φορολογικές δηλώσεις που είχαν υποβληθεί από την εταιρεία 1 για τις φορολογικές περιόδους από 1.7.1992 μέχρι 31.3.1993 ήταν ελλείπεις και/ή περιείχαν σφάλματα. Ο Έφορος Φ.Π.Α. με βάση τις εξουσίες που του παρέχει το άρθρο 34(1) του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου του 1990 (Ν. 240/90 τροποπ.) προέβη σε βεβαίωση του ποσού του φόρου και ειδοποίησε την εταιρεία 2 με επιστολή ημερ. 9.1.1995. Σύμφωνα με τη βεβαίωση η εταιρεία 2 ώφειλε να καταβάλει φόρο προστιθέμενης αξίας (στη συνέχεια Φ.Π.Α.) ΛΚ6309,67. Επρόκειτο για φόρο ο οποίος αφορούσε τη δραστηριότητα της εταιρείας 1.

Κατά τον έλεγχο που διενήργησαν οι λειτουργοί της υπηρεσίας Φ.Π.Α. προέβησαν στις πιο κάτω ενέργειες:

(α) έλεγχο πληρωμών που έγιναν από την τράπεζα,

(β) δειγματοληπτικό έλεγχο των τιμολογίων πωλήσεων,

(γ) προσδιορισμό των αποθεμάτων των αιτητών που υπήρχαν την 1.7.1992,

(δ) υπολόγισαν ότι το μέσο περιθώριο κέρδους των αιτητών ήταν 137%,

(ε) Υπολόγισαν ότι οι εισπράξεις των αιτητών με βάση το μέσο περιθώριο κέρδους ήταν ΛΚ180.154,93 και ως εκ τούτου το ποσό του φόρου που δεν είχε αποδοθεί ανερχόταν στις ΛΚ6.309,67.

Κατά τον έλεγχο διαπιστώθηκε ότι οι εταιρείες δεν απέδωσαν στον Έφορο Φ.Π.Α. ολόκληρο το ποσό του φόρου εκροών ο οποίος αναλογούσε στις φορολοτητέες παραδόσεις αγαθών και/ή φορολοτητέες παροχές υπηρεσιών που πραγματοποίησαν κατά τις φορολογικές περιόδους από 1.7.92 μέχρι 31.3.93.

Οι λειτουργοί,, διαπίστωσαν επίσης ότι οι αιτητές πιστώθηκαν κατά τις πιο πάνω φορολογικές περιόδους με ποσό ΛΚ52,56 ως φόρο εισροών, χωρίς να δικαιούνται επειδή αφορούσε τιμολόγια που δεν εκδόθηκαν στο όνομα των αιτητών.

Οι αιτητές μέσω των λογιστών τους με επιστολή ημερ. 31.1.95 αμφισβήτησαν την ορθότητα της πιο πάνω βεβαίωσης φόρου και ζήτησαν επανεξέταση του θέματος με βάση τα στοιχεία που συνόδευαν την επιστολή τους.

Οι καθ' ων η αίτηση επανεξέτασαν το θέμα με βάση τα νέα στοιχεία που παρουσίασαν οι αιτητές και αφού ανακάλεσαν την προηγούμενη τους απόφαση προέβησαν σε νέα βεβαίωση φόρου σύμφωνα με την οποία οι αιτητές οφείλουν να καταβάλουν στον Έφορο Φ.Π.Α. ΛΚ4.796,08 το οποίο κατανέμεται κατά φορολογικές περιόδους ως εξής:

Φορολογική περίοδος	1.7.1992-31.10.1992	ΛΚ3.552,61
Φορολογική περίοδος	1.11.1992-31.1.1993	ΛΚ 330,09
Φορολογική περίοδος	1.2.1993-31.3.1993	ΛΚ 914.08
		ΛΚ 4.796,08

Η νέα βεβαίωση φόρου κοινοποιήθηκε στους αιτητές με επιστολή των καθ' ων η αίτηση ημερομηνίας 23.6.95. Δεδομένου ότι οι αιτητές είχαν ήδη πληρώσει ΛΚ 574,29, το καθαρό οφειλόμενο υπόλοιπο υπολογίστηκε στις ΛΚ3.569,56.

Η θέση των αιτητών είναι ότι η βεβαίωση φορολογίας με ημερομηνία 23.6.95 είναι "εσφαλμένη, αναιτιολόγητη, υπερβολική και παράνομη, αντίθετη με κάθε μορφή και διαδικασία ανεγνωρισμένης λογιστικής μεθόδου και δεν ανταποκρίνεται στην πραγματικότητα και εις τα δεδομένα της επιτόπιας αγοράς."

Συγκεκριμένα οι αιτητές ισχυρίζονται ότι:

"(α) Τα αποθέματα της εταιρείας 1 την 1.7.1992 έχουν αναπροσαρμοσθεί με αυθαίρετα υπολογισθέντα περιθώρια κέρδους επί της τιμής κόστους χωρίς να υπήρχε καταγραφή αποθεμάτων την 30.6.92 διά τα οποία αποθέματα ουδεμία υποχρέωσις υπήρχε εις τους αιτητάς και ως εκ τούτου εδημιούργησαν ανύπαρκτα αποθέματα και υπεραύξηση των πωλήσεων των επομένων 10 μηνών που ακολούθησαν ήτοι διά την, περίοδο από 1.7.1992 μέχρι 31.3.1993.

(β) Στο παράρτημα Α της βεβαίωσης ημερομηνίας 23.6.95 (τεκμήριο Ε) αναφέρεται ως περιθώριο κέρδους 119% που με το τεκμήριο Γ καθορίζετο σε 137% και επί του οποίου έγιναν οι υπολογισμοί της βεβαίωσης φόρου. Ο εν λόγω υπολογισμός ήτο αυθαίρετος και μακράν της πραγματικότητος καθ' ον χρόνο τούτο ήτο 36.65% επί τιμής πωλήσεως δηλαδή επί τιμής κόστους 58%.

(γ) Συνεπεία των αυθαιρέτων εν (α) και (β) πράξεων και/ή υπολογισμών των καθ' ων η Αίτησις, αρχικά (τεκμήριο Γ) υπελόγισαν τις πωλήσεις σε ΛΚ180.154,93 και μετά την αμφισβήτηση (τεκμήριο Δ) αναθεώρησαν ταύτες εις ΛΚ150.948,44 ενώ με τα ενώπιον των στοιχεία και περιστατικά έδει να ανέβαζαν τις πωλήσεις σε ΛΚ53.447.-."

Κατά τον έλεγχο στον οποίο προέβησαν οι αρμόδιοι λειτουργοί του Φ.Π.Α. διαπίστωσαν ότι οι καταχωρήσεις στα λογιστικά βιβλία και αρχεία των αιτητών δεν ανταποκρίνονταν στις πραγματικές συναλλαγές των αιτητών. Συγκεκριμένα διαπιστώθηκε η πραγματοποίηση πωλήσεων σημαντικών ποσοτήτων εμπορευμάτων οι οποίες έγιναν από την εταιρεία 1 προς την εταιρεία 2 χωρίς να εκδοθούν κατάλληλα τιμολόγια και χωρίς να φαίνονται οι τιμές πώλησης. Οι ίδιες αυτές πωλήσεις δεν καταχωρήθηκαν στα λογιστικά βιβλία των αιτητών όπως ώφειλαν σύμφωνα με το νόμο. Κατόπιν των πιο πάνω διαπιστώσεων κρίθηκαν ως αναξιόπιστες οι πληροφορίες που περιέχονταν στα βιβλία και αρχεία των αιτητών με αποτέλεσμα να παρουσιάζονται σφάλματα στις φορολογικές δηλώσεις.

Κατόπιν των πιο πάνω διαπιστώσεων οι αρμόδιοι λειτουργοί της υπηρεσίας Φ.Π.Α. προέβησαν σε υπολογισμό των πραγματικών εκροών των αιτητών και κατ' επέκταση του φόρου ο οποίος έπρεπε να δηλωθεί και καταβληθεί με βάση το άρθρο 34(1) του περί φόρου Προστιθέμενης αξίας Νόμου 246/90, το οποίο έχει ως εξής:

"34(1) Σε περίπτωση κατά την οποία οποιοδήποτε πρόσωπο παραλείπει να υποβάλει τις φορολογικές του δηλώσεις που απαιτούνται σύμφωνα με τον παρόντα νόμο ή δεν τηρεί τα αναγκαία έγγραφα ούτε παρέχει τις αναγκαίες διευκολύνσεις για επαλήθευση των φορολογικών δηλώσεων ή όταν ο Έφορος κρίνει ότι οι φορολογικές δηλώσεις που υποβλήθηκαν είναι ελλείπεις ή ότι περιέχουν σφάλματα, τότε ο Έφορος μπορεί να βεβαιώσει το ποσό του οφειλόμενου φόρου χρησιμοποιώντας κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο την κρίση του και στη συνέχεια να ειδοποιήσει σχετικά το πρόσωπο αυτό."

Το άρθρο 39 του Ν.240/90 απαιτεί την τήρηση βιβλίων και αρχείων από τα οποία μπορούν να εξακριβωθούν οι φορολογίσιμες παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών. Το περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Τήρηση Βιβλίων, Αρχείων και Στοιχείων) Διάταγμα του 1992 (Κ.Δ.Π. αρ. 114/92) που εκδόθηκε με βάση το άρθρο 39(3) του Νόμου παρέχει τους ορισμούς "στοιχείο" και "αρχείο". Το άρθρο 3(3) του Διατάγματος προβλέπει ότι:

"Τα εν λόγω στοιχεία και αρχεία πρέπει να τηρούνται ενημερωμένα και να περιέχουν τέτοια στοιχεία που να είναι δυνατό να υπολογιστεί ορθά το ποσό του καταβλητέου φόρου και το ποσό του φόρου που δύναται να πιστωθεί."

Από τις πιο πάνω διατάξεις προκύπτει ότι βιβλία αποθήκης ή καταστάσεις αποθεμάτων είναι μεταξύ των στοιχείων και αρχείων που οφείλει μια επιχείρηση να τηρεί.

Η "βεβαίωση" η οποία αναφέρεται στο άρθρο 34 του Νόμου 240/90 συνάγεται ότι συνιστά πράξη προσδιορισμού του φόρου στην οποία προβαίνει ο Έφορος Φ.Π.Α. χρησιμοποιώντας προς τούτο "κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο την κρίση του". Η πράξη της βεβαίωσης αναμφίβολα προϋποθέτει κάποιο υπολογισμό του οφειλόμενου ποσού. Ο υπολογισμός του ποσού μπορεί να γίνει από τον Έφορο με οποιοδήποτε τρόπο, τον καλύτερο κατά την κρίση του. Ο νόμος παρέχει στον Έφορο ευρεία διακριτική εξουσία καθ' όσον αφορά την επιλογή του τρόπου με τον οποίο μπορεί να προχωρήσει στον υπολογισμό του ποσού του φόρου. Εκ των ανωτέρω συνάγεται ότι η άσκηση της διακριτικής ευχέρειας του Εφόρου δεν πρέπει να είναι αυθαίρετη αλλά να στηρίζεται σε κάποια πρόσφορη για τις περιστάσεις μέθοδο που αυτός πρέπει να επιλέξει.

Για να θεωρηθεί ότι ο Έφορος άσκησε σωστά την κρίση του πρέπει να καταδειχθεί ότι ορθά και καλόπιστα αξιολόγησε το υλικό που είχε στη διάθεσή του. Τα στοιχεία που θα χρησιμοποιήσει για τον υπολογισμό του ποσού του φόρου πρέπει να είναι πραγματικά και σχετικά με το συγκεκριμένο σκοπό της υπόθεσης έτσι ώστε αυτά να αποτελούν ασφαλή βάση πάνω στην οποία θα προχωρήσει η διεργασία του υπολογισμού και η εξαγωγή ορθού συμπεράσματος. Είναι γεγονός ότι ο Έφορος δεν εξέτασε κάθε λεπτομέρεια που αφορούσε την κάθε δοσοληψία των αιτητών μεταξύ 1.7.92 και 21.3.93. Κατά την κρίση μου ο Έφορος δεν είχε τέτοια υποχρέωση. Αυτή η άποψη υποστηρίζεται και από τη νομολογία. Η έρευνα του Εφόρου δεν είναι απαραίτητο να είναι σχολαστική ή λεπτομερής. Το συμπέρασμα όμως πρέπει να είναι λογικό και όχι αυθαίρετο. Στην πρόσφατη απόφαση Θεοδόσης Θεοδοσίου ν. Δημοκρατίας (1996) 4 Α.Α.Δ. 1620, ο Δικαστής Νικήτας υιοθέτησε αγγλική νομολογία επί του θέματος και αναφέρει:

"Οι αιτιάσεις για έλλειψη επαρκούς έρευνας δεν ευσταθούν. Το θέμα σχετίζεται και με την έννοια της φράσης "χρησιμοποιώντας κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο την κρίση του" στο άρθρ. 34(1). Υιοθετώ το κριτήριο της απόφασης του Ανακτοβουλίου στην Argosy Co. Ltd. v. Inland Revenue Commissioner [1971] 1 W.L.R. 514: Η καλύτερη δυνατή κρίση του Εφόρου εξαρτάται από το υλικό που έχει στη διάθεσή του. Ας σημειωθεί ότι η υπόθεση αφορούσε φορολογικό νόμο της Γουιάνας στον οποίο απαντάται σε σχέση με τις εξουσίες του Εφόρου η ίδια φράση "to the best of his judgment". Παραθέτω το σχετικό απόσπασμα της απόφασης:

"Once a reasonable opinion that liability exists is formed there must necessarily be guess-work at times as to the quantum of liability. A resident may be known to be living well above the standard which his declared income would support. The commissioner must make some estimate, or guess, at the amount by which the person has understated his income. Or reliable information may reach the commissioner that the books of account of some particular taxpayer have been falsified so as to reduce his tax. Again the commissioner may have to make some guess of the extent of the reduction. Such estimates or guesses may still be to the best of the commissione's judgment - a phrase which their Lordships think simply means to the best of his judgment on the information available to him. The contrast is not between a guess and a more sophisticated estimate. It is between, on the one hand, an estimate or a guess honestly made on such materials as are available to the commissioner, and on the other hand some spurious estimate or guess in which all elements of judgment are missing. The former estimate or guess would be within the power conferred by section 48(4): the latter without.'"

Στην προκειμένη περίπτωση οι λειτουργοί της υπηρεσίας Φ.Π.Α. διαπίστωσαν ότι για σημαντικές πωλήσεις εμπορευμάτων που πραγματοποίησε η εταιρεία 1 προς την εταιρεία 2 δεν εκδόθηκαν τιμολόγια, και δεν καθορίστηκαν τιμές πώλησης. Διαπιστώθηκε επίσης ότι οι εν λόγω πωλήσεις δεν ήταν καταχωρημένες στα λογιστικά βιβλία των αιτητών. Αναμφίβολα πρόκειται για σοβαρές παραλείψεις οι οποίες αντίκεινται προς τις συγκεκριμένες διατάξεις του νόμου οι οποίες προβλέπουν θετική υποχρέωση. Στην πρόσφατη απόφαση του Δικαστηρίου της Βουλής των Λόρδων Fine Art Developments plc v. Customs and Excise Commissioners [1996] 1 All E.R. 888 έγινε δεκτό πως ο φορολογούμενος έχει πρωταρχική υποχρέωση να καταχωρεί ή λαμβάνει τις απαραίτητες πληροφορίες που διευκολύνουν τη βεβαίωση του φόρου έστω και αν η προσπάθεια δεν είναι άμοιρη δυσκολιών.

Η μέθοδος υπολογισμού οφειλόμενου φόρου και οι λογιστικές διεργασίες με βάση τις οποίες ο Έφορος καταλήγει στα συμπεράσματά του αναφορικά με τις πραγματικές εκροές και κατ' επέκταση το φόρο που το υποκείμενο στη φορολογία πρόσωπο οφείλει να καταβάλει δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο δικαστικού ελέγχου σε διαδικασία με βάση το άρθρο 146 του Συντάγματος.

Η προσέγγιση του δικαστηρίου ως προς τη νομιμότητα μιας φορολογικής απόφασης είναι η ίδια σε σχέση με οποιαδήποτε άλλη διοικητική απόφαση η οποία υπόκειται σε αναθεώρηση από αυτό το δικαστήριο δυνάμει του άρθρου 146 του Συντάγματος. Το δικαστήριο αυτό δεν ασκεί διοίκηση και δεν υποκαθιστά την κρίση του διοικητικού οργάνου. Εφόσον διαπιστώνεται ότι ο νόμος παρέχει εξουσία για την επιβολή φόρου το ερώτημα που εγείρεται και που πρέπει να απαντηθεί είναι αν η απόφαση των αρχών ήταν λογικά εφικτή στα πλαίσια των γεγονότων που είχαν ενώπιον τους. Κριτής των σχετικών γεγονότων είναι ο Έφορος. Η ευχέρεια του Δικαστηρίου για παρέμβαση περιορίζεται στις περιπτώσεις εκείνες που διαπιστώνεται ότι η κατάληξη του δεν ήταν ως θέμα λογικής συνέπειας δυνατή. Βλ. Βαρνάβας Βαρναβίδης ν. Κυπριακής Δημοκρατίας (1990) 3 Α.Α.Δ. 3376.

Ο Έφορος Φ.Π.Α. με τα δεδομένα που είχε ενώπιόν του ορθά έκρινε ότι τα βιβλία και στοιχεία των αιτητών δεν ήταν η αξιόπιστη πηγή πληροφοριών που θα μπορούσε να αποτελέσει την ασφαλή βάση υπολογισμού του φόρου και εκ των πραγμάτων ορθά αναζήτησε άλλη μέθοδο υπολογισμού του πληρωτέου φόρου η οποία είχε ως βάση στοιχεία πραγματικά και αξιόπιστα έτσι ώστε ο υπολογισμός να βρίσκεται όσο ήταν δυνατό πολύ πιο κοντά στην πραγματικότητα. Είναι αυτονόητο ότι οι υπολογισμοί του λογιστή των αιτητών δεν μπορούσαν να γίνουν δεκτοί γιατί έχουν βασισθεί στα ανακριβή βιβλία και αρχεία των αιτητών.

Για τους λόγους που εξέθεσα η προσφυγή απορρίπτεται με έξοδα.

Η προσφυγή απορρίπτεται με έξοδα.

cylaw.org: Από το ΚΙΝOΠ/CyLii για τον Παγκύπριο Δικηγορικό Σύλλογο

	CyLaw \| Αναφορικά μ'εμάς \| Επικοινωνία