|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
(2003) 3 ΑΑΔ 455
16 Σεπτεμβρίου, 2003
[ΠΙΚΗΣ, Π., ΚΩΝΣΤΑΝΤΙΝΙΔΗΣ, ΝΙΚΟΛΑΪΔΗΣ, ΗΛΙΑΔΗΣ, ΚΡΑΜΒΗΣ, Δ/στές]
ARALIS FLOWER SHOP LIMITED,
Εφεσείοντες,
v.
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ
ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ,
Εφεσιβλήτων.
(Αναθεωρητική Έφεση Αρ. 3183)
Φόρος Προστιθέμενης Αξίας ― Βεβαίωση φόρου βάσει του Άρθρου 34(1) του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου ― Διακριτική ευχέρεια του Εφόρου που ασκείται κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο.
Αναθεωρητική Έφεση ― Λόγοι εφέσεως ― Δεν μπορούν να τεθούν, αν δεν αποτελούσαν λόγους ακυρώσεως στο δικόγραφο της προσφυγής.
Φόρος Προστιθέμενης Αξίας ― Υποχρέωση τήρησης βιβλίων ― Επιβάλλεται από το Άρθρο 39(1) του νόμου.
Φόρος Προστιθέμενης Αξίας ― Βεβαίωση φόρου ― Τρόπος επαλήθευσης στοιχείων ― Η απευθείας επικοινωνία του Εφόρου με τους πελάτες του υποκειμένου στο φόρο προσώπου, ευλόγως επιτρεπτή.
Οι εφεσείοντες επεδίωξαν κατ' έφεση, όπως και πρωτοδίκως, να ανατρέψουν την επίδικη απόφαση του Εφόρου, να βεβαιώσει ως πρόσθετο φόρο ποσό ύψους £19.118,07.
Η Ολομέλεια του Ανωτάτου Δικαστηρίου απορρίπτοντας την έφεση αποφάσισε ότι:
1. Οι εφεσείοντες θεωρούν λανθασμένη τη διαπίστωση ότι είναι αιτιολογημένη η επίδικη διοικητική πράξη, ως μη υποστηριζόμενη από τα στοιχεία που αναφέρονται στην επιστολή του Εφόρου ημερ. 8.4.99 και στο φάκελο της υπόθεσης. Ο συγκεκριμένος λόγος έφεσης είναι αβάσιμος. Ο έλεγχος στα υποστατικά των εφεσειόντων ήταν ενδελεχής και μεγάλης χρονικής διάρκειας. Θεωρείται δικαιολογημένη την απόφαση του Εφόρου, να προχωρήσει στην κατά την κρίση του βεβαίωση του φόρου και θεωρείται επαρκώς αιτιολογημένη την προσβαλλόμενη απόφαση, η οποία λήφθηκε κατόπιν συνεκτίμησης των στοιχείων που προέκυψαν κατά την έρευνα, σε συνάρτηση προς το περιεχόμενο των φορολογικών δηλώσεων των εφεσειόντων και η οποία συνάδει προς τα στοιχεία της έκθεσης αναφορικά με την έρευνα καθώς και προς το περιεχόμενο της επιστολής του Εφόρου ημερομηνίας 8.4.1999.
Η έρευνα έφερε στο φως ανωμαλίες και ελλείψεις γεγονός που καθιστούσε εκ των πραγμάτων εύλογα επιτρεπτή την κατά την κρίση του Εφόρου εκτίμηση των γεγονότων η οποία, βρίσκεται εντός των ορίων του λογικά εφικτού.
3. Διαπιστώθηκε πρωτοδίκως ότι δεν υπήρχε οτιδήποτε που αντιστρατευόταν τη νομιμότητα της προσβαλλόμενης απόφασης. Οι εφεσείοντες λέγουν πως η πιο πάνω διαπίστωση είναι λανθασμένη γιατί δεν τηρήθηκαν άρτια πρακτικά των συναντήσεων που έγιναν στα πλαίσια της διεξαχθείσας έρευνας. Πρόκειται για ανεδαφικό ισχυρισμό ο οποίος δεν μπορεί να εξετασθεί περαιτέρω γιατί, όπως ορθά επισημαίνει η ευπαίδευτη συνήγορος των καθ΄ ων η αίτηση, δεν είχε προβληθεί τέτοιος λόγος ακύρωσης στο δικόγραφο της προσφυγής, ούτε και εξετάστηκε πρωτοδίκως.
4. Το Άρθρο 39(1) του νόμου, επιβάλλει υποχρέωση προς κάθε πρόσωπο υποκείμενο στο φόρο να τηρεί βιβλία και αρχεία για σκοπούς εξακρίβωσης των παραδόσεων αγαθών ή παροχών υπηρεσιών. Προκύπτει από τα στοιχεία του φακέλου ότι οι εφεσείοντες δεν τηρούσαν βιβλία ή αρχεία παρέχοντα στοιχειωδώς καθαρή εικόνα του κύκλου των εργασιών τους και ορθού υπολογισμού του καταβλητέου φόρου. Η υποχρέωση τήρησης στοιχείων που αφορούν τη διακύμανση αποθεμάτων, απορρέει από το νόμο και η τήρηση τέτοιων στοιχείων θεωρείται ότι αποτελεί αρχείο.
4. Χωρίς να είχε τεθεί θέμα διάκρισης ή καθορισμού του μεγέθους της επιχείρησης των εφεσειόντων, ο Έφορος προχώρησε στην επαλήθευση των στοιχείων που προσκόμισαν οι εφεσείοντες, κυρίως προς επαλήθευση των τιμολογίων που παρουσίασαν, έχοντας κατ' ιδίαν επικοινωνία με πελάτες των εφεσειόντων. Ο υπολογισμός του φόρου έγινε από τον Έφορο, ο οποίος, ενασκώντας τη διακριτική του ευχέρεια, επέλεξε τρόπο/μέθοδο υπολογισμού ευλόγως επιτρεπτό.
Η έφεση απορρίπτεται με έξοδα.
Αναφερόμενες υποθέσεις:
Στυλιανού v. Δημοκρατίας (2000) 3 Α.Α.Δ. 782,
Kokos Athanasiou Motors Ltd v. Δημοκρατίας (2000) 3 Α.Α.Δ. 21,
Goodstones v. Δημοκρατίας (1999) 3 Α.Α.Δ. 707.
Έφεση.
Έφεση από τους αιτητές εναντίον της απόφασης Δικαστή του Ανωτάτου Δικαστηρίου (Υπόθεση Αρ. 824/99) ημερομηνίας 24/11/2000, με την οποία απορρίφθηκε η προσφυγή του κατά της απόφασης του Εφόρου ΦΠΑ να βεβαιωθεί ως οφειλόμενος από αυτούς πρόσθετος φορος για την περίοδο από 1/7/92 - 31/12/97 ύψους £19.118,07.
Α. Ευτυχίου, για τους Εφεσείοντες.
Ε. Αντωνίου, Δικηγόρος της Δημοκρατίας, για τους Εφεσίβλητους.
Cur. adv. vult.
ΠΙΚΗΣ, Π.: Την ομόφωνη απόφαση του Δικαστηρίου θα δώσει ο Δικαστής Α. Κραμβής.
ΚΡΑΜΒΗΣ, Δ.: Ο Έφορος Φόρου Προστιθέμενης Αξίας αποφάσισε την αναπροσαρμογή των φορολογικών δηλώσεων των εφεσειόντων για την περίοδο από 1.7.1992 μέχρι 31.12.1997 με αποτέλεσμα να βεβαιωθεί ως οφειλόμενος πρόσθετος φόρος ποσό £19.118,07. Οι εφεσείοντες άσκησαν ανεπιτυχώς προσφυγή προς ακύρωση της απόφασης του Εφόρου. Με την υπό κρίση έφεση αμφισβητείται η ορθότητα της πρωτόδικης απόφασης.
Οι εφεσείοντες ασχολούνται με πωλήσεις ειδών γάμου, διακοσμήσεις γαμήλιων τελετών κλπ. Η προμνησθείσα απόφαση του Εφόρου, λήφθηκε ύστερα από έλεγχο των βιβλίων και αρχείων των εφεσειόντων και τις εξηγήσεις που δόθηκαν. Η έρευνα, έγινε σε συνάρτηση προς τα υποβληθέντα στοιχεία των φορολογικών δηλώσεων και κατέδειξε πως η τήρηση των εν λόγω στοιχείων δεν ήταν σύμφωνη με τις διατάξεις της περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νομοθεσίας (Ν. 246/90) ούτε και ήταν δυνατή η επαλήθευσή τους. Οι διαπιστώσεις επί του αποτελέσματος της έρευνας, κοινοποιήθηκαν στους εφεσείοντες με επιστολή του Εφόρου ημερ. 8.4.1999 με την οποία τους γνωστοποιούσε και την απόφασή του για αναπροσαρμογή των φορολογικών τους δηλώσεων και τη βεβαίωση του πρόσθετου φόρου £19.118,07. Οι διαπιστώσεις του Εφόρου, με τη σειρά που εκτίθενται στην πιο πάνω επιστολή παρατίθενται:
«(α) Δεν τηρείτε το προβλεπόμενο βιβλίο ακαθαρίστων εσόδων σύμφωνα με τις παραγράφους 5 και 6 της περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Παραδόσεις ή Παροχές από Λιανοπωλητές) Γνωστοποίησης του 1992 (Κ.Δ.Π. 156/92).
(β) Δεν τηρείτε στοιχεία και αρχεία για τη διακύμανση των αποθεμάτων της επιχείρησης σας μεταξύ 1/7/92 και 31/12/97 κατά παράβαση του άρθρου 3(3) του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Τήρηση Βιβλίων, Αρχείων και Στοιχείων) Διατάγματος του 1992 (Κ.Δ.Π. 114/92).
(γ) Δεν τηρείτε πλήρη αρχεία και στοιχεία αναφορικά με τις φορολογητέες παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιήθηκαν προς εσάς μέσα στα πλαίσια ή για προώθηση των δραστηριοτήτων της επιχείρησης, σύμφωνα με την πρόνοια της παραγράφου 5(1)(α) του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Τήρηση βιβλίων, Αρχείων και Στοιχείων) Διατάγματος του 1992 (Κ.Δ.Π. 114/92). Συγκεκριμένα δεν καταχωρείτε στα βιβλία σας την αξία και το φόρο εισροών που αφορά αγορές λουλουδιών για στολισμούς γάμων, αγορές παρανυφάκια/κοστουμάκια, νυφικά, λαμπάδες και άλλα υλικά και προϊόντα που χρησιμοποιείτε για επιχειρηματικούς σκοπούς.
(δ) Διαπιστώθηκε ότι γίνονται λογιστικές εγγραφές στα βιβλία σας χωρίς να υποστηρίζονται από τα αναγκαία έγγραφα.
(ε) Δεν παρουσιάσατε για έλεγχο σημαντικά αρχεία της επιχείρησης σας (συμφωνητικά έγγραφα γάμων) για την περίοδο 1/7/92-31/12/96 και μέρος του 1997 για επαλήθευση των καταχωρήσεων των εισπράξεων σας στα λογιστικά σας βιβλία και κατ' επέκταση των φορολογικών σας δηλώσεων, καθώς επίσης των ποσών, με τα οποία συμπληρώνετε τα τιμολόγια που εκδίδετε. Σημειώνεται ιδιαίτερα ότι τα «τιμολόγια» ετοιμάζονται εκ των υστέρων και δεν υπογράφονται από τους πελάτες.
(στ) Διαπιστώθηκε και έγινε αποδεκτό από εσάς ότι ποσό ύψους Λ.Κ. 16.953,89 που αφορά εκροές θετικού συντελεστή και το οποίο δεν τεκμηριώνεται με τα ανάλογα έγγραφα δεν έχει καταχωρηθεί στις φορολογικές σας δηλώσεις. Το ποσό αυτό έχει καταχωρηθεί στα βιβλία σας μετά την επίσκεψη ελέγχου που πραγματοποιήθηκε στην έδρα της επιχείρησης.
(ζ) Το ταμείο για τα έτη 1995 και 1996 παρουσιάζεται ελλειμματικό, δηλαδή οι πληρωμές που γίνονται υπερβαίνουν τις εισπράξεις. Το εν λόγω έλλειμμα καλύπτεται στο τέλος του χρόνου με την καταχώρηση επιπρόσθετων εκροών που δεν υποστηρίζονται με τα ανάλογα έγγραφα.
Οι πιο πάνω ανεπάρκειες και ανακρίβειες των λογιστικών σας βιβλίων κλονίζουν την αξιοπιστία των ιδίων όσον και των φορολογικών σας δηλώσεων.
Συνεπώς κρίνω ότι τα βιβλία και αρχεία που τηρείτε είναι ελλιπή περιέχουν σφάλματα και δεν είναι ενημερωμένα όπως απαιτείται με βάση την περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νομοθεσία και κατ΄ επέκταση και οι φορολογικές σας δηλώσεις είναι ελλιπείς και περιέχουν σφάλματα.
Με βάση τα πιο πάνω το περιεχόμενο των φορολογικών σας δηλώσεων δεν γίνεται αποδεκτό και σύμφωνα με το άρθρο 34(1) και (2) των περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμων του 1990 μέχρι 1994 έχω προβεί σε βεβαίωση φόρου εκροών και φόρου εισροών χρησιμοποιώντας κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο την κρίση μου αφού έλαβα υπόψη τα ακόλουθα:
[Α] Βεβαίωση Φόρου Εκροών
(ι) Τις αγορές στεφάνων για το 1993, 1994, 1995, 1996 και 1997 που εντοπίσθηκαν κατά τον έλεγχο.
Κάθε ένα ζεύγος στέφανα αντιπροσωπεύει ένα γάμο
(ιι) Λήφθηκε επίσης υπόψη ότι σημαντικός αριθμός αγορών και εξόδων που έχουν καταχωρηθεί στα λογιστικά βιβλία ως αγορές ή ως έξοδα, ήταν αυθαίρετες εγγραφές και δεν υποστηρίζονταν από τα απαραίτητα δικαιολογητικά.
Επειδή δεν υπάρχουν στοιχεία για την διακύμανση των αποθεμάτων σας μεταξύ 1/7/92 και 31/12/97, έχει θεωρηθεί ότι τα αποθέματα για στέφανα και λουλούδια παραμένουν τα ίδια για ολόκληρη την υπό εξέταση περίοδο.
.............................
[Β] Βεβαίωση φόρου εισροών
Έχετε διεκδικήσει φόρο εισροών ύψους £94,72 που αφορά δαπάνες για εργασίες σε ακίνητη ιδιοκτησία για τις οποίες σύμφωνα με το άρθρο 25(13)(α) του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου, δεν παρέχεται δικαίωμα πίστωσης του φόρου, (ιι) φόρο εισροών ύψους £32,58 που δεν έπρεπε να πιστωθείτε γιατί δεν κατέχετε τα αναγκαία έγγραφα σύμφωνα με τον Κανονισμό 3 των περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Φόρος Εισροών) Κανονισμών του 1991 (Κ.Δ.Π. 208/91) και (ιιι) φόρο εισροών ύψους Λ.Κ.52,32 που προκύπτει από διαφορά των φορολογικών δηλώσεων και των βιβλίων σας.
Η διαφορά διαπιστώθηκε στις φορολογικές δηλώσεις 1/1/94-31/3/94, 1/4/94-30/6/94 και 1/7/94-30/9/94.
Ενόψει των πιο πάνω:
Το συνολικό ποσό των £19118,07 βεβαιώνεται ως φόρος οφειλόμενος από εσάς δυνάμει του άρθρου 34 του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου του 1990. Όλες οι φορολογικές δηλώσεις έχουν αναπροσαρμοσθεί όπως φαίνεται στον Πίνακα ΙΙ που επισυνάπτεται, ο οποίος δείχνει και το ποσό φόρου που βεβαιώνεται χωριστά για κάθε φορολογική περίοδο.
Καλείσθε δυνάμει του άρθρου 36 του ιδίου Νόμου να καταβάλετε £19118,07 (Δεκαεννέα χιλιάδες εκατό δεκαοκτώ λίρες και επτά σεντ). Το ποσό αυτό αντιπροσωπεύει τον επιπρόσθετο πληρωτέο φόρο για όλες τις φορολογικές σας δηλώσεις.»
Συνοπτικά παραθέτουμε τις διαπιστώσεις του πρωτόδικου Δικαστηρίου επί των ισχυρισμών που πρόβαλαν οι εφεσείοντες και επί ουσιωδών θεμάτων που συζητήθηκαν.
(α) Σύμφωνα με σχετικό Παράρτημα της Κ.Δ.Π. 203/92 που καλύπτει όλο το λιανικό εμπόριο και υπηρεσίες, οι εφεσείοντες είχαν ουσιαστική υποχρέωση τήρησης βιβλίων, αρχείων και στοιχείων που προνοούνται στο περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Τήρηση Βιβλίων, Αρχείων και Στοιχείων) Διάταγμα του 1992 (Κ.Δ.Π. 114/92) τα οποία, στην ευρύτητά τους, περιλαμβάνουν και την αναλυτική τήρηση όλων των στοιχείων που μπορούν να αναφέρονται στα ακαθάριστα έσοδα. Ενόψει τούτου, κρίθηκε ως ορθή η διαπίστωση του Εφόρου περί ουσιαστικής παράβασης υποχρέωσης των εφεσειόντων.
(β) Αναφορικά με την εισήγηση ότι είναι λανθασμένη η διαπίστωση του Εφόρου ότι οι εφεσείοντες δεν τηρούσαν στοιχεία και αρχεία για τη διακύμανση των αποθεμάτων της επιχείρησης τους σύμφωνα με την παράγραφο 3(3) της Κ.Δ.Π. 114/92, κρίθηκε ότι η παράγραφος 3(3) της Κ.Δ.Π. 114/92 εξειδικεύει ότι τα εν λόγω στοιχεία και αρχεία πρέπει να είναι τέτοια ώστε να καθίσταται δυνατός ο ορθός υπολογισμός του φόρου. Και εφόσον η διακύμανση των αποθεμάτων της επιχείρησης συναρτάται ευθέως προς το θέμα του υπολογισμού, κρίθηκε ως ορθή η απόφαση του Εφόρου να θεωρήσει ότι οι εφεσείοντες είχαν την εκ του νόμου προβλεπόμενη υποχρέωση τήρησης των σχετικών στοιχείων και αρχείων. Εγινε προς τούτο αναφορά στην Στυλιανού ν. Δημοκρατίας (2000) 3 Α.Α.Δ. 782 και Kokos Athanasiou Motors Ltd v. Δημοκρατίας (2000) 3 Α.Α.Δ. 21, οι οποίες, μεταξύ άλλων πραγματεύονται το συγκεκριμένο θέμα.
(γ) Σχετικά με την εισήγηση των εφεσειόντων ότι είναι λανθασμένη η διαπίστωση του Εφόρου ότι δεν τηρούνταν πλήρη αρχεία και στοιχεία για την αξία και το φόρο εισροών συγκεκριμένων αγορών (παράγραφος 5(1)(α) της Κ.Δ.Π. 114/92), διαπιστώθηκε πρωτοδίκως πως δεν υπήρχε ο,τιδήποτε που μπορούσε να τεκμηριώνει την πιο πάνω εισήγηση και να αναιρέσει τη διαπίστωση του Εφόρου και ιδιαίτερα τις παρατηρήσεις του (σελ. 19-32 της έκθεσής του).
(δ) Ως ατεκμηρίωτη κρίθηκε και η εισήγηση των εφεσειόντων ότι είναι ανυπόστατη η διαπίστωση του Εφόρου ότι εγίνοντο λογιστικές εγγραφές στα βιβλία χωρίς να υποστηρίζονται από τα αναγκαία έγγραφα. Κρίθηκε πρωτοδίκως ότι η εν λόγω διαπίστωση, υποστηρίζεται πλήρως από την έκθεσή του. (Ειδικά, σελίδα 26 της έκθεσης.)
(ε) Αναφορικά με τη διαπίστωση του Εφόρου ότι οι εφεσείοντες δεν παρουσίασαν για έλεγχο σημαντικά αρχεία της επιχείρησης (συμφωνητικά έγγραφα γάμων) προς επαλήθευση των καταχωρήσεων των εισπράξεων στα βιβλία και των ποσών των τιμολογίων, οι εφεσείοντες ισχυρίστηκαν ότι ο Έφορος δεν έλαβε επί του προκειμένου υπόψη δήλωση των εφεσειόντων ότι τα εν λόγω στοιχεία είχαν καταστραφεί κατά την ανακαίνιση του καταστήματος. Ο ισχυρισμός κρίθηκε αβάσιμος με το σκεπτικό ότι η μη παρουσίαση των εν λόγω στοιχείων για οποιαδήποτε αιτία, παρείχε στον Έφορο βάσιμο λόγο να αμφισβητήσει την αξιοπιστία των φορολογικών δηλώσεων και να προβεί ο ίδιος σε βεβαίωση του φόρου χρησιμοποιώντας κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο την κρίση του. Η επιδίωξη του Εφόρου ήταν εν προκειμένω η επαλήθευση τιμολογίων τα οποία ωστόσο, καθώς διαπιστώθηκε, ετοιμάζονταν εκ των υστέρων και δεν υπογράφονταν από τους πελάτες.
(στ) Οι εφεσείοντες ισχυρίστηκαν ότι ήταν λανθασμένη η διαπίστωση του Εφόρου ότι ποσό £16.953,89 που αφορούσε εκροές δεν τεκμηριωνόταν με τα ανάλογα έγγραφα ούτε και βρισκόταν καταχωρημένο στις φορολογικές δηλώσεις και ότι το εν λόγω ποσό καταχωρήθηκε στα βιβλία μετά από επίσκεψη ελέγχου. Ο συνάδελφός μας που εκδίκασε την προσφυγή διαπίστωσε ότι η καταχώρηση στα βιβλία των εφεσειόντων έγινε πράγματι μετά από την επίσκεψη ελέγχου και ότι οι συναφείς επί του θέματος διαπιστώσεις εύλογα επέτρεπαν στον Έφορο να αχθεί στην κατάληξη του για ανεπάρκεια και ανακρίβεια των βιβλίων των εφεσειόντων και των φορολογικών τους δηλώσεων.
(ζ) Καθόσον αφορά τον ισχυρισμό των εφεσειόντων ότι ήταν εσφαλμένη η διαπίστωση του Εφόρου ότι το Ταμείο των Εφεσειόντων παρουσίαζε έλλειμμα για τα έτη 1995 και 1996 αφού οι πληρωμές υπερέβαιναν τις εισπράξεις και ότι το έλλειμμα καλυπτόταν στο τέλος του έτους με την καταχώρηση επιπρόσθετων εκροών που δεν υποστηρίζονταν από ανάλογα έγγραφα, κρίθηκε πρωτοδίκως πως η παράλειψη των εφεσειόντων να εκδίδουν αποδείξεις και η κατ' ισχυρισμόν απώλεια των συμφωνητικών, δεν αναιρούσαν τη διαπίστωση του Εφόρου ή το εύλογο της κατάληξής του, όπως επίσης δεν αναιρούσαν και την άποψη του Εφόρου ότι τα τιμολόγια που εκδόθηκαν εκ των υστέρων δεν μπορούσαν να αποτελέσουν επαρκή αποδεικτικά στοιχεία.
Οι εφεσείοντες θεωρούν λανθασμένη τη διαπίστωση ότι είναι αιτιολογημένη η επίδικη διοικητική πράξη ως μη υποστηριζόμενη από τα στοιχεία που αναφέρονται στην επιστολή του Εφόρου ημερ. 8.4.99 και στο φάκελο της υπόθεσης. Ο συγκεκριμένος λόγος έφεσης είναι αβάσιμος. Ο έλεγχος στα υποστατικά των εφεσειόντων ήταν ενδελεχής και μεγάλης χρονικής διάρκειας. Αρχισε στις 2.2.98 και ολοκληρώθηκε στις 5.4.99. Διαπιστώθηκε ότι στοιχεία που έπρεπε να υπήρχαν δεν προσκομίστηκαν για έλεγχο. Οι δειγματολογικοί έλεγχοι κατέδειξαν ότι οι δηλωθείσες εισπράξεις διέφεραν ουσιωδώς από τις πραγματικές και ανέκυψε εκ τούτου ανάγκη ελέγχου/ανάλυσης των τιμολογίων από το 1992 μέχρι το 1997 για να καταστεί δυνατή η σύγκριση προς τις αντίστοιχες φορολογικές δηλώσεις. Από τον έλεγχο, διαπιστώθηκαν διαφορές μεταξύ των εισπράξεων με βάση τα τιμολόγια και των εισπράξεων που είχαν δηλωθεί στις φορολογικές δηλώσεις όλων των περιόδων. Εκ των ανωτέρω θεωρούμε δικαιολογημένη την απόφαση του Εφόρου να προχωρήσει στην κατά την κρίση του βεβαίωση του φόρου και θεωρούμε επαρκώς αιτιολογημένη την προσβαλλόμενη απόφαση η οποία, λήφθηκε κατόπιν συνεκτίμησης των στοιχείων που προέκυψαν κατά την έρευνα σε συνάρτηση προς το περιεχόμενο των φορολογικών δηλώσεων των εφεσειόντων και η οποία συνάδει προς τα στοιχεία της έκθεσης αναφορικά με την έρευνα καθώς και προς το περιεχόμενο της επιστολής του Εφόρου ημερομηνίας 8.4.1999.
Η έρευνα έφερε στο φως ανωμαλίες και ελλείψεις γεγονός που καθιστούσε εκ των πραγμάτων εύλογα επιτρεπτή την κατά την κρίση του Εφόρου εκτίμηση των γεγονότων η οποία, καθώς διαπιστώνουμε, βρίσκεται εντός των ορίων του λογικά εφικτού. (Βλ. Goodstones v. Δημοκρατίας (1999) 3 Α.Α.Δ. 707.) Οι εφεσείοντες είχαν εν προκειμένω υποχρέωση να διατηρούν και παρουσιάζουν όλα τα στοιχεία που ήταν απαραίτητα για τον προσδιορισμό των φορολογικών τους υποχρεώσεων. Στην απουσία τέτοιων στοιχείων ο Έφορος διατηρούσε την ευχέρεια να μη δεχθεί τους ισχυρισμούς που πρόβαλαν και να καταλήξει στα δικά του συμπεράσματα με βάση τα στοιχεία που είχε ενώπιόν του και των αποτελεσμάτων της έρευνας που διεξήγαγε και να προβεί στη βεβαίωση του φόρου κατ' εφαρμογή των προνοιών του άρθρου 34(1) του νόμου χρησιμοποιώντας κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο την κρίση του.
Διαπιστώθηκε πρωτοδίκως ότι δεν υπήρχε ο,τιδήποτε που αντιστρατευόταν τη νομιμότητα της προσβαλλόμενης απόφασης. Οι εφεσείοντες λέγουν πως η πιο πάνω διαπίστωση είναι λανθασμένη γιατί δεν τηρήθηκαν άρτια πρακτικά των συναντήσεων που έγιναν στα πλαίσια της διεξαχθείσας έρευνας. Πρόκειται για ανεδαφικό ισχυρισμό ο οποίος δεν μπορεί να εξετασθεί περαιτέρω γιατί, όπως ορθά επισημαίνει η ευπαίδευτη συνήγορος των καθ' ων η αίτηση, δεν είχε προβληθεί τέτοιος λόγος ακύρωσης στο δικόγραφο της προσφυγής ούτε και εξετάστηκε πρωτοδίκως. Παρατηρούμε ωστόσο ότι τα στοιχεία που παρασχέθηκαν από τους εφεσείοντες και οι διαπιστώσεις με βάση τα στοιχεία που προέκυψαν από την έρευνα, όπως καταγράφονται στην έκθεση του αρμόδιου λειτουργού, παρέχουν καθαρή εικόνα της κατάστασης στη βάση της οποίας ενήργησε ο Έφορος. Καταλήγουμε πως ο συγκεκριμένος λόγος έφεσης δεν ευσταθεί.
Ο τρίτος λόγος έφεσης αναφέρεται στη διαπίστωση του πρωτόδικου Δικαστηρίου ότι ο Έφορος ορθά προέβη στην κατά την κρίση του βεβαίωση της φορολογίας ενόψει της απουσίας και/ή της ελλειπούς τήρησης βιβλίων. Η θέση των εφεσειόντων επί του προκειμένου όπως διατυπώνεται στην ειδοποίηση έφεσης είναι ότι:
«(α) Η εφεσείουσα δεν είχε υποχρέωση να τηρεί συγκεκριμένα βιβλία και/ή κανονισμούς.
(β) Ο Έφορος προέβηκε σε βεβαίωση των φορολογιών της εφεσείουσας κατά την κρίση του όχι γιατί κυρίως η εφεσείουσα δεν τηρούσε αρχείο και/ή βιβλία αλλά γιατί δεν τηρούσε τα συγκεκριμένα βιβλία που λαθεμένα θεώρησε ο Εφορος ότι ήταν υποχρεωμένη να τηρεί σύμφωνα με το νόμο και/ή κανονισμούς.»
Ούτε ο πιο πάνω λόγος έφεσης ευσταθεί. Το άρθρο 39(1) του νόμου επιβάλλει υποχρέωση προς κάθε πρόσωπο υποκείμενο στο φόρο να τηρεί βιβλία και αρχεία για σκοπούς εξακρίβωσης των παραδόσεων αγαθών ή παροχών υπηρεσιών. Προκύπτει από τα στοιχεία του φακέλου ότι οι εφεσείοντες δεν τηρούσαν βιβλία ή αρχεία παρέχοντα στοιχειωδώς καθαρή εικόνα του κύκλου των εργασιών τους και ορθού υπολογισμού του καταβλητέου φόρου. Η παράλειψη τήρησης των προβλεπόμενων από το νόμο και τους κανονισμούς βιβλίων και αρχείων είτε λόγω αμέλειας ή για οποιαδήποτε άλλη αιτία δεν συνιστά λόγο αποφυγής της ευθύνης και απαλλαγής από την υποχρέωση για καταβολή φόρου. Η υποχρέωση τήρησης στοιχείων που αφορούν τη διακύμανση αποθεμάτων απορρέει από το νόμο και η τήρηση τέτοιων στοιχείων θεωρείται ότι αποτελεί αρχείο. Βλ. Στυλιανού ν. Δημοκρατίας (2000) 3 Α.Α.Δ. 782.
Οι λόγοι έφεσης 4 και 5 διατυπώνονται στην ειδοποίηση έφεσης ως εξής:
«4. Η απόφαση και/ή συμπέρασμα και/ή εύρημα του Πρωτόδικου Δικαστηρίου ότι ο Έφορος δεν ενήργησε αυθαίρετα και/ή χωρίς δέουσα έρευνα στο να βεβαιώσει κατά την κρίση του τις φορολογίες της Εφεσείουσας είναι λαθεμένη γιατί:
(α) Ενώ ο Έφορος θεώρησε την επιχείρηση της Εφεσείουσας μικρού μεγέθους στην οποία εργάζετο ως μοναδική υπάλληλος η διευθύντρια αυτής, προχώρησε και βεβαίωσε τις φορολογίες της Εφεσείουσας ωσάν να ήταν μεγάλου μεγέθους επιχείρησης.
(β) Ο Έφορος δεν προσδιόρισε κατά τη βεβαίωση των φορολογιών της Εφεσείουσας κατά την κρίση του τα κριτήρια με βάση τα οποία γίνεται διάκριση μεταξύ μικρού μεγέθους και μεγάλου μεγέθους επιχειρήσεις.
5. Η απόφαση του Πρωτόδικου Δικαστηρίου ότι η προσβαλλόμενη απόφαση του Εφόρου ήταν εύλογα επιτρεπτή είναι λαθεμένη γιατί:
(α) Παρ' όλο που ο Έφορος θεώρησε την επιχείρηση της Εφεσείουσας ως μικρού μεγέθους, κατά την άσκηση της κρίσης του βεβαίωσε τις ετήσιες εκροές της Εφεσείουσας ωσάν να ήταν μεγάλου μεγέθους επιχείρηση.
(β) Ο Έφορος ενήργησε αντιφατικά και/ή εντελώς αυθαίρετα στον καθορισμό του ύψους των ετησίων εκροών της Εφεσείουσας.
(γ) Δεν είναι δεόντως αιτιολογημένη.»
Χωρίς να είχε τεθεί θέμα διάκρισης ή καθορισμού του μεγέθους της επιχείρησης των εφεσειόντων, ο Έφορος προχώρησε στην επαλήθευση των στοιχείων που προσκόμισαν οι εφεσείοντες, κυρίως προς επαλήθευση των τιμολογίων που παρουσίασαν, έχοντας κατ' ιδίαν επικοινωνία με πελάτες των εφεσειόντων. Ο υπολογισμός του φόρου έγινε από τον Έφορο ο οποίος, ενασκώντας τη διακριτική του ευχέρεια επέλεξε τρόπο/μέθοδο υπολογισμού ευλόγως επιτρεπτό.
Για τους πιο πάνω λόγους η έφεση αποτυγχάνει και απορρίπτεται με έξοδα.
Η έφεση απορρίπτεται με έξοδα.