|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
ΑΝΩΤΑΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΚΥΠΡΟΥ
ΑΝΑΘΕΩΡΗΤΙΚΗ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ
(Υπόθεση Αρ.1157/2002 )
8 Ιουνίου, 2004
[ΧΑΤΖΗΧΑΜΠΗΣ, Δικαστής.]
Αναφορικά με τα αρθρα 146, 27, 25, 28 και 35 του Συντάγματος
ΦΙΛΙΠΠΟΣ ΝΕΟΚΛΕΟΥΣ
Αιτητής,
ν.
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ ΜΕΣΩ,
1. ΥΠΟΥΡΓΕΙΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ,
2. ΤΜΗΜΑΤΟΣ ΤΕΛΩΝΕΙΩΝ,
Καθ΄Ων η Αίτηση.
_________________
Μ. Πετουφά
, για τον Αιτητή.Γ. Λαζάρου, Ανώτερος Δικηγόρος της Δημοκρατίας, εκ μέρους του Γενικού Εισαγγελέα, για τους Καθ΄Ων η Αίτηση.
_________________
Α Π Ο Φ Α Σ Η
Από την 1.11.1996 ο Αιτητής είναι εγγεγραμμένος στο Μητρώο ΦΠΑ ως διαχειριζόμενος επιχείρηση snack bar στην Πάφο. Στις 15.7.2002 ο Έφορος ΦΠΑ άρχισε τη διενέργεια ελέγχου της εν λόγω επιχείρησης η οποία και ολοκληρώθηκε στις 19.9.2002. Ο έλεγχος αφορούσε την περίοδο 1.11.1996 μέχρι 31.12.2001 και για σκοπούς αυτού εξετάσθησαν τα βιβλία και αρχεία της επιχείρησης. Κατάληξη της έκθεσης ελέγχου ήταν η εξής:
"Εξέτασα την αξιοπιστία των βιβλίων όπως αναφέρω και στις παραγράφους πιο πάνω. Από τους διάφορους ελέγχους που έκαμα, τη διαδικασία εσωτερικού ελέγχου που εφαρμόζει η επιχείρηση και την όλη εικόνα που παρουσιάζει κρίνω ότι τα βιβλία και αρχεία που τηρεί είναι αναξιόπιστα γεγονός που ενισχύεται και από την εμπλοκή όλης της οικογένειας και των δύο συνεταίρων στην διαδικασία πώλησης."
Ο Έφορος προέβη ακολούθως σε εξωλογιστικό προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης ακολουθώντας τη μέθοδο του περιθωρίου του κέρδους και της αναλογίας Drinks/Total και στη βάση αυτού βεβαίωσε ως οφειλόμενο φόρο το ποσό των £22.881,38, πλέον £816,50 ως φόρο εισροών ποτών για τον οποίο ο Αιτητής δεν εδικαιούτο πίστωση (σύνολο £23.697,28). Απέστειλε δε στις 19.9.2002 επιστολή προς τον Αιτητή στην οποία αναφέροντο τα ακόλουθα:
"Αναφέρομαι στην επίσκεψη ελέγχου της επιχείρησης σας που ολοκληρώθηκε στις 17/09/2002 και σας πληροφορώ ότι από εξέταση των βιβλίων και αρχείων σας έχουν διαπιστωθεί τα ακόλουθα που επηρεάζουν τις φορολογικές σας δηλώσεις:
(α) Με την χρήση της μεθόδου του περιθωρίου κέρδους, για σκοπούς ελέγχου αξιοπιστίας των εκροών που δηλώθηκαν, διαπιστώνω σημαντική απόκλιση μεταξύ των δηλωθέντων εκροών και των αναμενόμενων.
(β) Δεν τηρείτε βιβλίο αποθεμάτων έτσι που να μπορεί να ελεγχθεί η ορθή καταβολή του φόρου σύμφωνα με τον Κανονισμό 3(3) του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Τήρηση Βιβλίων, Αρχείων και στοιχείων) του Διατάγματος του 1992 (ΚΔΠ 114/92).
(γ) Δεν τηρούσατε αρχεία για τα περιουσιακά στοιχεία της επιχείρησης τα οποία διατέθηκαν για ιδιωτική χρήση ή ως δώρα όπως προβλέπεται από τον Κανονισμό 4(3) του Περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Τήρηση Βιβλίων, Αρχείων και Στοιχείων) Διατάγματος του 1992 (ΚΔΠ 114/92).
(δ) Δε δικαιούστε πίστωση φόρου εισροών συνολικού ύψους £816.50 που αφορά ποτά που καταναλώθηκαν από το προσωπικό ή προσφέρθηκαν ως κεραστικά σε πελάτες.
2. Ενόψει των λόγων που αναφέρονται στις παραγράφους (α) μέχρι (γ) κρίνω ότι οι εκροές και ο φόρος εκροών που δηλώσατε στις φορολογικές σας δηλώσεις είναι ανακριβείς και περιέχουν σφάλματα. Με βάση την εξουσία που μου παρέχει το άρθρο 34(1) και (2) του Ν. 246/90 χρησιμοποιώντας κατά το καλύτερο δυνατό τρόπο την κρίση μου έχω ανασυγκροτήσει τις εκροές και φόρο εκροών όπως παρουσιάζεται στα Παραρτήματα Ι και Ι(α). Ποσό φόρου ύψους £23.697,88 βεβαιώνεται ως οφειλόμενος φόρος εκροών και φόρος εισροών."
Αίτημα για αναθεώρηση της εν λόγω βεβαίωσης φόρου που υπέβαλε ο Αιτητής μέσω του λογιστή του στις 31.10.2002 απερρίφθη από τον Έφορο στις 29.11.2002
"... διότι δεν έχετε προσκομίσει οποιαδήποτε επιπρόσθετα στοιχεία τα οποία δεν είχαν ληφθεί υπόψη στον υπολογισμό του ποσού που βεβαιώθηκε."
Ο Αιτητής κατεχώρησε τότε την προσφυγή. Επειδή στο αιτητικό δεν είναι καθαρό κατά πόσο προσβάλλεται η αρχική απόφαση της 19.9.2002 ή η απόρριψη του αιτήματος για αναθεώρηση του φόρου στις 29.11.2002 ως νέα απόφαση επί νέων στοιχείων και όχι απλώς βεβαιωτική της αρχικής, η ευπαίδευτη συνήγορος για τον Αιτητή διευκρίνισε στο στάδιο των διευκρινίσεων ότι είναι την αρχική απόφαση που προσβάλλει η προσφυγή και ότι τα όσα ενδεχομένως να αναφέρονται στην αγόρευση ως νέα στοιχεία υποβληθέντα από τον Αιτητή με
το αίτημα του για αναθεώρηση δεν ήσαν νέα στοιχεία αλλά αφορούσαν τη βασική θέση του Αιτητή για έλλειψη δέουσας έρευνας κατά τη λήψη της αρχικής απόφασης.Η βασική εισήγηση της ευπαιδεύτου συνηγόρου για τον Αιτητή είναι ότι η απόφαση πάσχει λόγω έλλειψης δέουσας έρευνας και αιτιολογίας ως προς το πραγματικό εισόδημα του Αιτητή. Προέχει όμως να εξετασθεί μια άλλη εισήγηση, ότι η απόφαση ελήφθη αναρμοδίως. Η εισήγηση είναι ότι, αν και αρμόδιος για την επιβολή τελικών ειδοποιήσεων είναι ο Έφορος, η ειδοποίηση
εδόθη όχι από τον Έφορο αλλά από λειτουργό αναφερόμενο ως υπογράφοντα για τον Έφορο, ενώ δεν φαίνεται να εδόθησαν τέτοιες οδηγίες από τον Έφορο ή να υπήρξε σχετική εκχώρηση εξουσίας από τον Έφορο. Η εισήγηση επεκτείνεται και στη διατύπωση της θέσης ότι δεν υπάρχει συγκεκριμένη απόφαση του Εφόρου στη βάση της οποίας να εστάλη η ειδοποίηση επιβολής φορολογίας και η ακόλουθη απόρριψη του αιτήματος για αναθεώρηση.Η εισήγηση είναι ανυπόστατη. Όπως παρατηρεί ο ευπαίδευτος συνήγορος για τη Δημοκρατία, τόσο η λειτουργός που υπέγραψε την ειδοποίηση επιβολής φορολογίας όσο και ο λειτουργός που υπέγραψε την επιστολή με την οποία απορρίφθηκε το αίτημα για αναθεώρηση (που εν πάση περιπτώσει ενδεχομένως να μην είχε σημασία αν ήταν απλώς βεβαιωτική της αρχικής απόφασης) είχαν τη δέουσα έγγραφη εξουσιοδότηση από τον Έφορο να ασκούν εκ μέρους του τις εξουσίες και τα καθήκοντα του. Δεν είναι, φρονώ, τυχαίο λοιπόν που η ευπαίδευτη συνήγορος για τον Αιτητή δεν επανέρχεται στο θέμα αυτό στην απαντητική αγόρευση της και στο στάδιο των διευκρινίσεων δεν επέμεινε σε αυτό.
Επίσης στο στάδιο των διευκρινίσεων η ευπαίδευτη συνήγορος για τον Αιτητή δήλωσε ότι δεν θα επιμείνει ούτε ως προς ένα άλλο θέμα που εγείρεται στην αγόρευση, εκείνο της συμβατότητας της επιβληθείσας φορολογίας με την αρχή της ίσης μεταχείρισης και της αναλογικότητας, το οποίο εν πάση περιπτώσει δεν συζητείται επαρκώς στην αγόρευση.
Άλλη μια εισήγηση της ευπαιδεύτου συνηγόρου για τον Αιτητή είναι ότι δεν παρεσχέθη στον Αιτητή το δικαίωμα ακρόασης. Ο Έφορος, λέγει η κα Πετουφά, όφειλε, αφ΄ης στιγμής υπεβλήθη αίτηση για αναθεώρηση του φόρου με την προσκόμιση νέων στοιχείων, να έδιδε στον Αιτητή το δικαίωμα ακρόασης. Η εισήγηση αυτή όμως, περιοριζόμενη στο δικαίωμα ακρόασης επί του αιτήματος για αναθεώρηση του φόρου, παύει να έχει νόημα αφ΄ης στιγμής διευκρινίσθηκε ότι δεν προσβάλλεται η απόφαση της 29.11.2002 επί του αιτήματος για αναθεώρηση στη βάση νέας έρευνας επί νέων στοιχείων αλλά η αρχική απόφαση της 19.9.2002. Εν πάση περιπτώσει δε, η προκειμένη δεν θα ήταν η κατάλληλη υπόθεση για αναγνώριση δικαιώματος ακρόασης.
Απομένει λοιπόν η βασική και ουσιαστική εισήγηση για έλλειψη δέουσας έρευνας και αιτιολογίας ως προς το υποκείμενο στο φόρο εισόδημα. Ο Έφορος είχε λάβει ως βάση του υπολογισμού του της συνολικές αγορές ποτών για τα έτη 1996-2001 που παρουσιάζονταν στα βιβλία της επιχείρησης, που ήταν £92.638,28. Από αυτό αφαίρεσε ποσό £9.263,83 ως ποσοστό 10% για κεραστικά και κατανάλωση προσωπικού, μειώνοντας έτσι το συνολικό κόστος των πωληθέντων ποτών σε £83.374,45. Υπολόγισε το μεσοσταθμικό περιθώριο κέρδους επ΄αυτών σε 257%, που οδηγούσε στο ποσό των £297.646,79 ως η αξία των πωληθέντων ποτών. Υπολόγισε την αναλογία αξίας πωληθέντων ποτών προς το σύνολο των πωλήσεων σε 59%. Διαιρώντας λοιπόν το ποσό των £297.646,29 δια 0.59 οδηγήθηκε στο ποσό των £504.486,09 ως η συνολική αξία των πωλήσεων, ο φόρος επί του οποίου και ανήρχετο σε £23.691,28.
Πλήττεται από τον Αιτητή η μέθοδος που ακολούθησε ο Έφορος και η κατάληξη της. Παραβλέπουν όμως οι εισηγήσεις που γίνονται ότι η ανάγκη να προβεί ο έφορος σε δικό του υπολογισμό του φόρου προέκυπτε ακριβώς λόγω του ότι η επιχείρηση δεν τηρούσε τα προνοούμενα στο νόμο βιβλία, αρχεία και στοιχεία, και μάλιστα κατάσταση αποθεμάτων. Ούτε το γεγονός ότι τα εστιατόρια γενικά δεν τηρούν κατάσταση αποθεμάτων, όπως παρατηρεί ο Έφορος, ούτε η δυσκολία τήρησης τέτοιας κατάστασης, όπως λέγει ο Αιτητής, διαφοροποιεί την υποχρέωση τήρησης της ή τις συνέπειες μη τήρησης της επί της αξιοπιστίας των στοιχείων που παρουσιάζει η επιχείρηση. Υπό αυτές τις συνθήκες, δεν μπορεί να μέμφεται κανείς τον Έφορο διότι ακολούθησε μια μέθοδο με βάση τη μόνη κατά την κρίση του σταθερή παράμετρο που μπορούσε να είχε, δηλαδή την αξία αγοράς και πωλήσεως των ποτών, χωρίς επέκταση στα φαγητά.
Λέγεται ακόμα ότι η μέθοδος που ακολουθήθηκε ήταν πρόχειρη και ανεπαρκής και απέληγε σε λανθασμένους υπολογισμούς. Γίνεται συναφώς, και ενδεικτικώς όπως αναφέρεται, αναφορά σε συγκεκριμένα ποτά τα οποία είχαν αποτελέσει το αντικείμενο της έρευνας για σκοπούς προσδιορισμού του μεσοσταθμικού περιθωρίου κέρδους. Κάθε άλλο όμως παρά πρόχειρη και ανεπαρκής ήταν η μέθοδος του Εφόρου. Όπως προκύπτει από το φάκελο, η μέθοδος εκάλυπτε ένα ευρύτατο φάσμα ποτών και ήταν λεπτομερής. Δεν πρέπει να λησμονείται ότι το ζητούμενο δεν είναι ο ακριβής
προσδιορισμός της αξίας εκάστης πωλήσεως, που θα ήταν και αδύνατο να επιχειρηθεί, αλλά η κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο χρήση της κρίσης του Εφόρου, στη βάση των προσφερομένων στοιχείων, για να υπολογισθεί ο φόρος με δεδομένη την αναξιοπιστία των στοιχείων της επιχείρησης. Ο Αιτητής σίγουρα δεν έχει αποσείσει το βάρος να καταδείξει ότι ο Έφορος ενήργησε λανθασμένα μέσα σε αυτά τα πλαίσια.Η άλλη πτυχή των εισηγήσεων του Αιτητή ως προς την ανεπάρκεια της μεθόδου που ακολουθήθηκε αφορά το ότι η έρευνα για υπολογισμό του μεσοσταθμικού περιθωρίου κέρδους των ποτών περιορίσθηκε στο 2001. Τούτο, λέγεται (και χωρίς, όπως βεβαιώνεται και στην απαντητική αγόρευση, να στην απαντητικνολικγ. _τίθεται θέμα αυτοτέλειας των φορολογιών εκάστους έτους), καθιστούσε τον υπολογισμό του Εφόρου επισφαλή ή και λανθασμένο.
Δεν διαπιστώνω έρεισμα στην εισήγηση αυτή. Κατ΄αρχή, όπως αναφέρεται στην έκθεση ελέγχου, ελήφθησαν υπ΄όψη οι συνολικές αγορές ποτών που παρουσιάζοντο στα βιβλία της επιχείρησης για όλα τα υπό διερεύνηση έτη (1.11.1996 μέχρι 31.12.2001) και ανήρχοντο σε £92.638,28. Έπειτα, καθ΄όσον τα στοιχεία πωλήσεων είχαν κριθεί ως αναξιόπιστα, εξ ου και η ανάγκη για επαναπροσδιορισμό του φόρου από τον Έφορο, για τον υπολογισμό του μεσοσταθμικού περιθωρίου κέρδους ελήφθησαν υπ΄όψη οι εν χρήσει τιμοκατάλογοι της επιχείρησης ως το μόνο αξιόπιστο στοιχείο. Δεν θα ήταν λοιπόν δυνατό να εγίνετο προσφυγή σε τιμές αγοράς πριν από το πιο πρόσφατο προς τις πωλήσεις έτος 2001, αφού κάτι τέτοιο ακριβώς ήταν που θα καθιστούσε την έρευνα πλημμελή. Ο Έφορος χρησιμοποίησε τα μόνα κατά την κρίση του αξιόπιστα στοιχεία που ήσαν διαθέσιμα. Η αδυναμία του να προσφύγει σε άλλα στοιχεία προήρχετο όχι από δική του παράλειψη διεξαγωγής δέουσας έρευνας αλλά από την ήδη διαπιστωθείσα αναξιοπιστία των στοιχείων που παρείχε η επιχείρηση. Η υπόθεση αυτή σαφώς διαφοροποιείται από την υπόθεση Νίκος Α. Χριστοφή Λτδ ν. Δημοκρατίας, 624/2002, 10.10.2003, στην οποία με παρέπεμψε η ευπαίδευτη συνήγορος για τον Αιτητή. Η απόφαση εκεί εβασίσθη στο ότι η επιλογή μιας πολύ μικρής περιόδου ημερών, που μάλιστα παρουσίαζε μεγάλες διαφορές από μέρα σε μέρα, ήταν επισφαλής βάση για τον υπολογισμό της αναλογίας ποτών προς φαγητά. Εδώ δεν επρόκειτο για τον υπολογισμό τέτοιας αναλογίας στη βάση αβέβαιων στοιχείων, παρά μόνο για
υπολογισμό περιθωρίου κέρδους επί βασικών σταθερών δεδομένων τιμής αγοράς και τιμής πώλησης.Η προσφυγή αποτυγχάνει και απορρίπτεται. Ο Αιτητής θα καταβάλει £400 έξοδα στη Δημοκρατία.
Δ. Χατζηχαμπής
Δ.
/ΚΧ"Π