|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
ΑΝΩΤΑΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΚΥΠΡΟΥ
ΑΝΑΘΕΩΡΗΤΙΚΗ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ
Υπόθεση αρ. 406/97
ΕΝΩΠΙΟΝ
: Μ. ΚΡΟΝΙΔΗ, Δ.Αναφορικά με το Άρθρο 146 του Συντάγματος.
Μεταξύ:
CALA LUNA LTD.
Αιτητώ ν
- και -
Κυπριακής Δημοκρατίας, μέσω
Eφόρου Φόρου Προστιθέμενης Αξίας
Καθ'ου η αίτηση
- - - - - -
ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ
: 2 Ιουλίου, 1999.Για τους αιτητές. Σπ. Ευαγγέλου.
Για τον καθ΄ου η αίτηση: Ε. Αντωνίου (κα).
- - - - - -
Α Π Ο Φ Α Σ Η
Η αιτήτρια εταιρεία (η αιτήτρια) είναι εγγεγραμμένη στο Μητρώο Φ.Π.Α. και έχει ως εμπορική δραστηριότητα επιχείρηση εστιατορίου με το όνομα "Ristorante Italiano" στη Λεμεσό.
Ο καθ΄ου η αίτηση Έφορος Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (ο Έφορος) ασκώντας τις εξουσίες του με βάση τις διατάξεις του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου (Νόμος 246/90), διενήργησε επίσκεψη ελέγχου στα υποστατικά της αιτήτριας, η οποία άρχισε στις 20.1.97.
Από την εξέταση των βιβλίων και άλλων στοιχείων ο Έφορος διαπίστωσε ότι αυτά δεν ετηρούντο σύμφωνα με τις διατάξεις της νομοθεσίας. Παρατήρησε δε ότι:-
"(α) Για την περίοδο 1.7.1992 - 31.12.1992, δεν υπήρχαν τα βιβλία και τα στοιχεία, με βάση τα οποία υπολογίστηκαν οι σχετικές εκροές και εισροές των Αιτητών. Το βιβλίο το οποίο τηρούσαν για τον Κυπριακό Οργανισμό Τουρισμού δεν μπορούσε να γίνει αποδεκτό διότι τα στοιχεία που περιείχε δεν μπορούσαν να διακριβωθούν εφόσον δεν υπήρχαν τα αντίστοιχα ημερήσια Ζ της ταμειακής μηχανής για επαλήθευση.
(β) Για την περίοδο 1.1.1993 μέχρι 31.12.1993 υπήρχαν μεν βιβλία, αλλά δεν υπήρχαν τα ημερήσια Ζ με βάση τα οποία έγιναν οι καταχωρήσεις για να γίνει η αναγκαία επαλήθευση.
(γ) Δεν τηρούσαν τις προϋποθέσεις του άρθρου 4(3) του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Τήρηση Βιβλίων, Αρχείων και Στοιχείων) Διατάγματος του 1992 (ΚΔΠ 114/92).
(δ) Δεν υπήρχαν στοιχεία για τη διακύμανση των αποθεμάτων της επιχείρησης.".
Κατά τον πιο πάνω έλεγχο ο Έφορος, μέσω των λειτουργών της υπηρεσίας του ΦΠΑ διεπίστωσε ότι η αιτήτρια δεν απέδωσε ποσό ύψους £6.038,62 που αναλογούσε στις φορολογητέες παραδόσεις αγαθών και υπηρεσιών που πραγματοποιήθηκαν στην περίοδο 1.7.92-30.6.96. Στη διαπίστωση αυτή κατέληξε αφού έκαμε έρευνα και προέβη στις ακόλουθες ενέργειες:-
"(α) προέβησαν σε δειγματολογικό έλεγχο των φορολογικών περιόδων από 1.1.1994 μέχρι 30.9.1996.
(β) προέβησαν σε δειγματολογικό έλεγχο των ημερήσιων Ζ της ταμειακής μηχανής για τις περιόδους 1.1.1994 μέχρι 30.9.1996.
(γ) υπολόγισαν ότι η αξία των αγορών ποτών ήταν ύψους £54.714,00.
(δ) υπολόγισαν ότι το μέσο σταθμικό περιθώριο κέρδους για τα ποτά ήταν ύψους 172,84%.
(ε) υπολόγισαν ότι το ποσοστό των πωλήσεων ποτών σε σχέση με τις συνολικές πωλήσεις ήταν 23,84%.
(στ) υπολόγισαν ότι οι συνολικές πωλήσεις (ποτών, γευμάτων και καφέδων) ήταν ύψους £500.851,27, αφού έλαβαν υπόψη τις ακόλουθες παραχωρήσεις παρόλο που οι Αιτητές δεν τηρούσαν οποιαδήποτε στοιχεία:
i. ποσό ύψους £3.740,00 για τα ποτά που καταναλώθηκαν από το προσωπικό της επιχείρησης
ii. ποσό ύψους £4.300,090 για ποτά που κερνούσαν στους πελάτες
.iii. ποσό ύψους £1.000,00 για ποτά που καταστράφηκαν
.iv. ποσό ύψους £2.332,00 για τα ποτά που χρησιμοποιήθηκαν στην παρασκευή φαγητών
.v. ποσό ύψους £479,00 για αύξηση αποθεμάτων.".
Ο Έφορος λαμβάνοντας υπόψη τα πιο πάνω υπελόγισε ότι ο φόρος εκροών ανήρχετο σε £35.458,27 και όχι σε £29.419,65 όπως είχε δηλώσει η αιτήτρια, δηλαδή είχε δηλωθεί ποσό φόρου λιγότερο κατά £6.038,62.
Οι Λειτουργοί του ΦΠΑ και ο Έφορος από την έρευνά τους διαπίστωσαν επίσης ότι η αιτήτρια δεν εδικαιούτο, όπως είχε πιστωθεί, το ποσό των £2.275,13 ως φόρο εισροών γιατί:-
"(α) ποσό ύψους £1.859,00 αφορούσε φόρο για τον οποίο δεν υπήρχαν αναγκαία αποδεικτικά στοιχεία όπως προνοείται από τον Κανονισμό 3(1)(β) των περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Φόρος Εισροών) Κανονισμών του 1991 (ΚΔΠ 208/)1).
(β) ποσό ύψους £193,60 αφορούσε δαπάνες ποτών για το προσωπικό της επιχείρησης του Αιτητή και για το οποίο δεν παρέχεται δικαίωμα προς πίστωση δυνάμει του άρθρου 25(13)(ε) του Ν.246/90
.(γ) ποσό ύψους £222,23 αφορούσε δαπάνες δεξιώσεων και φιλοξενίας για το οποίο δεν παρέχεται δικαίωμα προς πίστωση δυνάμει του άρθρου 25(13)(δ) του Ν.246/90.".
Ο Έφορος έχοντας υπόψη τα πιο πάνω προέβη σε βεβαίωση του ποσού του οφειλόμενου φόρου από την αιτήτρια για τις φορολογικές περιόδους 1.7.92-30.9.96. Απέστειλε δε προς την αιτήτρια μαζί με τις βεβαιώσεις του φόρου για κάθε μια ξεχωριστά τρίμηνη περίοδο πολυσέλιδη επιστολή (Παράρτημα Α στην ένσταση).
Είναι η θέση της αιτήτριας ότι οι βεβαιώσεις του φόρου για τις φορολογικές περιόδους από 1.7.92 μέχρι 31.12.94 έγιναν εκτός των χρονικών πλαισίων του άρθρου 34(5)(α) του Νόμου και ως εκ τούτου κατά παράβαση του πιο πάνω άρθρου.
Το εδάφιο 5 του άρθρου 34 του Νόμου 246/90 έχει ως εξής:-
"(5) Οποιαδήποτε βεβαίωση με βάση τα εδάφια (α), (2) και (3) του παρόντος άρθρου για το ποσό του φόρου που οφείλεται αναφορικά με οποιαδήποτε φορολογική περίοδο πρέπει να γίνεται το αργότερο -
(α) Δύο χρόνια μετά το τέλος της εν λόγω φορολογικής περιόδου, ή
(β) ένα χρόνο αφότου περιήλθαν σε γνώση του Εφόρου στοιχεία αποδεικτικά των γεγονότων και ικανοποιητικά, κατά την κρίση του, ώστε να δικαιολογείται η πράξη της βεβαίωσης. ο Έφορος όμως μπορεί, εάν περιέλθουν σε γνώση του και άλλα αποδεικτικά στοιχεία μετά την πιο πάνω βεβαίωση του φόρου, να προβεί σε επιπρόσθετη βεβαίωση, το αργότερο μέσα σ΄ ένα χρόνο από την ημέρα που περιέρχονται σε γνώση του τα άλλα αυτά αποδεικτικά στοιχεία.".
Από τα παραδεκτά γεγονότα της υπόθεσης εξάγεται ότι η έρευνα του Εφόρου για σκοπούς επαλήθευσης των φορολογικών δηλώσεων της αιτήτριας άρχισε στις 20.1.97 και ολοκληρώθηκε στις 28.2.97, ημερομηνία της βεβαίωσης του φόρου. Τα γεγονότα και στοιχεία, κατά συνέπεια, περιήλθαν σε γνώση του Εφόρου κατά τη διάρκεια αυτής της έρευνας και εντός 40 ημερών προέβη στη βεβαίωση του φόρου. Εφαρμογή στην παρούσα περίπτωση τυγχάνει η διαζευκτική παράγραφος (β) του εδαφίου 5 και όχι η παράγραφος (α) ως ισχυρίζεται η αιτήτρια. Ορθά ο Έφορος προέβη σε βεβαίωση του φόρου δυνάμει της παραγράφου (β) του εδαφίου 5. (Βλέπε: Spillane v. Customs & Excise Commissioners (1990) S.T.C. 212).
O δεύτερος νομικός ισχυρισμός της αιτήτριας είναι ότι δεν συνέτρεχε καμιά από τις προϋποθέσεις του άρθρου 34(1) του Νόμου ώστε να δικαιολογείται η βεβαίωση. Το άρθρο 34(1) έχει ως εξής:-
"34.-(1) Σε περίπτωση κατά την οποία οποιοδήποτε πρόσωπο παραλείπει να υποβάλει τις φορολογικές δηλώσεις που απαιτούνται σύμφωνα με τον παρόντα Νόμο ή δεν τηρεί τα αναγκαία έγγραφα ούτε παρέχει τις αναγκαίες διευκολύνσεις για επαλήθευση των φορολογικών δηλώσεων, ή όταν ο Έφορος κρίνει ότι οι φορολογικές δηλώσεις που υποβλήθηκαν είναι ελλιπείς ή ότι περιέχουν σφάλματα, τότε ο Έφορος μπορεί να βεβαιώσει το ποσό του οφειλόμενου φόρου χρησιμοποιώντας κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο την κρίση του και στη συνέχεια να ειδοποιήσει σχετικά το πρόσωπο αυτό
Οι προϋποθέσεις που θέτει το εδάφιο 1 είναι σαφείς. Ο Καλλής, Δ. στην υπόθεση Kόκος Αθανασίου Μότορς Λτδ. ν. Δημοκρατία, Προσφυγή αρ. 229/96, ημερ. 6.2.1997 έχει καθορίσει με σαφήνεια τις προϋποθέσεις. Αναφέρονται δε στη σελίδα 2 της απόφασης, με την οποία συμφωνώ, τα εξής:-
"Σύμφωνα με την ορθή ερμηνεία του άρθρου 34(1) ο Έφορος νομιμοποιείται να ασκήσει τις δυνάμει τούτου εξουσίες του εάν συντρέχει οποιαδήποτε από τις πιο κάτω προϋποθέσεις:
(α) Παράλειψη του φορολογουμένου να υποβάλει τις απαιτούμενες από το Νόμο φορολογικές δηλώσεις.
(β) Μη τήρηση των αναγκαίων εγγράφων.
(γ) Άρνηση παροχής των αναγκαίων διευκολύνσεων για επαλήθευση των φορολογικών δηλώσεων.
(δ) Υποβολή φορολογικών δηλώσεων οι οποίες είναι ελλιπείς ή περιέχουν σφάλματα.
Η ύπαρξη της πρώτης προϋπόθεσης εξετάζεται με βάση την αντικειμενική κατάσταση πραγμάτων. Οι λοιπές προϋποθέσεις επαφείονται στην κρίση του Εφόρου. Αν πληρούνται οι πιο πάνω προϋποθέσεις ή οποιαδήποτε από αυτές τότε ο Έφορος έχει εξουσία να βεβαιώσει το ποσό του οφειλόμενου φόρου χρησιμοποιώντας κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο την κρίση του (Βλ. Van Boeckel v. Customs and Excise Commissioners (1981) 2 All E.R. 505, 507).".
Στην παρούσα υπόθεση ο Έφορος έκρινε, ύστερα από την έρευνά του, ότι όλες οι φορολογικές δηλώσεις της αιτήτριας περιείχαν σφάλματα και ελλείψεις. Αυτή η διαπίστωση, προκύπτει από τη λεπτομερή έκθεση του αρμόδιου λειτουργού που διενήργησε την έρευνα και διατυπώνεται συνοπτικά στην επιστολή του Εφόρου ημερ. 28.2.97 στην οποία αναφέρονται ότι:-
(α) Τα αποδεικτικά στοιχεία (αποδείξεις, τιμολόγια, κ.λπ.) για τα έτη 1992 και 1993 δεν προσκομίστηκαν με το αιτιολογικό ότι απωλέσθηκαν.
(β) Τα ποτά που καταναλώνοντο από το προσωπικό ή που παρείχοντο δωρεάν σε πελάτες δεν καταχωρούντο σε ειδικό βιβλίο, όπως προβλέπει το άρθρο 4(3)(α) του περί ΦΠΑ Διατάγματος του 1992 (Κ.Δ.Π. 114/92).
(γ) Δεν παρουσιάστηκαν στοιχεία για τα αποθέματα των αιτητών σε ποτά για τα χρόνια πριν το 1996.
(δ) Διεκδικήθησαν πιστώσεις μέσω των φορολογικών δηλώσεων (φόρος εισροών) για αγορές ποτών τα οποία καταναλώθηκαν από το προσωπικό ή παραχωρήθηκαν δωρεάν σε πελάτες ενώ τούτο απαγορεύεται με βάση το άρθρο 25(13)(δ) και (ε).
Το άρθρο 34(1) επιβάλλει την υποχρέωση για τήρηση των αναγκαίων εγγράφων και την παροχή των αναγκαίων διευκολύνσεων για επαλήθευση των φορολογικών δηλώσεων. Η ίδια υποχρέωση επιβάλλεται και από το άρθρο 39(1).
Η έννοια του όρου "αρχεία" επεξηγείται στο Διάταγμα του 1992 (Κ.Δ.Π. 114/92). Σύμφωνα με τον Κανονισμό 2 "αρχεία και άλλα στοιχεία της επιχείρησης περιλαμβάνει μεταξύ άλλων τα δελτία παραγγελιών και δελτία παραλαβής, βιβλία αγορών και πωλήσεων, αλληλογραφία της επιχείρησης, τα στοιχεία για τις ημερήσιες εισπράξεις και το λογαριασμό κερδοζημιών". Ο Κανονισμός 3(3) της Κ.Δ.Π. 114/92 προβλέπει ότι τα αρχεία και στοιχεία πρέπει να τηρούνται ενημερωμένα και να περιέχουν τα αναγκαία στοιχεία ούτως ώστε να είναι δυνατό να υπολογιστεί ορθά το ποσό του φόρου.
Είναι περαιτέρω ο ισχυρισμός του ευπαίδευτου συνηγόρου της αιτήτριας ότι το άρθρο 34(1) αναφέρεται στην περίπτωση προσώπου που δεν "τηρεί τα αναγκαία έγγραφα ούτε παρέχει τις αναγκαίες διευκολύνσεις για επαλήθευση των φορολογικών δηλώσεων". Ισχυρίζεται η αιτήτρια ότι παρουσίασε μαρτυρία του λογιστή της ότι τηρούσε τα βιβλία, τα έγγραφα και τα αρχεία τα οποία όμως απωλέσθηκαν. Επομένως, καταλήγει, με τη μαρτυρία του λογιστή και τις πληροφορίες που έδωσε η αιτήτρια παρέσχε τις απαιτούμενες από το νόμο διευκολύνσεις.
Δεν συμφωνώ με τη θέση αυτή. Στην Κ.Δ.Π. 114/92, Διάταγμα του Υπουργικού Συμβουλίου περί Φ.Π.Α., με το άρθρο 3(1) επιβάλλεται στο κάθε υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο να τηρεί τα αρχεία και στοιχεία που αναφέρονται σ΄ αυτό. Στο άρθρο 2 του ίδιου διατάγματος δίδεται η ερμηνεία του όρου "τηρώ" ως εξής:-
"'τηρώ' σε σχέση με οποιοδήποτε αρχείο σημαίνει διαφυλάσσω και διατηρώ το αρχείο ενημερωμένο.".
Και στην παράγραφο 2 του άρθρου 3 του ίδιου διατάγματος επιβάλλεται στο υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο η υποχρέωση να τα φυλάττει για επτά τουλάχιστον χρόνια.
Κατά συνέπεια η ορθή ερμηνεία του νόμου και του διατάγματος δεν είναι μόνο η υποχρέωση να διατηρεί βιβλία και αρχεία αλλά και να τα διαφυλάττει ούτως ώστε να είναι σε θέση να τα παρουσιάσει για έλεγχο όταν του ζητηθεί από τον Έφορο.
Στην παρούσα υπόθεση η μη τήρηση κατάστασης αποθεμάτων δίδει το δικαίωμα στον Έφορο να κάμει χρήση του άρθρου 34(1) του Νόμου. Η τήρηση κατάστασης αποθεμάτων συνιστά αρχείο μέσα στην έννοια του άρθρου 39(1). Την ίδια υποχρέωση η αιτήτρια είχε και σε σχέση με την κατανάλωση ποτών από το προσωπικό και τα "κεράσματα" στους πελάτες. Η μη τήρηση στοιχείων που σχετίζονται με τέτοια κατανάλωση ορθά έχει ερμηνευθεί από τον Έφορο ότι δικαιολογεί την επίκληση του άρθρου 34(1) του Νόμου.
Ορθά κατά συνέπεια ο Έφορος επικαλέστηκε το άρθρο 34(1) αφού η αιτήτρια δεν παρουσίασε (α) βιβλία και αρχεία για το 1992 και 1993, (β) στοιχεία για τη διακύμανση των αποθεμάτων τους (γ) στοιχεία για την κατανάλωση ποτών από το προσωπικό και τα "κεράσματα" σε πελάτες και (δ) διεκδίκησε με τις φορολογικές της δηλώσεις διάφορα ποσά τα οποία δεν είχε δικαίωμα να διεκδικήσει.
Επομένως και αυτός ο ισχυρισμός της αιτήτριας δεν ευσταθεί.
Η αιτήτρια επίσης προβάλλει και άλλο νομικό ισχυρισμό ότι ο Έφορος δεν άσκησε την κρίση του κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο όπως προβλέπεται στο άρθρο 34(1), ισχυριζόμενη ότι η μέθοδος που χρησιμοποίησε για να υπολογίσει τις εκροές, η μέθοδος του περιθωρίου κέρδους, δεν ήταν η κατάλληλη υπό τις περιστάσεις και εν πάση περιπτώσει δεν εφαρμόστηκε ορθά.
Η χρησιμοποίηση της μεθόδου του περιθωρίου κέρδους για τη βεβαίωση του οφειλόμενου φόρου έγινε αποδεκτή τόσο από την Κυπριακή όσο και από την Αγγλική νομολογία (Βλέπε:
Van Boeckel v. C & E Coms (1981) 2 All ER 505 και Ανδρέας Στυλιανού ν. Δημοκρατία, Υπόθ. αρ. 94/97, ημερ. 8.4.98).Η προσέγγιση του Δικαστηρίου ως προς τη νομιμότητα μιας φορολογικής απόφασης είναι η ίδια όπως σε οποιαδήποτε άλλη διοικητική απόφαση. Το Δικαστήριο δεν ασκεί διοίκηση και δεν υποκαθιστά την κρίση του διοικητικού οργάνου. Αυτό που πρέπει να απαντηθεί είναι αν η απόφαση του Εφόρου ήταν λογικά εφικτή στα πλαίσια των γεγονότων που είχε ενώπιόν του (Βλέπε: Βαρναβίδης ν. Δημοκρατίας, Α.Ε. 616, ημερ. 16.10.90).
Ο Έφορος με τα δεδομένα που είχε ενώπιον του ορθά έκρινε ότι τα βιβλία και αρχεία της αιτήτριας δεν ήταν η αξιόπιστη πηγή πληροφοριών και εκ των πραγμάτων ορθά αναζήτησε άλλη μέθοδο υπολογισμού ώστε αυτός να βρίσκεται όσο το δυνατό πιο κοντά στην πραγματικότητα.
Και ο λόγος αυτός της προσφυγής δεν ευσταθεί και απορρίπτεται.
Κατά συνέπεια η προσφυγή αποτυγχάνει και απορρίπτεται με έξοδα.
Η επίδικη απόφαση επικυρώνεται.
(Υπ.) Μ. Κρονίδης, Δ.
/ΕΠσ