|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
ΑΝΩΤΑΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΚΥΠΡΟΥ
ΑΝΑΘΕΩΡΗΤΙΚΗ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ
< FONT FACE="Arial,Arial">ΥΠΟΘΕΣΕΙΣ ΑΡ. 1046/94, 1047/94
ΕΝΩΠΙΟΝ: Τ. ΗΛΙΑΔΗ, Δ.
Αναφορικά με το Αρθρο 146 του Συντάγματος.
ΜΕΤΑΞΥ:
P. & M. PHARMACEUTICALS LTD, από τη Λευκωσία,
Αιτητών
και
Κυπριακής Δημοκρατίας, μέσω
1. Υπουργείου Οικονομικών,
2. Εφόρου Φόρου Προστιθέμενης Αξίας,
Καθ'ων η αίτηση
---------------------------------
26 Μαρτίου 1
999Για τους Αιτητές: κ. Νικολάου για κα Ε. Μαρκίδου.
Για τους Καθ'ων η αίτηση: κα Στ. Χούρη, Δικηγόρος της Δημοκρατίας.
-----------------------------
Α Π Ο Φ Α Σ Η
Με τις παρούσες προσφυγές, που είχαν συνενωθεί στον κατάλληλο χρόνο, η αιτήτρια εταιρεία αμφισβητεί την εγκυρότητα της απόφασης του Εφόρου Φόρου Προστιθέμενης Αξίας της 11/10/94 σύμφωνα με την οποία συγκεκριμένα φαρμακευτικά παρασκευάσματα που κατασκεύαζε η αιτήτρια εταιρεία στην Κύπρο επιβαρύνονταν με θετικό συντελεστή ΦΠΑ 8%.
(α) Τα γεγονότα
Η αιτήτρια εταιρεία είναι εγγεγραμμένη στο Μητρώο ΦΠΑ και ασχολείται με την παρασκευή, συσκευασία και διάθεση φαρμακευτικών προϊόντων. Κατά τη διάρκεια επίσκεψης εκ μέρους υπεύθυνων του Επαρχιακού Γραφείου Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Λευκωσίας στα υποστατικά της αιτήτριας εταιρείας, ηγέρθηκαν αμφιβολίες ως προς την κατάταξη 35 συγκεκριμένων προϊόντων τα οποία κατασκευάζονταν από την αιτήτρια εταιρεία. Κατόπιν συνεννοήσεων με το Διευθυντή του Τμήματος Τελωνείων ο Εφορος ΦΠΑ πληροφόρησε με σχετική επιστολή του ημερομηνίας 11/10/94 την αιτήτρια εταιρεία τα ακόλουθα σχετικά με τα επίδικα προϊόντα.
"
Φορολογική μεταχείριση διαφόρων φαρμακευτικών παρασκευασμάτωνΑναφέρομαι στο πιο πάνω θέμα και σας πληροφορώ τα ακόλουθα:
1. .................................................. .................................................. ......
2. Τα παρασκευάσματα Betaisodona surgical scrub, Betadine surgical scrub και Proseptic gel, είναι αντισηπτικά για ανθρώπινη χρήση και παρ' όλον ότι κατατάσσονται στη δασμολογική κλάση 38 08 40 00 00, η οποία αναφέρεται στο Παράρτημα Ι της Γνωστοποίησης του Εφόρου Φ.Π.Α. για τον όρο φυτοφάρμακα (Κ.Δ.Π. 240/93, εντούτοις η παράδοση τους επιβαρύνεται με το θετικό συντελεστή Φ.Π.Α. (8%), διότι η πρωτογενής Νομοθεσία από την οποία πηγάζει η πιο πάνω Γνωστοποίηση του Εφόρου (Κ.Δ.Π. 240/93) αναφέρεται σε φυτοφάρμακα που χρησιμοποιούνται για γεωργικούς σκοπούς και όχι για παρασκευάσματα για ανθρώπινη χρήση.
3. Το παρασκεύασμα Betaisodona Standardised skin cleanser ταξινομείται ως καλλυντικό στη δασμολογική κλάση 3304 και συνεπώς η παράδοση του επιβαρύνεται με θετικό συντελεστή Φ.Π.Α. (8%).
Ενόψει των πιο πάνω καλείστε να προβείτε σε διόρθωση της μερίδας του καταβλητέου φόρου στο Λογαριασμό Φ.Π.Α. και να αποδώσετε το συνολικό οφειλόμενο φόρο από 1.7.92 μέχρι σήμερα για τις πωλήσεις των παρασκευασμάτων θετικού συντελεστή με την επόμενη φορολογική σας δήλωση."
Οι προσφυγές αυτές προσβάλλουν την εγκυρότητα της πιο πάνω απόφασης αφού σύμφωνα με τους ισχυρισμούς της αιτήτριας εταιρείας,
(1) Η επίδικη απόφαση ήταν το αποτέλεσμα πάσχουσας προπαρασκευαστικής πράξης η οποία λήφθηκε κατά πλάνη περί το Νόμο,
(2) Υπήρξε πλάνη περί το Νόμο και τα πράγματα και
(3) Η ανάκληση έγινε κατά παράβαση των αρχών της καλής πίστης και χρηστής διοίκησης.
Οι καθ'ων η αίτηση αμφισβητούν τους ισχυρισμούς της αιτήτριας και υποστηρίζουν ότι η σχετική απόφαση είναι πλήρως αιτιολογημένη και δεν λήφθηκε κατά παράβαση ή υπέρβαση εξουσίας.
(β) Η προδικαστική ένσταση
Οι καθ'ων η αίτηση έχουν εγείρει προδικαστικές ενστάσεις ισχυριζόμενοι ότι,
(α) Η προσβαλλόμενη πράξη δεν συνιστά εκτελεστή διοικητική πράξη,
(β) Η προσβαλλόμενη απόφαση έχει χάσει την εκτελεστότητα της και έχει συγχωνευθεί σε μεταγενέστερη πράξη της Διοίκησης και
(γ) Η προσβαλλόμενη πράξη δεν συνιστά εκτελεστή διοικητική πράξη αφού είναι πληροφοριακού χαρακτήρα.
Αναφορικά με την α΄ προδικαστική ένσταση, είναι η θέση των καθ'ων η αίτηση ότι η υποχρέωση της αιτήτριας εταιρείας να καταβάλει φόρο ΦΠΑ δεν δημιουργήθηκε ως αποτέλεσμα της επιστολής των καθ'ων η αίτηση της 11/10/94, αλλά από τη νομική υποχρέωση καταβολής φόρου από τη στιγμή πώλησης των παρασκευασμάτων, σύμφωνα με τις πρόνοιες των άρθρων 4, 5 και 25(1) του σχετικού Νόμου.
Αναφορικά με τη β΄ προδικαστική ένσταση, οι καθ'ων η αίτηση ισχυρίζονται ότι η απόφαση της 11/10/94 έχασε την εκτελεστότητα της αφού συγχωνεύθηκε στην απόφαση του Εφόρου της 15/5/95 και στη συνέχεια στην απόφαση του Υπουργού Οικονομικών της 30/8/95, για την οποία έχει καταχωρηθεί η υπ' αριθμό 963/95 προσφυγή.
Αναφορικά με τη γ΄ προδικαστική ένσταση, οι καθ'ων η αίτηση ισχυρίζονται ότι η απόφαση της 11/10/94 ήταν πληροφοριακού χαρακτήρα και ότι δεν έχει δημιουργήσει οποιοδήποτε έννομο αποτέλεσμα.
Εχω εξετάσει προσεκτικά το θέμα και έχω καταλήξει στο συμπέρασμα ότι η σχετική εισήγηση δεν μπορεί να γίνει αποδεκτή. Με την προσβαλλόμενη απόφαση της 11/10/94 ο Εφορος ΦΠΑ καθόρισε την κατάταξη των επίδικων προϊόντων σε συγκεκριμένες δασμολογικές κλάσεις. Η πράξη αυτή δεν ήταν απλά πληροφοριακού χαρακτήρα αλλά είχε άμεσα νομικά επακόλουθα γιατί η αιτήτρια εταιρεία κλήθηκε να αποδώσει το συνολικό οφειλόμενο φόρο μέχρι την 1/7/92 με τις επίσημες φορολογικές της δηλώσεις. Με βάση τα πιο πάνω έχω καταλήξει στο συμπέρασμα ότι η επίδικη πράξη ήταν εκτελεστή. Οι προδικαστικές ενστάσεις απορρίπτονται.
(γ) Παράβαση Διεθνών Συμβάσεων και πλάνη περί το Νόμο και/ή
τα πράγματαΕίναι η θέση της αιτήτριας εταιρείας ότι η κατάταξη των επίδικων προϊόντων στην κατηγορία των αντισηπτικών και καλλυντικών, αντί σε εκείνη των φαρμάκων, είναι αποτέλεσμα πλάνης γιατί αντίκειται προς τις πρόνοιες του Νόμου 18/92. Σύμφωνα με την αιτήτρια από την 1/3/88 το Σύστημα της Ταξινόμησης βασίζεται στο Εναρμονισμένο Σύστημα (Harmonised System - Hs) του Συμβουλίου Τελωνειακής Συνεργασίας που στοχεύει στη συστηματική και ομοιόμορφη ταξινόμηση των εμπορευμάτων και στην υιοθέτηση μιας κοινής τελωνειακής ορολογίας. Το Εναρμονισμένο Σύστημα Ταξινόμησης που εφαρμόζει η Κυπριακή Δημοκρατία από την 1/3/88 είναι εναρμονισμένο με το άρθρο VII της Γενικής Συμφωνίας Δασμών και Εμπορίου (Gatt) που εφαρμόζεται στην Κύπρο από τις 2/6/89. Εφόσον τα προϊόντα Betaisodona και Betadine ταξινομούνται στην Ευρώπη στην κλάση 3004.90 η απόφαση των καθ'ων η αίτηση να κατατάξουν τα φάρμακα σε κατηγορία άλλη από εκείνη των φαρμάκων είναι λανθασμένη, αφού έρχεται σε αντίθεση με τις πρόνοιες του Εναρμονισμένου Συστήματος Ταξινόμησης.
Είναι η θέση των καθ'ων η αίτηση ότι η Κυπριακή Δημοκρατία εφαρμόζει το Εναρμονισμένο Σύστημα Ταξινόμησης Προϊόντων που βασίζεται στην επικύρωση της Σύμβασης Τελωνειακής Συνεργασίας, όπως επίσης και τις πρόνοιες της συμφωνίας Κύπρου - Ευρωπαϊκής Ενωσης. Επιπρόσθετα το Εναρμονισμένο Σύστημα Ταξινόμησης που έχει μετονομαστεί πρόσφατα σε Παγκόσμιο Οργανισμό Τελωνείων, χρησιμοποιεί για σκοπούς ταξινόμησης τέσσερα και έξι ψηφία. Πέραν των ψηφίων αυτών μια χώρα μπορεί να χρησιμοποιεί όσους αριθμούς επιθυμεί, χωρίς να αλλοιώνει τους αριθμούς που προνοεί η Σύμβαση. Ετσι η Ευρώπη χρησιμοποιεί 8 αριθμούς, η Ελλάδα 11 και η Κύπρος 10. Η υιοθέτηση από την Κυπριακή Δημοκρατία των δέκα αριθμών δεν παραβιάζει τις συμβατικές της υποχρεώσεις. Επιπρόσθετα η Κυπριακή Δημοκρατία εφαρμόζει πλήρως το άρθρο VII της Γενικής Συμφωνίας Δασμών και Εμπορίου (Gatt) το οποίο όμως δεν σχετίζεται με την παρούσα διαδικασία, αφού η εφαρμογή του περιορίζεται στην εκτίμηση της αξίας διάφορων ειδών για σκοπούς επιβολής δασμών. Η ταξινόμηση ενός προϊόντος στην Ευρώπη σε μια συγκεκριμένη κλάση δεν έχει δεσμευτικό χαρακτήρα για την Κυπριακή Δημοκρατία που μπορεί να το κατατάξει σε μια διαφορετική κλάση, αφού η ερμηνεία που δίνεται από μια χώρα μπορεί να είναι διαφορετική από μια άλλη. Προς τούτο έχει γίνει πρόνοια για την υιοθεσία μιας διαδικασίας που θα μπορούσε να επιλύσει τυχόν διαφορές.
Η αιτήτρια εταιρεία ισχυρίζεται επίσης ότι οι καθ'ων η αίτηση ερμήνευσαν λανθασμένα τις πρόνοιες του περί Προστιθέμενης Αξίας Νόμου του 1990 και εκείνης του περί Τελωνειακών Δασμών και Καταναλώσεως Νόμου του 1967. Ειδικότερα η αιτήτρια εταιρεία ισχυρίζεται ότι το άρθρο 27(2) του Φόρου Περί Προστιθέμενης Αξίας (αρ. 246/90) προνοεί ότι η παράδοση υπηρεσιών και αγαθών υπόκειται σε συντελεστή 0% και ότι σύμφωνα με τις πρόνοιες του περί Τελωνειακών Δασμών και Καταναλώσεως Νόμου στη δασμολογική κλάση 3004 περιλαμβάνονται "φάρμακα που αποτελούνται από προϊόντα αναμεμειγμένα ή μη αναμεμειγμένα, παρασκευασμένα για θεραπευτικούς ή προφυλακτικούς σκοπούς, που παρουσιάζονται με μορφή δόσεων ή είναι συσκευασμένα για τη λιανική πώληση". Στην κλάση κώδικας 3004.90 τα προϊόντα που περιέχουν ιώδιο ή ενώσεις ιωδίου καθορίζονται ως φάρμακα. Η ανάλυση των επίδικων προϊόντων έχει αποδείξει ότι αυτά περιέχουν ιώδιο ή ενώσεις ιωδίου. Η κλάση 38.08 στην οποία έχουν ταξινομηθεί τα επίδικα προϊόντα συμπεριλαμβάνει προϊόντα όπως,
"Εντομοκτόνα, ποντικοφάρμακα, μηκυτοκτόνα, ζιζανιοκτόνα, ανασχετικά της βλάστησης και ρυθμιστικά της ανάπτυξης των φυτών, απολυμαντικά και παρόμοια προϊόντα που παρουσιάζονται σε μορφές ή συσκευασίες για τη λιανική πώληση ή ως παρασκευάσματα ή με μορφή ειδών, όπως ταινίες, φιτίλια, θειαφοκέρια και μυγοτοκυτόνο χάρτη."
Από τα πιο πάνω εξάγεται το συμπέρασμα ότι η ταξινόμηση των προϊόντων στην κλάση 38.08 (που αναφέρεται σε φυτοφάρμακα) είναι λανθασμένη, αφού αυτά έπρεπε να ταξινομηθούν στην κλάση 30.04 (που αναφέρεται στα φάρμακα).
Οι καθ'ων η αίτηση ισχυρίζονται ότι οι πιο πάνω εισηγήσεις δεν μπορούν να γίνουν αποδεκτές αφού δεν υπήρξε οποιαδήποτε παραβίαση Διεθνούς Σύμβασης, είχε διεξαχθεί η δέουσα έρευνα και ότι η ανάκληση που είχε γίνει ήταν καθόλα νόμιμη.
Η παράγραφος (ix) του Παραρτήματος ΙΙ του Νόμου 246/90 προνοεί ότι η παράδοση φαρμάκων επιβαρύνεται με φορολογικό συντελεστή 0%. Για τους σκοπούς του Φόρου Προστιθέμενης Αξίας σύμφωνα με τις πρόνοιες του Νόμου 246/90, η λέξη "φάρμακα" συμπεριλαμβάνει μόνο προϊόντα που ταξινομούνται ως φάρμακα σύμφωνα με τις πρόνοιες του περί Τελωνειακών Δασμών και Φόρων Καταναλώσεως Νόμου.
Σύμφωνα με τις πρόνοιες του περί Τελωνειακών Δασμών και Φόρων Καταναλώσεως Νόμου ο όρος "φάρμακα" αναφέρεται σε προϊόντα τα οποία ταξινομούνται στις δασμολογικές κλάσεις 30.03 και 30.04 που υπάγονται στο Κεφάλαιο 30 του Δασμολογίου που καλύπτει φαρμακευτικά προϊόντα, που είναι τα πιο κάτω:
"30.03
: Φάρμακα (με εξαίρεση τα προϊόντα των κλάσεων 30.02, 30.05 ή 30.06) που αποτελούνται από προϊόντα αναμειγμένα μεταξύ τους, παρασκευασμένα για θεραπευτικούς ή προφυλακτικούς σκοπούς, αλλά που δεν παρουσιάζονται με μορφή δόσεων ούτε είναι συσκευασμένα για τη λιανική πώληση.30.04
: Φάρμακα (με εξαίρεση τα προϊόντα των κλάσεων 30.02, 30.05 ή 30.06) που αποτελούνται από προϊόντα αναμειγμένα ή μη αναμειγμένα, παρασκευασμένα για θεραπευτικούς ή προφυλακτικούς σκοπούς, που παρουσιάζονται με μορφή δόσεων ή είναι συσκευασμένα για τη λιανική πώληση."
Το Αρχιτελωνείο ταξινόμησε τα προϊόντα Betadine Surgical Scrub και Proseptic Gel στη δασμολογική κλάση 38.08, αφού τα είδη "Surgical Scrub" είναι συσκευασμένα για λιανική πώληση και χρήση ως αντισηπτικά, ενώ το Betaisodona Standardised Skin Cleanser ταξινομήθηκε στην κλάση 33.04 αφού είναι συσκευασμένο για χρήση για τη φροντίδα του δέρματος. Η ταξινόμηση εμπορευμάτων σύμφωνα με τον Περί Τελωνειακών Δασμών και Φόρων Καταναλώσεως Νόμο εμπίπτει μέσα στα πλαίσια της διακριτικής ευχέρειας του Διευθυντή Τελωνείων και κατά κανόνα το Διοικητικό Δικαστήριο δεν επεμβαίνει παρά μόνο για να ελέγξει τη νομιμότητα της σχετικής απόφασης. Οπως
έχει τονισθεί στην υπόθεση Demetriou Dairy Products v. Republic (1985) 3 C.L.R. 758,"Questions of classification of goods have been treated by this Court as falling within the discretion of the administration and that the Court cannot substitute its own discretion for that of the administration, but can only test the legality of such decision."
Ο αποκλεισμός των πιο πάνω συσκευασμάτων από την κατηγορία των φαρμάκων, τα επιβαρύνει με συντελεστή 8%. Ο φόρος καθίσταται πληρωτέος σύμφωνα με τις πρόνοιες του άρθρου 5(4) του Νόμου 246/90 με την παράδοση αγαθών ή υπηρεσιών. Εφόσο δε η αιτήτρια κλήθηκε να προβεί σε διόρθωση των λογαριασμών στις 11/10/94 και παρέλειψε να συμμορφωθεί, ο Εφορος ΦΠΑ είχε τη νομική ευχέρεια σύμφωνα με τις πρόνοιες του άρθρου 34(1) του Νόμου 246/90 να "βεβαιώσει το ποσό του οφειλόμενου φόρου χρησιμοποιώντας κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο την κρίση του".
Εχοντας υπόψη τα πιο πάνω δεν έχω πεισθεί ότι υπήρξε οποιαδήποτε παραβίαση Διεθνών Συμβάσεων και ότι η ταξινόμηση των επίδικων προϊόντων από τους καθ'ων η αίτηση δεν ήταν παράνομη ή αποτέλεσμα πλάνης αλλά αντίθετα ήταν εύλογα επιτρεπτή.
(γ) Ανάκληση
Η αιτήτρια εταιρεία ισχυρίζεται ότι λόγω της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης της προς τη Διοίκηση πωλούσε τα επίδικα προϊόντα χωρίς να επιβάλλει και να εισπράττει Φόρο Προστιθέμενης Αξίας και με την ανάκληση της ταξινόμησης και την επιβολή θετικού συντελεστή υπήρξε ανάκληση της ευμενούς μεταχείρισης που ετύγχανε. Η εισήγηση αυτή δεν γίνεται αποδεκτή από τους καθ'ων η αίτηση που ισχυρίζονται ότι εφόσον δεν υπήρξε οποιαδήποτε προηγούμενη ταξινόμηση των επίδικων προϊόντων, δεν μπορούσε να υπάρξει ανάκληση. Η θέση των καθ'ων η αίτηση είναι ορθή. Από τα στοιχεία που έχω ενώπιον μου δεν φαίνεται ότι σε οποιοδήποτε προηγούμενο στάδιο οι καθ'ων η αίτηση είχαν προβεί στην ταξινόμηση των επίδικων προϊόντων. Αντίθετα η αιτήτρια εταιρεία διέθετε προς πώληση τα επίδικα προϊόντα και έχοντας την εντύπωση ότι τα προϊόντα αυτά μπορούσαν να θεωρηθούν ως φάρμακα παρέλειπε να επιβάλλει και να εισπράττει Φόρο Προστιθέμενης Αξίας. Επιπρόσθετα δεν έχει προσφερθεί οποιαδήποτε μαρτυρία ότι οι καθ'ων η αίτηση υπέδειξαν ή με τη συμπεριφορά τους άφησαν την αιτήτρια εταιρεία να πιστέψει ότι τα προϊόντα θα μπορούσαν να ταξινομηθούν στην κλάση των φαρμάκων, σε βαθμό που έχουν παραβιαστεί οι αρχές της χρηστής διοίκησης. Συνακόλουθα η εισήγηση της αιτήτριας εταιρείας δεν γίνεται αποδεκτή.
Η προσφυγή απορρίπτεται. Εχοντας υπόψη τα περιστατικά της υπόθεσης δεν εκδίδεται οποιοδήποτε διάταγμα για έξοδα.
Τ. ΗΛΙΑΔΗΣ,
Δ.