|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
(2000) 3 ΑΑΔ 609
3 Νοεμβρίου, 2000
[ΠΙΚΗΣ, Π., ΑΡΤΕΜΙΔΗΣ, ΝΙΚΟΛΑΪΔΗΣ, ΗΛΙΑΔΗΣ, ΓΑΒΡΙΗΛΙΔΗΣ, Δ/στές]
ΚΥΠΡΙΑΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ, ΜΕΣΩ
1. ΥΠΟΥΡΓΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ,
2. ΔΙΕΥΘΥΝΤΗ ΤΜΗΜΑΤΟΣ ΕΣΩΤΕΡΙΚΩΝ ΠΡΟΣΟΔΩΝ,
Εφεσείοντες-Καθ' ων η αίτηση,
v.
SHELL CYPRUS LTD.,
(ΠΡΩΗΝ SHELL CYPRUS TRADING CO LTD),
Εφεσίβλητης-Αιτήτριας.
(Αναθεωρητική Έφεση Αρ. 2606)
Φορολογία Εισοδήματος ― Εισοδηματική δαπάνη ― Σε αντιδιαστολή με την κεφαλαιουχική ― Μέθοδος διάκρισης ― Νομολογία ― Στην προκειμένη περίπτωση η απόφαση του Εφόρου να θεωρήσει πως το ποσό των Λ.Κ.74.000 που κατέβαλε η εφεσίβλητη στο κράτος για να της δοθεί άδεια ανεφοδιασμού αεροσκαφών στο αεροδρόμιο, ήταν κεφαλαιουχική, κρίθηκε πως ορθά ακυρώθηκε από το πρωτόδικο δικαστήριο ― Επρόκειτο για εισοδηματική δαπάνη εφόσον αποσκοπούσε στην διευκόλυνση των επιχειρηματικών δραστηριοτήτων της εταιρείας.
Πρωτόδικα η απόφαση του Εφόρου, να θεωρήσει ως καφαλαιουχική την δαπάνη των Λ.Κ.74.000 της εφεσίβλητης που καταβλήθηκε στο κράτος για την άδεια που της παραχωρήθηκε για ανεφοδιασμό αεροπλάνων στο αεροδρόμιο, ακυρώθηκε.
Καταχωρήθηκε έφεση με την οποία προσβλήθηκε η ορθότητα της πρωτόδικης απόφασης. Η Ολομέλεια του Ανώτατου Δικαστηρίου, απορρίπτοντας την έφεση, αποφάσισε ότι:
Ο πρώτος λόγος έφεσης είναι ότι εσφαλμένα το πρωτόδικο Δικαστήριο, για να καταλήξει ότι η δαπάνη των £74.000 ήταν εισοδηματική και όχι κεφαλαιουχική, έδωσε σημασία στο γεγονός ότι στην επιστολή της 19.12.1983 υπήρχε πρόβλεψη για πιθανές μελλοντικές πληρωμές από την εφεσίβλητη πέραν του ποσού των £74.000, που καθορίστηκε για το έτος 1984. Σύμφωνα με την εισήγηση της δικηγόρου των εφεσειόντων, εφόσον στην πραγματικότητα έγινε μία και μόνον εφάπαξ πληρωμή, και δη μετά που η Δημοκρατία, με την επιστολή της 23.3.1989, παραιτήθηκε από κάθε απαίτηση για τα επόμενα του 1984 έτη, το Δικαστήριο έπρεπε να δώσει ιδιαίτερη βαρύτητα στο πραγματικό αυτό γεγονός και όχι να στηριχθεί πάνω στην πρόβλεψη για πιθανές μελλοντικές πληρωμές που, αν και περιλαμβάνονταν στην επιστολή της 19.12.1983, τελικά δεν εφαρμόστηκε. Ο λόγος αυτός δεν ευσταθεί. Όπως εύστοχα παρατήρησε ο πρωτόδικος Δικαστής, «Παρόλον ότι στο χρόνο που ακολούθησε οι καθ' ων η αίτηση παραιτήθηκαν του δικαιώματος πληρωμής οποιουδήποτε ποσού για τα επόμενα χρόνια, τούτο δεν αλλάζει τη φύση της αρχικής απόφασης, με την οποία επιβάλλετο περιοδική πληρωμή και όχι μία εφ' άπαξ πληρωμή. Αντίθετη θέση θα οδηγούσε στο παράδοξο αποτέλεσμα να θεωρείται διαφορετική η φύση της απόφασης ανάλογα με το αν αυτή κρινόταν πριν την απόφαση των καθ' ων η αίτηση να μην απαιτήσουν επιπρόσθετες πληρωμές ή μετά απ' αυτή την απόφαση.» Δεν χρειάζεται να λεχθούν περισσότερα.
Ο δεύτερος λόγος έφεσης είναι ότι εσφαλμένα το πρωτόδικο Δικαστήριο θεώρησε ότι, με την πληρωμή των £74.000, κανένα κεφαλαιουχικό στοιχείο δεν αποκτήθηκε από την εφεσίβλητη και ότι η άδεια που εξασφάλισε δεν αποτελούσε μέσο κτήσης εισοδήματος. Σύμφωνα με τη δικηγόρο των εφεσειόντων οι δραστηριότητες της εφεσίβλητης στη Δημοκρατία, δεν της παρείχαν το δικαίωμα να επεκταθεί στην τροφοδότηση καυσίμων σε αεροπλάνα. Αυτό το δικαίωμα το απέκτησε με τη χορήγηση της άδειας, και αφού πλήρωσε £74.000 εφάπαξ, πράγμα που σημαίνει ότι η εφεσίβλητη απέκτησε στην πραγματικότητα ένα μέσο κτήσης νέου εισοδήματος ή ένα ευεργέτημα διάρκειας, στοιχείο που υποδηλώνει κεφαλαιουχική και όχι εισοδηματική δαπάνη. Ούτε και αυτός ο λόγος ευσταθεί. Με την πληρωμή των £74.000 η εφεσίβλητη δεν απέκτησε οποιοδήποτε κεφαλαιουχικό στοιχείο (capital asset). Η πληρωμή των £74.000 ήταν καθαρά εισοδηματική δαπάνη. Απέβλεπε, μέσω της παρεχόμενης άδειας, στη διευκόλυνση των επιχειρηματικών δραστηριοτήτων και τη συνεπακόλουθη αύξηση του εισοδήματος της εφεσίβλητης. Απέβλεπε, εξ ολοκλήρου και αποκλειστικά, στην κτήση του εισοδήματος που αποτελούσε το αντικείμενο της φορολογίας και, σαν τέτοια, έπρεπε, σύμφωνα με τα Αρθρα 11(1) και 13(ε) των περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμων 1981-1986, να θεωρηθεί ότι εκπίπτει για σκοπούς φόρου εισοδήματος.
Η έφεση απορρίπτεται με έξοδα.
Έφεση.
Έφεση από τους Καθ' ων η αίτηση εναντίον της απόφασης Δικαστή του Ανωτάτου Δικαστηρίου (Αρτέμης, Δ.) στην Υπόθεση Αρ. 7/91, ημερ. 16/2/98, με την οποία ακυρώθηκε η απόφαση του Εφόρου να φορολογήσει το ποσό των £74,000 το οποίο καταβλήθηκε από την αιτήτρια εταιρεία για την εκ μέρους της τροφοδότηση καυσίμων σε αεροπλάνα του Διεθνούς Αερολομένα Λάρνακας ως κεφαλαιουχικής φύσης δαπάνη και όχι ως εισοδηματική δαπάνη.
Ε. Παπαγεωργίου-Καρακάννα, Δικηγόρος της Δημοκρατίας, για τους Εφεσείοντες.
Π. Πολυβίου, για την Εφεσίβλητη.
Cur. adv. vult.
ΠΙΚΗΣ, Π.: Την ομόφωνη απόφαση του Δικαστηρίου θα δώσει ο Γαβριηλίδης, Δ.
ΓΑΒΡΙΗΛΙΔΗΣ, Δ.: Η εφεσίβλητη, που είναι εταιρεία πετρελαιοειδών, ενεγράφη στη Δημοκρατία την 2.11.1981. Μετά από αίτημά της προς το Υπουργείο Συγκοινωνιών και Δημοσίων Έργων εξασφάλισε άδεια τροφοδότησης καυσίμων σε αεροπλάνα στον Διεθνή Αερολιμένα Λάρνακας, από 1.1.1984, αφού ανέλαβε την υποχρέωση, ως η εισήγηση του Υπουργείου Εμπορίου και Βιομηχανίας, να καταβάλει στη Δημοκρατία το ποσό των £74.000.
Η εισήγηση του Υπουργείου Εμπορίου και Βιομηχανίας περιέχεται στο ακόλουθο απόσπασμα από την επιστολή του Υπουργείου Συγκοινωνιών και Δημοσίων Έργων προς την εφεσίβλητη, ημερομηνίας 19.12.1983:
«Dear Sir,
SHELL's aviation fuelling facilities
at Larnaca International Airport.
..........................
2. I am to make it clear that before you start actual operations for the offering of the above facilities you will have to comply, inter alia, with the following conditions laid down by the Ministry of Commerce and Industry:
(a) "The Ministry of Commerce and Industry recommends SHELL's re-entering the aviation business in Cyprus with effect from the above date provided that the said company will undertake to pay the sum of C£74,000 for the year 1984. This amount will be adjusted annually having regard to the actual volume of business and level of overheads."»
Μετά πάροδο πέντε περίπου ετών, με επιστολή του Υπουργείου Συγκοινωνιών και Δημοσίων Έργων, ημερομηνίας 23.3.1989, ζητήθηκε από την εφεσίβλητη να καταβάλει το ποσό των £74.000.
Η επιστολή έχει ως εξής:
«Dear Sir,
SHELL's Operation in the Aviation Business
I am directed to refer you to the above subject matter and to your Company's acceptance of the condition laid down by the Ministry of Commerce and Industry in order that SHELL Cyprus Trading Company Ltd., could re-enter the aviation fuelling business in Cyprus as at 1.1.1984 and to request you to pay to Government the soonest possible the sum of C£74,000 as stipulated in the aforementioned condition.
I am further directed to advise you that after due deliberations and consultations it has been decided that upon payment of the said amount of C£74,000 no further claim, for the ensuing years will be made by the Government for SHELL's operations in the aviation business in Cyprus.»
Η εφεσίβλητη κατέβαλε το ποσό των £74.000 στις 30.3.1989.
Το πιο πάνω ποσό των £74.000 φορολογήθηκε αρχικά από τους εφεσείοντες ως κεφαλαιουχική δαπάνη, μετά δε από αλληλογραφία μεταξύ των ελεγκτών της εφεσίβλητης και των εφεσειόντων, που έληξε με επιστολή των τελευταίων, ημερομηνίας 24.10.1990, η ένσταση της εφεσίβλητης, που στηρίχθηκε στη θέση ότι η δαπάνη ήταν εισοδηματική και όχι κεφαλαιουχική, απορρίφθηκε.
Το σχετικό απόσπασμα από την επιστολή της 24.10.1990 έχει ως εξής:
«................................
Όσον αφορά το ποσό των £74.000 το οποίο έχει πληρωθεί στην Κυβέρνηση, δεν έχει επιτραπεί, για το λόγο ότι είναι κεφαλαιουχικής φύσεως. Συμφώνως επιστολής από το Υπουργείο Εμπορίου και Βιομηχανίας ημερομηνίας 23 Μαρτίου 1989 ως και προηγούμενα, για να δοθεί άδεια στον πελάτη σας να εμπορεύεται, έπρεπε να αναγνωρίζει την οφειλή τούτου του ποσού. Ως εκ τούτου, το ποσό αυτό δεν αντιπροσωπεύει έξοδο εξ ολοκλήρου και αποκλειστικά για την παραγωγή εισοδήματος, ως ισχυρίζεστε, διότι δεν έχει πληρωθεί για να βοηθήσει τον φορολογούμενο να διεξάγει τις εργασίες του καλύτερα και να κερδίζει περισσότερο εισόδημα. Έχει πληρωθεί για να βοηθήσει τον φορολογούμενο να δημιουργήσει έδρα εργασίας εμπορίου.
.............................»
Η πιο πάνω απόφαση των εφεσειόντων αποτέλεσε το αντικείμενο προσφυγής της εφεσίβλητης, η οποία και πέτυχε πρωτόδικα με το ακόλουθο σκεπτικό:
«Το βασικό θέμα που εγείρεται είναι κατά πόσο η δαπάνη των £74.000 είναι κεφαλαιουχική δαπάνη (capital expenditure) ή εισοδηματική δαπάνη (revenue expenditure). Ενώ η κεφαλαιουχική δαπάνη φορολογείται κανονικά με βάση τη νομοθεσία, η εισοδηματική δαπάνη εκπίπτει για σκοπούς φόρου εισοδήματος.
Από σωρεία Αγγλικών αποφάσεων που υπάρχουν επί του θέματος προκύπτει σαφώς ότι η διάκριση μεταξύ των δύο είναι πολύ δύσκολη. Η βασική αρχή τέθηκε στην υπόθεση British Insulated and Helsby Cables Ltd v. Atherton [1926] AC 205. Η νομολογία έτυχε προσεκτικής ανάλυσης και ερμηνείας στην υπόθεση Lawson v. Johnson Matthey plc [1992] 2 All E.R. 647 και βασική αρχή παραμένει ότι έξοδα που γίνονται για την απόκτηση στοιχείου ενεργητικού (capital asset) της εταιρείας θα πρέπει να θεωρούνται ως κεφαλαιουχική δαπάνη (δέστε Tucker (Inspector of Taxes) v. Granada Motorway Services Ltd [1979] 2 All E.R. 801). Το αγοραζόμενο στοιχείο πρέπει να είναι κεφαλαιουχικής μορφής και όχι απλώς ένα πλεονέκτημα ή ευεργέτημα που σχετίζεται με τις εργασίες της εταιρείας (IRC v. Carron Co [1967] SC (HL) 47).
Μία άλλη αρχή που προκύπτει από τη νομολογία είναι ότι όπου η πληρωμή δεν γίνεται εφάπαξ αλλά είναι επαναληπτικής μορφής, τότε η δαπάνη δεν είναι κεφαλαιουχικής φύσης, αλλά εισοδηματική δαπάνη. (Δέστε και Vallambrosa Rubber Co. Ltd v. Farmer [1910] 5 T.C. 529).
...........................
Μετά από προσεκτική μελέτη κατέληξα στο συμπέρασμα ότι η απόφαση του Εφόρου είναι νομικά λανθασμένη. Εφαρμόζοντας τις αρχές που ανέλυσα πιο πάνω στα γεγονότα της υπόθεσης, το μόνο συμπέρασμα στο οποίο καταλήγω είναι ότι η δαπάνη ήταν εισοδηματική. Παρόλον ότι στο χρόνο που ακολούθησε οι καθ' ων η αίτηση παραιτήθηκαν του δικαιώματος πληρωμής οποιουδήποτε ποσού για τα επόμενα χρόνια, τούτο δεν αλλάζει τη φύση της αρχικής απόφασης, με την οποία επιβάλλετο περιοδική πληρωμή και όχι μία εφ' άπαξ πληρωμή. Αντίθετη θέση θα οδηγούσε στο παράδοξο αποτέλεσμα να θεωρείται διαφορετική η φύση της απόφασης ανάλογα με το αν αυτή κρινόταν πριν την απόφαση των καθ' ων η αίτηση να μην απαιτήσουν επιπρόσθετες πληρωμές ή μετά απ' αυτή την απόφαση. Επίσης, παρατηρώ ότι με την πληρωμή των £74.000 κανένα κεφαλαιουχικό στοιχείο δεν αποκτήθηκε με την εταιρεία και το επιχείρημα ότι η άδεια που έλαβαν αποτελούσε μέσο κτήσης εισοδήματος, είναι ανεδαφικό. Είναι σαφές ότι η πληρωμή έγινε για να διευκολυνθεί μέσω της παρεχόμενης άδειας η αύξηση των επιχειρηματικών δραστηριοτήτων και του εισοδήματος της εταιρείας και απέβλεπε στο σύνολό της και αποκλειστικά στην κτήση εισοδήματος που αποτελούσε το αντικείμενο της φορολογίας ικανοποιώντας έτσι τη φορολογική νομοθεσία, δηλαδή τα άρθρα 11(1) και 13(ε) των περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμων, 1981-86.
Θέλω όμως να παρατηρήσω ότι, έστω και αν στην ουσία θα μπορούσε να θεωρηθεί ότι έγινε εφάπαξ πληρωμή, και πάλιν θα κατέληγα στο συμπέρασμα ότι η δαπάνη είναι εισοδηματικής φύσης, εν όψει των υπολοίπων πιο πάνω ευρημάτων μου. Σε αυτό το συμπέρασμά μου αντλώ καθοδήγηση από τις υποθέσεις Tucker (ανωτέρω) και Lawson (ανωτέρω), όπου κατέστη σαφές ότι, και μία δαπάνη που γίνεται εφάπαξ, είναι δυνατόν να θεωρηθεί εισοδηματική δαπάνη, αν ο σκοπός της είναι η επέκταση ή διευκόλυνση μιας επιχείρησης, νοουμένου όμως ότι δεν αποκτάται κεφαλαιουχικό στοιχείο.»
Ο πρώτος λόγος έφεσης είναι ότι εσφαλμένα το πρωτόδικο Δικαστήριο, για να καταλήξει ότι η δαπάνη των £74.000 ήταν εισοδηματική και όχι κεφαλαιουχική, έδωσε σημασία στο γεγονός ότι στην επιστολή της 19.12.1983 υπήρχε πρόβλεψη για πιθανές μελλοντικές πληρωμές από την εφεσίβλητη πέραν του ποσού των £74.000, που καθορίστηκε για το έτος 1984. Σύμφωνα με την εισήγηση της δικηγόρου των εφεσειόντων, εφόσον στην πραγματικότητα έγινε μία και μόνον εφάπαξ πληρωμή, και δη μετά που η Δημοκρατία, με την επιστολή της 23.3.1989, παραιτήθηκε από κάθε απαίτηση για τα επόμενα του 1984 έτη, το Δικαστήριο έπρεπε να δώσει ιδιαίτερη βαρύτητα στο πραγματικό αυτό γεγονός και όχι να στηριχθεί πάνω στην πρόβλεψη για πιθανές μελλοντικές πληρωμές που, αν και περιλαμβάνονταν στην επιστολή της 19.12.1983, τελικά δεν εφαρμόστηκε. Ο λόγος αυτός δεν ευσταθεί. Όπως εύστοχα παρατήρησε ο πρωτόδικος Δικαστής, «Παρόλον ότι στο χρόνο που ακολούθησε οι καθ' ων η αίτηση παραιτήθηκαν του δικαιώματος πληρωμής οποιουδήποτε ποσού για τα επόμενα χρόνια, τούτο δεν αλλάζει τη φύση της αρχικής απόφασης, με την οποία επιβάλλετο περιοδική πληρωμή και όχι μία εφ' άπαξ πληρωμή. Αντίθετη θέση θα οδηγούσε στο παράδοξο αποτέλεσμα να θεωρείται διαφορετική η φύση της απόφασης ανάλογα με το αν αυτή κρινόταν πριν την απόφαση των καθ' ων η αίτηση να μην απαιτήσουν επιπρόσθετες πληρωμές ή μετά απ' αυτή την απόφαση.» Δεν χρειάζεται να πούμε περισσότερα.
Ο δεύτερος λόγος έφεσης είναι ότι εσφαλμένα το πρωτόδικο Δικαστήριο θεώρησε ότι, με την πληρωμή των £74.000, κανένα κεφαλαιουχικό στοιχείο δεν αποκτήθηκε από την εφεσίβλητη και ότι η άδεια που εξασφάλισε δεν αποτελούσε μέσο κτήσης εισοδήματος. Σύμφωνα με τη δικηγόρο των εφεσειόντων οι δραστηριότητες της εφεσίβλητης στη Δημοκρατία δεν της παρείχαν το δικαίωμα να επεκταθεί στην τροφοδότηση καυσίμων σε αεροπλάνα. Αυτό το δικαίωμα το απέκτησε με τη χορήγηση της άδειας, και αφού πλήρωσε £74.000 εφάπαξ, πράγμα που σημαίνει ότι η εφεσίβλητη απέκτησε στην πραγματικότητα ένα μέσο κτήσης νέου εισοδήματος ή ένα ευεργέτημα διάρκειας, στοιχείο που υποδηλώνει κεφαλαιουχική και όχι εισοδηματική δαπάνη. Ούτε και αυτός ο λόγος ευσταθεί. Με την πληρωμή των £74.000 η εφεσίβλητη δεν απέκτησε οποιοδήποτε κεφαλαιουχικό στοιχείο (capital asset). Η πληρωμή των £74.000 ήταν καθαρά εισοδηματική δαπάνη. Απέβλεπε, μέσω της παρεχόμενης άδειας, στη διευκόλυνση των επιχειρηματικών δραστηριοτήτων και τη συνεπακόλουθη αύξηση του εισοδήματος της εφεσίβλητης. Απέβλεπε, εξ ολοκλήρου και αποκλειστικά, στην κτήση του εισοδήματος που αποτελούσε το αντικείμενο της φορολογίας και, σαν τέτοια, έπρεπε, σύμφωνα με τα άρθρα 11(1) και 13(ε) των περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμων, να θεωρηθεί ότι εκπίπτει για σκοπούς φόρου εισοδήματος.
Η έφεση απορρίπτεται με έξοδα εις βάρος των εφεσειόντων.
Η έφεση απορρίπτεται με έξοδα.